Jedro

Carinski organ je pri svoji dokazni oceni, da tožnik ni verodostojno izkazal izpolnjevanja pogojev za oprostitev DDV izhajal prvenstveno iz listin. Ugotovil je namreč, da listine, ki jih je v konkretni zadevi predložil tožnik, ne dokazujejo, da je bilo blago odposlano v drugo državo članico, kar je pogoj za oprostitev DDV.

Upoštevajoč sklep Vrhovnega sodišča RS X Ips 320/2015 z dne 30. 1. 2019 in sodbo Sodišča EU C-528/17 z dne 25. 10. 2018 tak zaključek carinskega organa ni pravilen. Carinski organ bo moral v ponovnem postopku, ob upoštevanju materialnopravnih izhodišč, ki jih je podalo Sodišče EU v sodbi C-528/17 z dne 25. 10. 2018, ponovno odločiti o zadevi. Dopolniti bo moral ugotovitveni postopek in popolno ugotoviti dejansko stanje zadeve glede tožnikovega subjektivnega elementa. Ob upoštevanju vseh možnih objektivnih okoliščin na strani tožnika in celoviti presoji vseh elementov in okoliščin dejanskega stanja bo moral ugotoviti, ali je tožnik ravnal v dobri veri in ali je sprejel vse ukrepe, ki se lahko od njega razumno zahtevajo, da bi se prepričal, da opravljene transakcije ne vodijo do njegovega sodelovanja pri davčni utaji. Pri tem pa tudi upoštevati, da je bilo sporno blago najprej uvoženo iz tretje države, kar ne utemeljuje strožjega pristopa v zvezi s presojo tožnikove odgovornosti od tistega, ki bi se uporabil v okviru transakcije znotraj EU, kot je urejena v prvem odstavku 138. člena Direktive o DDV.

Izrek

I. Tožbi se ugodi, 1., 3. in 4. točka izreka odločbe Carinskega urada Maribor DT 0611-42/2013-1 z dne 27. 6. 2013 se odpravijo in zadeva v tem delu vrne istemu organu v ponovni postopek.

II. Tožena stranka je dolžna tožeči stranki povrniti stroške postopka v višini 1.375,82 EUR v roku 15 dni od vročitve te sodbe, od poteka tega roka dalje do plačila z zakonskimi zamudnimi obrestmi.

Obrazložitev

1. Z izpodbijano odločbo je Carinski urad Maribor (v nadaljevanju carinski organ) tožniku za banane, ki jih je sprostil v prosti promet z oprostitvijo plačila DDV v okviru davčne dobave v drugo državo članico, po devetih carinskih deklaracijah Izpostave Koper, ki jih našteva, določil dajatve iz naslova DDV in obresti v skupni višini 76.834,98 EUR, ki jih je treba plačati v 10 dneh po vročitvi te odločbe, sicer bodo prisilno izterjane in bodo za vsak dan zamude zaračunane zamudne obresti (1. točka izreka). Hkrati je tožniku iz naslova okoljske dajatve za onesnaževanje okolja zaradi nastajanja odpadne embalaže v obdobju od 1. 1. 2011 do 31. 3. 2012 določil okoljsko dajatev za odpadno embalažo z obrestmi v skupnem znesku 413,32 EUR. Slednjo je treba plačati v 30 dneh po vročitvi te odločbe, sicer bo navedeni znesek prisilno izterjan in bodo za vsak dan zamude zaračunane zamudne obresti (2. točka izreka). Iz 3. in 4. točke izreka pa izhaja, da se zavrne zahteva za povračilo stroškov postopka ter da pritožba zoper to odločbo ne zadrži njene izvršitve.

