Jedro

Če za domačo pravno osebo opravlja storitve tuja pravna oseba, ki v Sloveniji ni registrirana, plača prometni davek od teh storitev domača pravna oseba, za katero so storitve opravljene. Neregistrirana tuja pravna oseba se po ZPD (2. odst. 3. čl.) šteje za fizično osebo.

Izrek

Pritožbi se ugodi, sodba Upravnega sodišča Republike Slovenije v Ljubljani, št. II U 35/97-11 z dne 25.3.1999, se spremeni tako, da se tožba zoper odločbo Davčne uprave Republike Slovenije, Glavni urad, z dne 27.6.1998, zavrne.

Obrazložitev

Z izpodbijano sodbo je prvostopno sodišče na podlagi 4. točke 1. odstavka 60. člena Zakona o upravnem sporu (ZUS, Uradni list RS, št. 50/97) ugodilo tožbi tožeče stranke in odločbo tožene stranke z dne 27.6.1998, v delu, v katerem pritožbi zoper točko I/1 izreka izpodbijane prvostopne odločbe ni bilo ugodeno, odpravilo in zadevo v tem obsegu vrnilo toženi stranki v ponoven postopek in odločanje. Z izpodbijano odločbo je tožena stranka delno ugodila pritožbi tožeče stranke in je odločbo Davčne uprave Republike Slovenije, Davčnega urada N.G. z dne 30.5.1997, v delu, ki se nanaša na točki I/2 in I/3 odpravila in zadevo v tem obsegu vrnila organu prve stopnje v ponoven postopek in odločanje, točko II pa po uradni dolžnosti odpravila in spremenila tako, da se glasi:" Davčni zavezanec mora izvršiti to odločbo v roku 30 dni po prejemu odločbe. V primeru neizvršitve v roku bo Davčna uprava Republike Slovenije, Davčni urad N.G., to odločbo prisilno izvršil". Tožena stranka pa ni ugodila pritožbi tožeče stranke zoper točko I/1 izreka prvostopne odločbe. To pa je utemeljila s tem, da tožeča stranka ni obračunala in plačala davka od prometa storitev, ki so jih zanjo opravile tuje pravne osebe, ki v Sloveniji niso vpisane v register. Zakon o prometnem davku (ZPD, Uradni list RS, št. 4/92-71/93) pa v 2. odstavku 3. člena predpisuje, da je s fizično osebo po tem zakonu mišljena oseba, ki ne opravlja registrirane dejavnosti, v 2. odstavku 22. člena pa določa, da je zavezanec za plačilo davka od prometa storitev v primeru, ko to storitev opravi fizična oseba, pravna oseba, ki ji je bila storitev opravljena.

Sodišče prve stopnje pa je tožbi tožeče stranke ugodilo v delu, ki se je nanašal na točko I/1 izreka izpodbijane prvostopne odločbe, ker meni, da je mogoče z upoštevanjem 1. odstavka 3. člena ZPD pod osebo, ki ne opravlja registrirane dejavnosti iz 2. odstavka 3. člena ZPD, mogoče razumeti le domačo in tujo fizično osebo, ki za opravljanje dejavnosti ni registrirana, ne pa tudi tuje pravne osebe, ki v Sloveniji ni registrirana. Meni, da morajo biti v davčnih predpisih tako zavezanci kot tudi njihove obveznosti jasno in nedvoumno določeni, kar pa v obravnavanem primeru ni, to pa naj bi dokazovala tudi sprememba ZPD v letu 1998 (Uradni list RS, št. 3/98), ki v 22. členu dodaja nov 3. odstavek, ki določa, da je plačnik storitve zavezanec za davek od prometa storitev, če mu storitev opravi tuja fizična ali pravna oseba, ki nima sedeža oziroma poslovne enote na območju Republike Slovenije. Ker je šele ta sprememba ZPD jasno določila zavezanca za plačilo prometnega davka za storitve v primeru, kot je obravnavani, je mogoče to upoštevati le za naprej, ne pa za tudi za nazaj, saj bi bilo to sicer v nasprotju s 55. členom Ustave RS.