2. Iz obrazložitve je razvidno, da je tožnik po obravnavanih carinskih deklaracijah uvozil banane po postopku hkratne sprostitve v prosti promet in vnos v domačo porabo za blago, ki je oproščeno DDV v okviru davčne dobave v drugo državo članico (postopek 42), zaradi česar se je ob uvozu obračunala samo carina. Dobavitelj banan je bila družba A., Britansko deviško otočje. Na podlagi določb Pravilnika o izpolnjevanju enotne upravne listine, elektronskem poslovanju s Carinsko upravo Republike Slovenije in drugih obrazcih, ki se uporabljalo v carinskih postopkih (v nadaljevanju Pravilnik o izpolnjevanju EUL), se je v polju 44 EUL kot zakonska osnova za uveljavljanje oprostitve plačila DDV navedla 4. točka prvega odstavka 50. člena Zakona o davku na dodano vrednost (v nadaljevanju ZDDV-1), kot končni prejemnik blaga pa romunska družba B.. Tožnik je zaradi opravljanja svoje dejavnosti trgovine v inšpiciranem obdobju uvažal iz tretjih držav embalirano blago, to je banane, z namenom dajanja v promet v Republiki Sloveniji, vendar za odpadno embalažo ni plačeval okoljske dajatve v skladu z določili Uredbe o okoljski dajatvi za onesnaževanje okolja zaradi nastajanja odpadne embalaže. Carinski organ je na podlagi Zakona o carinski službi (v nadaljevanju ZCS-1) in 78. člena Uredbe Sveta EGS št. 2913/92 z dne 12. 10. 1992 o carinskem zakoniku Skupnosti (UL L št. 302 z dne 19. 10. 1992 s spremembami, v nadaljevanju CZS) ter sklepa o izvedbi inšpekcijskega nadzora z dne 10. 10. 2012 pri tožniku opravil inšpekcijski nadzor za obdobje od 1. 1. 2011 do 30. 9. 2012. Iz zapisnika o inšpekcijskem nadzoru izhaja, da v konkretnem primeru niso bili izpolnjeni pogoji za oprostitev plačila DDV na podlagi 4. točke prvega odstavka 50. člena ZDDV-1. 3. Carinski organ je z vpogledom v aplikacijo VIES 8. 10. 2012 in 26. 4. 2013 preveril deklarirano identifikacijsko številko za DDV prejemnika iz Romunije, deklariranega v carinskih deklaracijah ter podatke o registraciji prejemnika za namene DDV. Ugotovil je, da se je prejemnik B. identificiral za namene DDV 12. 1. 2011, nekaj dni kasneje, to je 17. 2. 2011 pa je že izvršil prvi uvoz banan po postopku 42. Zadnji uvoz za tega končnega prejemnika po istem postopku je bil izveden 13. 4. 2011, 1. 4. 2012 pa je bila družba B. deregistrirana za namene DDV. Kot dokazilo, da se blago namerava odpeljati oziroma odpremiti iz Slovenije, je bila v polju 44 EUL s šifo 3190 prijavljena izjava prejemnika B. kot „izjava o končni destinaciji“. Prevoznih listin CMR in prodajnih računov, naslovljenih na prejemnika B., tožnik ob carinjenju ni prilagal, saj niso bili zavedeni v polju 44 EUL.

4. Carinski organ je ugotovil, da se izjave prejemnika ne morejo upoštevati kot ustrezni dokaz v trenutku uvoza, da je uvoženo blago namenjeno, da se odpelje ali odpošlje iz Slovenije v državo članico. Navedene izjave so namreč pomanjkljive in niso bile podane v trenutku uvoza, torej ko se je blago še nahajalo v Luki Koper. S tem pa ni izkazana izpolnitev pogojev za oprostitev plačila DDV. V okviru inšpekcijskega nadzora, ki ga je predhodno pri tožniku opravil Davčni urad Ljubljana, je bila v skladu z Uredbo Sveta (EU) št. 904/2010 o upravnem sodelovanju in boju proti goljufijam na področju DDV opravljena poizvedba pri pristojnih romunskih organih za kupca B., za obdobje februar – april 2011. V odgovoru pristojnih romunskih carinskih organov, ki ga je Davčni urad Ljubljana posredoval carinskemu organu 24. 1. 2012, je navedeno, da so romunski davčni inšpektorji ugotovili, da je podjetje B., „missing trader“ podjetje.

5. Carinski organ je zaključil, da tožnik v trenutku uvoza in tekom izvajanja inšpekcijskega nadzora ni predložil ustreznih dokazil iz c) točke drugega odstavka 50. člena ZDDV-1, prvega odstavka 79. člena Pravilnika o izvajanju ZDDV (v nadaljevanju Pravilnik) in drugega odstavka 80. člena Pravilnika, iz katerih bi nedvomno izhajalo, da so bile banane dobavljene kupcu B. v Romuniji, kot je to bilo deklarirano na carinskih deklaracijah. Tožnik zato ni izpolnil pogojev za izvedbo davčno oproščene dobave blaga v skladu z določili 1. točke 46. člena ZDDV-1 v povezavi z 4. točko prvega odstavka 50. člena ZDDV-1. Zato je nastal carinski dolg v višini 76.834,98 EUR, od tega iz naslova DDV 73.643,52 EUR ter iz naslova obresti 3.191,46 EUR.

6. Iz zapisnika o inšpekcijskem nadzoru nadalje izhaja, da je tožnik v skladu z drugim in tretjim odstavkom 5. člena Uredbe o okoljski dajatvi za odpadno embalažo zavezanec za plačilo okoljske dajatve za odpadno embalažo kot pridobitelj embaliranega blaga. Tožnik je v letih 2011 in 2012 dal v promet v Republiki Sloveniji več kot 15.000 kg uvožene embalaže letno, vendar pri carinskem organu ni vložil prijavo dejavnosti, zaradi katere je zavezan obračunati in plačevati okoljsko dajatev za odpadno embalažo. Obračun okoljske dajatve za odpadno embalažo po posameznem davčnem obdobju je prikazan v preglednici na strani 14 izpodbijane odločbe. Skupni znesek premalo plačane okoljske dajatve za odpadno embalažo v obdobju od 1. 1. 2011 do 31. 3. 2012 znaša 400,76 EUR, znesek obresti pa znaša 12,56 EUR.

7. Pritožbeni organ se z odločitvijo prvostopenjskega organa strinja, tožnikove ugovore pa zavrača. Strinja se z dokazno oceno carinskega organa, da predložene fotokopije prevoznih listin (CMR) jasno ne izkazujejo, da se nanašajo na prevoz blaga iz predmetnih carinskih deklaracij, saj ne vsebujejo vseh relevantnih podatkov. Kot nerelevantne pa zavrača tožnikove ugovore, da ni vedel, da sodeluje v transakcijah, ki pomenijo zlorabo DDV in da mu ni mogoče očitati premajhne skrbnosti.

8. Tožnik navedeno odločitev izpodbija in uveljavlja tožbene razloge napačno ugotovljenega dejanskega stanja in napačne uporabe materialnega prava. Ne strinja se z ugotovitvijo, da se iz predloženih listin ne da jasno sklepati, kam je bilo blago namenjeno oziroma dostavljeno. Iz predloženih dokazil (CMR in izjav) je mogoče nedvoumno sklepati, da je bilo blago odpeljano v Romunijo. Navedba, da na CMR listinah manjka žig in naslov prevoznika, je brezpredmetna, saj uporaba žiga ni več zakonsko predpisana, prav tako pa se da prevoznika natančno identificirati. Glede polja 24 CMR, v katerem naj ne bi bil naveden datum in kraj razkladanja, tožnik pojasnjuje, da se v tem polju nahaja žig kupca in včasih tudi podpis (parafa), kar dokazuje, da je kupec blago prevzel v Romuniji. Tožena stranka pa ni ugotovila nepravilnosti v polju 3 CMR, kamor se vpisuje namembni kraj blaga. Brezpredmetno pa je navajanje ugotovitev v zvezi s poljem 4 CMR (odhodni kraj), saj ni dvoma o tem, da se je blago nakladalo na tovornjak v Luki Koper. Glede polj 14, 16 in 17 CMR pa tožnik dodaja, da jih ni mogel vpisovati sam, saj ni nastopal niti kot prevoznik niti kot naročnik prevoza. Ne drži v celoti ugotovitev, da na večini CMR listin ni podatkov o prevozniku, saj so v polju 16 ali 17 vpisane registrske številke vozil, torej je prevoznik določljiv. Glede polja 24 CMR tožnik pojasnjuje, da je bilo izpolnjeno s strani prejemnika blaga, v večini polj se nahaja žig ali žig s podpisom (parafo), s čimer dokazuje, da je bilo blago resnično prevzeto s strani kupca. Tožnik se ne strinja z navedbo, da bi polje 24 CMR moralo biti v celoti izpolnjeno, saj to polje izpolnjuje prejemnik blaga in dobavitelj ne more vplivati na to, če bo polje izpolnjeno.