Tožena stranka vlaga pritožbo zaradi napačne uporabe materialnega prava. Meni, da za naloženo davčno obveznost tožeči stranki obstoji pravna podlaga v 3. in 22. členu ZDP. Ne strinja se s stališčem prvostopnega sodišča, da je šele novela ZPD iz leta 1998 jasno določila zavezanca za takšne primere. Izhaja iz načelne opredelitve ZPD, da je za ves promet blaga in za opravljanje storitev treba plačati prometni davek, ki pa ga lahko plača tisti, ki te storitve opravlja (1. odstavek 3. člena ZPD), ali pa tisti, za kogar so te storitve opravljene, če tisti, ki storitve opravlja, ni registrirana pravna oseba (2. odstavek 3. člena in 22. člen ZPD). Ker je v obravnavanem primeru za tožečo stranko storitve usposabljanja delavcev in optimiziranja proizvodnje ter prodaje izdelkov po svojih delavcih opravljala tuja pravna oseba, ki v Sloveniji ni registrirana, je bilo treba v skladu z določbo 2. odstavka 3. člena ZPD in določbo 2. odstavka 22. člena ZPD naložiti plačilo davka od opravljanja storitev tožeči stranki, torej stranki, kateri je tuja neregistrirana pravna oseba po svojih delavcih opravljala storitve. Tožena stranka se sklicuje tudi na sodbo Vrhovnega sodišča RS, opr. št. Ru 41/96 z dne 1.10.1998. Zato pritožbenemu sodišču predlaga, da prvostopno sodbo spremeni tako, da potrdi kot pravilno in zakonito izpodbijano odločbo tožene stranke.

Tožeča stranka v odgovoru na pritožbo navaja, da je pritožba tožene stranke neutemeljena in pritožbenemu sodišču predlaga, da jo kot tako tudi zavrne. Vztraja pri svojih navedbah iz davčnega postopka ter postopka v upravnem sporu. Meni, da je pritožbeni predlog nerazumljiv, saj se ne nanaša na odločbo, katere zakonitost je predmet tega upravnega spora. Meni, da obstoji pravna podlaga, na podlagi katere bi bilo mogoče obveznost plačila prometnega davka za opravljanje storitve naložiti tožeči stranki, saj so te storitve opravljale tuje pravne osebe. Meni, da pred uveljavitvijo novele ZPD v letu 1998 ni bilo pravne podlage za izenačevanje tujih pravnih oseb s fizičnimi osebami, kar je pravilno ugotovila tudi prvostopna sodba. Tožeča stranka je kasneje zaprosila tudi za prednostno obravnavanje zadeve.

Pritožba je utemeljena.

V obravnavanem primeru je sporno, kdo je zavezanec za plačilo davka od storitev, ki jih je nesporno za tožečo stranko opravila tuja pravna oseba, ki v Sloveniji ni bila registrirana.

Pritožbeno sodišče meni, da je pravilno stališče tožene stranke, da je v primeru, ko storitve za slovensko pravno osebo opravlja po svojih delavcih-fizičnih osebah tuja pravna oseba, ki v Sloveniji ni registrirana, zavezanec za plačilo davka od prometa teh storitev slovenska pravna oseba, za katero je tuja pravna oseba opravila storitve. Po določbi 2. odstavka 22. člena ZPD je davčni zavezanec tisti, ki se mu storitev opravi, če storitev opravi fizična oseba za račun pravne osebe ali zasebnika. Pri tem pa je treba pod pojmom fizične osebe šteti tudi delavce tuje pravne osebe, ki v Sloveniji ni registrirana, pa opravlja v Sloveniji storitve za slovensko pravno osebo. To smiselno sledi iz opredelitve pojma fizične osebe v 2. odstavku 3. člena ZPD, ki se glasi: "S fizično osebo je po tem zakonu mišljena oseba, ki ne opravlja registrirane dejavnosti". Da je taka pravna razlaga pravilna, izhaja tudi iz okoliščine, da so davčni zavezanci po 22. členu ZPD vse pravne osebe in zasebniki, ki opravljajo storitve, in da se po 1. odstavku 20. člena ZPD plačuje davek od prometa vseh storitev, če ni v tem zakonu drugače določeno; za tuje osebe pa ZPD ne pozna kakšnih izjem. Ker pa je prvostopno sodišče v izpodbijani sodbi drugače uporabilo določbe 3. in 22. člena ZPD, jih je po presoji pritožbenega sodišča kršilo, in je torej podana v pritožbi očitana kršitev materialnega prava. Glede na to da je v obravnavanem primeru dejansko stanje nesporno pravilno ugotovljeno, je zato izpolnjen pogoj, da pritožbeno sodišče na podlagi 3. točke 2. odstavka 77. člena ZUS pritožbi ugodi, izpodbijano sodbo pa spremeni tako, da tožbo tožeče stranke iz zgoraj navedenih razlogov na podlagi 1. odstavka 59. člena ZUS zavrne kot neutemeljeno.

Tožeča stranka ima sicer prav ko navaja, da je v pritožbenem predlogu navedena odločba tožene stranke, ki ni predmet tega upravnega spora. Res je tožena stranka v pritožbenem predlogu navedla napačno številko in datum odločbe, katere pravilnost naj bi vrhovno sodišče potrdilo, vendar je iz drugih sodnih in upravnih spisov razvidno, da gre zgolj za napako v navedbi številke in datuma odločbe. Ni torej dvoma, da je tožena stranka v svojem predlogu obravnavala svojo odločbo z dne 27.6.1998, in ne morda kakšne druge odločbe. Zato je pritožbeno sodišče pritožbeni predlog tožene stranke obravnavalo kot jasen in razumljiv.