9. Tožnik poudarja, da je eden izmed možnih dokazov po zakonu CMR listina. Tožena stranka bi bila dolžna ugotoviti, če so predložene prevozne listine CMR dovolj zanesljiv dokaz o tem, da je blago bilo prepeljano v Romunijo ali ne, vendar tega ni storila. Listine je opredelila kot neustrezne zgolj zaradi formalnih pomanjkljivosti, ni pa presojala njihove vsebine kot takšne. Dodaja še, da je tudi v vseh ostalih primerih, ko je posloval po t. i. postopku 42 z drugimi kupci, razpolagal z enako dokumentacijo, ki pa jo je tožena stranka štela za verodostojno. Tožnik je že v pripombah na zapisnik navedel, da ne more vplivati na to, v kakšni meri bo izpolnjena CMR listina, saj je to v rokah kupca. Zato se dobavitelju ne more v celoti nalagati odgovornost iz naslova nepravilno izpolnjenih listin, še posebej ne v primerih, ko CMR listina obstaja in je vsaj deloma izpolnjena, tako da je mogoče sklepati na verodostojnost poslovnih dogodkov. Zato v obravnavanem primeru tožniku ni mogoče naložiti plačila DDV oziroma mu odvzeti pravico do oprostitve zgolj iz formalnega razloga, ker naj ne bi razpolagal s celovito izpolnjenimi CMR listinami. V zadevi je tudi povsem jasno, da so bile banane dobavljene oziroma prepeljane v Romunijo. Tožnik se sklicuje tudi na sodno prakso Vrhovnega sodišča RS, iz katere izhaja, da je treba pri transakcijah tipa „missing trader“ presoditi, če je dobavitelj vedel ali bi moral vedeti, da je transakcija predmet utaje z DDV. Tega pa carinski organ ni storil. 10. Tožnik izpostavlja tudi dejstvo, da je banane prodajal po pariteti FCA Luka Koper, kar pomeni, da ni on organiziral prevozov in mu torej prevozniki niso bili dolžni predati CMR listin ob zaključenem prevozu. Ne glede na to, je tožnik od kupcev pridobil toliko listin, kolikor je bilo mogoče. Zato se mu ne more naložiti odgovornosti za rizike, ki jih pri poslovanju ni mogoče v celoti preprečiti. Tožnik meni, da posledic vsake davčne goljufije ni mogoče prenesti na poštene davčne zavezance. Kot ključno izpostavlja vprašanje, ali bi tožena stranka na podlagi predloženih listin v konkretnem primeru tožniku odvzela pravico do uveljavljanja oprostitve obračuna DDV tudi, če do utaje DDV ne bi prišlo. Če se je utaja zgodila, se je očitno zgodila v Romuniji, zato je edino pravilno, da Romunija sama zagotovi nadzor in odmeri plačilo DDV tistemu, ki je kupil blago od „missing traderja“. Tožnik se ne strinja z obrazložitvijo, iz katere izhaja, da gre v zadevi za drugačno dejansko stanje kot v sodbi Sodišča EU C-409/04. Sklicuje se tudi na sodbo Vrhovnega sodišča X Ips 82/2011, iz katere izhaja, da v primeru, če se posamezen zavezanec ujame v transakcijo z „missing traderji“, ni mogoče zavrniti pravice do oprostitve izključno iz razloga nepopolno vodene dokumentacije, ne da bi se pri tem ugotavljalo, če je zavezanec vedel ali bi moral vedeti, da je bila transakcija povezana z goljufijo. Smiselno enako izhaja tudi iz sodbe Sodišča EU C-587/10. Tožnik je blago dostavil romunskemu kupcu, od katerega je prejel kupnino. Tožnik še poudarja, da so bile predmet dobave zelene banane, ki potrebujejo dodatno nekaj dnevno zorenje preden gredo v prosto prodajo. V Sloveniji je cca 5-10 subjektov, ki razpolagajo z zorilnicami, ki pa banan iz predmetnih dobav niso prejele.

11. Tožnik še navaja, da zaključek iz izpodbijane odločbe ne upošteva načela nevtralnosti DDV. Pripominja tudi, da romunski upravni organi niso zanikali dejstva, da je bilo blago dobavljeno v Romunijo. Poudarja tudi, da ni imel posebnih izkušenj v takšnem poslu. Toženi stranki pa očita, da je storila bistveno kršitev pravil postopka s tem, ko se je sklicevala na sodbe Sodišča EU. Pravo EU sicer posamezni državi članici glede na sodbe Sodišča EU dopušča, da uredi nepriznanje pravice do odbitka DDV v nacionalni zakonodaji, kadar bi moral davčni zavezanec na podlagi objektivnih okoliščin vedeti, da posluje z goljufivim subjektom, vendar pa mora biti takšno določilo implementirano v nacionalno pravo, torej v ZDDV-1 v času, na katerega se nanašajo „sporne“ transakcije. Tožnik pojasnjuje, da je prevzel posle, ki jih je prvotno izvajal „C.s.p. (v nadaljevanju C.). Zoper slednjega je davčni organ sprožil razne postopke, v katerih pa se je izkazalo, da C. ni utajil carinskih obveznosti. Upravni organ je zato začel iskati druge razloge za obdavčitev. Pri tem so bili zlorabljeni prisilni predpisi, postopanje upravnega organa pa nekorektno. Tožnik predlaga, da sodišče po opravljeni glavni obravnavi izpodbijano odločbo odpravi in samo odloči tako, da tožbi ugodi. Podrejeno pa predlaga, da sodišče izpodbijano odločbo odpravi in zadevo vrne toženi stranki v ponovni postopek. V obeh primerih pa naj sodišče toženi stranki naloži, da tožniku povrne stroške tega postopka.

12. Tožena stranka v odgovoru na tožbo prereka tožbene navedbe in vztraja pri razlogih iz obrazložitev upravnih odločb ter predlaga, da sodišče tožbo zavrne kot neutemeljeno.

13. Upravno sodišče RS je s sodbo I U 1370/2014-12 z dne 25. 8. 2015 tožnikovo tožbo zavrnilo. Vrhovno sodišče RS je s sklepom X Ips 320/2015 z dne 30. 1. 2019, potem, ko je postopek prekinilo zaradi predhodne rešitve vprašanja glede razlage prave Evropske Unije in po odločitvi Sodišča EU v zadevi C-528/17 z dne 25. 10. 2018, ugodilo tožnikovi reviziji in sodbo Upravnega sodišča RS I U 1370/2014-12 z dne 25. 8. 2015 razveljavilo in zadevo vrnilo temu sodišču v novo sojenje, odločitev o stroških pa pridržalo za končno odločbo. Vrhovno sodišče je presodilo, glede na pridobljeno stališče Sodišča EU, da je bilo v obravnavani zadevi materialno pravo zmotno uporabljeno, saj je odločitev temeljila na napačnem materialnopravnem izhodišču, da subjektivni element v primeru naknadne vknjižbe DDV zaradi neizpolnitve obveznosti iz carinskega postopka 42 ni relevantna okoliščina, zaradi česar se ta okoliščina sploh ni ugotavljala.

K I. točki izreka:

14. Tožba je utemeljena.

15. V obravnavani zadevi je sporno ali je bil tožniku kot uvozniku blaga na podlagi točke b) prvega odstavka 204. člena CZS zakonito obračunan DDV kot uvozna dajatev za blago - banane, ki je bilo prijavljeno po devetih carinskih deklaracijah v obdobju od 17. 2. 2011 do 13. 4. 2011. Šlo je za blago, ki naj bi bilo oproščeno plačila DDV v okviru davčne dobave v drugo državo članico v smislu določb prvega odstavka 46. člena ZDDV-1 v povezavi z 4. točko prvega odstavka 50. člena ZDDV-1 (uvoz blaga, odposlanega ali odpeljanega s tretjega ozemlja ali iz tretje države in uvoženega v državo članico, ki ni namembna država članica). Gre za postopek, ki je opredeljen v carinski deklaraciji kot „Postopek 42 – Hkratna sprostitev v prost promet in vnos v domačo porabo za blago, ki je oproščeno DDV v okviru davčne dobave v drugo državo članico“. Določitev tega postopka izhaja iz Priloge 2 (Šifre, ki se uporabljajo pri izpolnjevanju enotne upravne listine) Pravilnika o izpolnjevanju enotne upravne listine in računalniški izmenjavi podatkov ter o drugih obrazcih, ki se uporabljajo v carinskih postopkih.

16. V postopku je carinski organ zaključil, da v konkretni zadevi pogoji za oprostitev DDV kot uvozne dajatve za blago po obravnavanih carinskih deklaracijah, niso podani. Ugotovil je namreč, da listine, ki so bile priložene k navedenim carinskim deklaracijam, niso nesporno izkazovale dobave blaga v drugo državo članico EU (Romunijo). Zato je menil, da s tem tožnik ni izkazal izpolnjevanja pogojev za oprostitev DDV po 46. členu ZDDV-1. Po slednjem so plačila DDV oproščene dobave blaga, če so izpolnjeni določeni pogoji, ki omogočajo izvajanje ustreznega nadzora in ki izkazujejo, da je blago prispelo v drugo državo članico (načelo obdavčitve po namembnem kraju). V postopku pa je bilo tudi ugotovljeno, da je podjetje v Romuniji, ki naj bi bilo prejemnik navedenega blaga „missing trader“ podjetje.

17. Carinski organ je zato zaključil, da v obravnavani zadevi za blago, ki naj bi zapustilo ozemlje Slovenije in naj bi prispelo v drugo državo članico EU (Romunijo), niso bile izpolnjene predpisane obveznosti in ni bilo dokazano, da je blago prispelo v drugo državo članico EU ter tako niso bili izpolnjeni pogoji za oprostitev plačila DDV, ki se ob uvozu obravnava kot uvozna dajatev. Iz 6. točke 77. člena ZDDV-1 namreč izhaja, da se pri uvozu blaga DDV obračunava in plačuje, kot da bi bil uvozna dajatev. Tudi iz drugega odstavka 138. člena ZDDV-1 izhaja, da pri uvozu blaga nadzoruje obračunavanje in plačevanje DDV carinski organ v skladu z carinskimi predpisi, kot da bi bil DDV uvozna dajatev.

18. Iz točke b) prvega odstavka 204. člena CZS izhaja, da carinski dolg pri uvozu nastane z neupoštevanjem enega od pogojev za vnos blaga v ta postopek ali za odobritev znižane uvozne dajatve ali stopnje nič zaradi uporabe blaga v posebne namene. Iz tretjega odstavka 204. člena CZS izhaja, da je dolžnik oseba, ki mora, odvisno od primera, izpolnjevati obveznosti, ki izhajajo iz zadrževanja blaga, zavezanega uvoznim dajatvam, v začasni hrambi ali iz uporabe carinskega postopka, v katerega je bilo to blago dano, ali spoštovati pogoje za vnos blaga v ta postopek. V obravnavanih carinskih deklaracijah je dolžnik za nastali carinski dolg uvoznik, torej tožnik.

19. V zadevi je sporno, ali je odmera DDV upravičena, oziroma ali so izpolnjeni pogoji za oprostitev DDV kot uvozne dajatve, kot uveljavlja tožnik. Po presoji sodišča, upoštevajoč sklep Vrhovnega sodišča X Ips 320/2015 z dne 30. 1. 2019, pri izpodbijani odločitvi materialno pravo ni bilo pravilno uporabljeno, posledično pa je ostalo glede relevantnih okoliščin nepopolno ugotovljeno tudi dejansko stanje.

20. Tožnik se je namreč že v postopku skliceval na svojo dobrovernost. Zatrjeval je, da ni vedel, da so bile obravnavane transakcije predmet utaje z DDV. Že v postopku se je skliceval, da carinski organ ni ugotavljal, ali je tožnik vedel ali bi moral vedeti, da so bile obravnavane transakcije predmet utaje z DDV. Na navedeno se tožnik sklicuje tudi v tožbi, pri čemer se sklicuje tudi na sodbe Sodišča EU, iz katerih izhaja navedeno stališče. 21. Po presoji sodišča so tožnikovi ugovori utemeljeni. O odgovornosti uvoznika za plačilo DDV (če je naknadno ugotovljeno, da pogoji za oprostitev dejansko niso bili izpolnjeni), ki ob uvozu uveljavlja oprostitev plačila DDV (uvoz po postopku 42), je odgovorilo Sodišče EU v sodbi C-528/17 z dne 25. 10. 2018. Presodilo je, da je treba člen 143(1)(d) Direktive Sveta 2006/112/EU z dne 28. 11. 2006 o skupnem sistemu davka na dodano vrednost, kakor je bila spremenjena z Direktivo Sveta 2009/69/ES z dne 25. 6. 2009 (v nadaljevanju Direktiva o DDV), razlagati tako, da v okoliščinah v katerih je bil davčni zavezanec, ki je uvoznik in dobavitelj, upravičen do oprostitve DDV pri uvozu na podlagi odobritve, ki so jo pristojni carinski organi izdali po predhodnem preverjanju na podlagi dokazov, ki jih je predložil ta davčni zavezanec, slednji ni zavezan naknadno plačati DDV, čeprav se ob naknadnem preverjanju izkaže, da vsebinski pogoji za oprostitev niso bili izpolnjeni, razen, če se na podlagi objektivnih elementov ugotovi, da je navedeni davčni zavezanec vedel ali bi moral vedeti, da so bile dobave, ki so sledile zadevnim uvozom, del utaje, ki jo je storil pridobitelj, in da ni sprejel vseh razumnih ukrepov, ki bi jih lahko, zato da bi to utajo preprečil. 22. Iz izpodbijane prvostopenjske odločbe sicer izhaja, da je carinski organ pravilno navedel, da je upravičeno od dobavitelja - tožnika zahtevati, da ravna v dobri veri in sprejme vse razumne ukrepe, ki so v njegovi moči, da bi se prepričal, da ga transakcija, ki jo opravlja, ne bo privedla do sodelovanja pri davčni utaji. Vendar pa zaključek carinskega organa prve stopnje glede tožnikove nezadostne skrbnosti temelji na nepopolno ugotovljenem dejanskem stanju, drugostopenjski carinski organ pa je napačno zaključil, da morebitna skrbnost in razumnost tožnika v obravnavani zadevi sploh ni relevantna okoliščina.

23. V obravnavani zadevi, v kateri gre za naknadno odmero DDV zaradi neizpolnitve obveznosti iz carinskega postopka 42, je tožnikov subjektivni element pomembna okoliščina, ki pa se v postopku pred carinskim organom ni ugotavljala. Dejansko stanje zadeve je tako v navedenem delu, ki je relevantno za odločitev, ostalo nepopolno ugotovljeno.

24. Carinski organ je namreč pri svoji dokazni oceni, da tožnik ni verodostojno izkazal izpolnjevanja pogojev za oprostitev DDV izhajal prvenstveno iz listin. Ugotovil je namreč, da listine, ki jih je v konkretni zadevi predložil tožnik, ne dokazujejo, da je bilo blago odposlano v drugo državo članico, kar je pogoj za oprostitev DDV. Natančno je navedel, katere listine so bile predložene k posamezni deklaraciji, ter navedel ugotovljene nepravilnosti in pomanjkljivosti, zaradi česar jih je ocenil za neverodostojne. Carinski organ se sklicuje na drugi odstavek 50. člena ZDDV-1, iz katerega izhaja, da je uvoz blaga iz 4. točke prvega odstavka tega člena oproščen plačila DDV, če uvozu blaga sledi oproščena dobava blaga v skladu s 1. in 4. točko 46. člena ZDDV-1, le če uvoznik v trenutku uvoza pristojnemu carinskemu organu zagotovi med drugim dokaz, da je uvoženo blago namenjeno, da se odpelje ali odpošlje iz Slovenije v drugo državo članico. Sklicuje se tudi na prvi odstavek 79. člena in 80. člen Pravilnika. Na tej podlagi je carinski organ zaključil, da tožnik s predmetnimi carinskimi deklaracijami in listinami, ki jih je predložil, ni zadostil zahtevam, ki jih določa ZDDV-1 in Pravilnik, da bi dokazal, da so predmetne dobave oproščene plačila DDV.

25. Upoštevajoč sklep Vrhovnega sodišča RS X Ips 320/2015 z dne 30. 1. 2019 in sodbo Sodišča EU C-528/17 z dne 25. 10. 2018 tak zaključek carinskega organa ni pravilen. Carinski organ bo moral v ponovnem postopku, ob upoštevanju materialnopravnih izhodišč, ki jih je podalo Sodišče EU v sodbi C-528/17 z dne 25. 10. 2018, ponovno odločiti o zadevi. Zato bo moral dopolniti ugotovitveni postopek in popolno ugotoviti dejansko stanje zadeve glede tožnikovega subjektivnega elementa. Ob upoštevanju vseh možnih objektivnih okoliščin na strani tožnika in celoviti presoji vseh elementov in okoliščin dejanskega stanja bo moral ugotoviti, ali je tožnik ravnal v dobri veri in ali je sprejel vse ukrepe, ki se lahko od njega razumno zahtevajo, da bi se prepričal, da opravljene transakcije ne vodijo do njegovega sodelovanja pri davčni utaji. Pri tem naj carinski organ tudi upošteva, da je bilo sporno blago najprej uvoženo iz tretje države, kar pa ne utemeljuje strožjega pristopa v zvezi s presojo tožnikove odgovornosti od tistega, ki bi se uporabil v okviru transakcije znotraj EU, kot je urejena v prvem odstavku 138. člena Direktive o DDV.

26. Ker je sodišče izpodbijano odločitev odpravilo iz predhodno pojasnjenih razlogov in zadevo vrnilo v ponovni postopek carinskemu organu, ostalih tožnikovih ugovorov ni presojalo.

27. Tožnik sicer formalno izpodbija odločbo prvostopenjskega organa v celoti, vendar vsebinsko ne navede razlogov, s katerimi bi izpodbijal plačilo okoljskih dajatev, kar je tožniku tudi naloženo z izpodbijano odločbo (2. točka izreka navedene odločbe). Tožnik navedenega (plačilo okoljskih dajatev) tudi v pritožbenem postopku ni izpodbijal. Sodišče je zato štelo, da tožnik 2. točke izreka izpodbijane odločbe dejansko ne izpodbija.

28. Ker je bilo v obravnavani zadevi zaradi napačne razlage zakona nepravilno uporabljeno materialno pravo in posledično zaradi nepravilne razlage zakona ni bilo ugotovljeno dejansko stanje glede okoliščin, ki so bistvenega pomena za odločitev (tožnikov subjektivni element), je sodišče tožbi ugodilo in odločbo v izpodbijanem delu v skladu s 4. točko in 2. točko prvega odstavka 64. člena Zakona o upravnem sporu (v nadaljevanju ZUS-1) odpravilo in zadevo vrnilo organu prve stopnje v ponovni postopek.

29. V ponovnem postopku bo prvostopenjski organ moral dopolniti ugotovitveni postopek in ugotoviti relevantno dejansko stanje (glede tožnikovega subjektivnega elementa) ter s tem objektivne okoliščine na strani tožnika. Na podlagi navedenih ugotovljenih objektivnih okoliščinah pa bo lahko zaključil, ali je tožnik vedel ali bi moral vedeti, da so bile dobave, ki so sledile obravnavanim uvozom, del utaje, ki jo je storil pridobitelj, pa tožnik v zvezi s temi posli ni sprejel vseh razumnih ukrepov, ki bi jih lahko, zato da bi to utajo preprečil. Nato bo v zadevi ponovno odločil. 30. Sodišče je v zadevi odločalo brez glavne obravnave na podlagi prve alineje drugega odstavka 59. člena ZUS-1, ker je že na podlagi tožbe, izpodbijanega akta ter upravnih spisov očitno, da je treba tožbi ugoditi, v upravnem sporu pa ni sodeloval stranski udeleženec z nasprotnim interesom. Ob pravilni uporabi materialnega prava ima namreč prvostopenjski organ šele podlago za ugotavljanje pravno odločilnih dejstev. Pred tem bo moral najprej ugotoviti, katera so tista dejstva, ki jih je treba ugotavljati, in nato navedena dejstva tudi ugotovil ob upoštevanju vseh pravil postopka. Šele po tako dopolnjenem ugotovitvenem postopku, v katerem bo prvostopenjski organ ugotovil relevantno dejansko stanje (upoštevaje vse možna dokazna sredstva in vse okoliščine obravnavane zadeve), bo v zadevi lahko, ob upoštevanju stališč iz te sodbe in ob pravilni uporabi materialnega prava, v zadevi ponovno odločil. Iz navedenih razlogov in zaradi narave same stvari, v kateri je treba relevantno dejansko stanje šele ugotoviti, sodišče v zadevi ni odločalo v sporu polne jurisdikcije na podlagi 65. člena ZUS-1. K II. točki izreka:

31. Ker je sodišče tožbi ugodilo, je tožeča stranka v skladu s tretjim odstavkom 25. člena ZUS-1 upravičena do povračila stroškov postopka v pavšalnem znesku v skladu s Pravilnikom o povrnitvi stroškov tožniku v upravnem sporu (v nadaljevanju Pravilnik). Ker je bila zadeva rešena na seji, tožečo stranko pa je v postopku zastopal pooblaščenec, ki je odvetnik, se ji priznajo stroški v višini 285,00 EUR (drugi odstavek 3. člena Pravilnika), ki se povišajo za 22% DDV, torej za 62,70 EUR, skupaj 347,70 EUR.

32. Stroške revizijskega postopka je sodišče odmerilo na podlagi 154. člena in 163. člena ZPP v zvezi s prvim odstavkom 22. člena ZUS-1 in ob upoštevanju Odvetniške tarife. Pri odmeri stroškov je izhajalo iz vrednosti spornega predmeta, ki znaša 76.834,98 EUR. Na podlagi tarifne številke 30/5 (XIII. Upravni spori) se tožeči stranki prizna 1800 točk. Ob upoštevanju vrednosti točke (0,459 EUR) znašajo stroški revizije 826,20 EUR, in izdatki v pavšalnem znesku 16,52 EUR (2 % od 3000 točk), kar skupaj znaša 842,72 EUR. Znesek 842,72 EUR se poviša za 22 % DDV, torej za 185,39 EUR, kar skupaj znaša 1.028,12 EUR.

33. Tožena stranka mora torej tožeči stranki povrniti 1.375,82 EUR stroškov postopka. Zakonske zamudne obresti od stroškov postopka tečejo od poteka roka za njihovo prostovoljno plačilo. Plačana sodna taksa pa se v skladu s 37. členom Zakona o sodnih taksah stranki, ki v sporu uspe, vrne uradoma, ne da bi se posebej odločalo o njenem vračilu.