Jedro

Nova dejstva in novi dokazi se lahko upoštevajo kot tožbeni razlogi le, če so obstajali v času odločanja na prvi stopnji postopka izdaje upravnega akta in če jih stranka upravičeno ni mogla predložiti oziroma navesti v postopku izdaje upravnega akta. Dokazno breme za trditve o dejanskem stanju, ki ga davčni zavezanec zatrjuje v davčnem postopku, je na zavezancu samem.

Odhodki pravne osebe morajo biti izkazani z verodostojnimi knjigovodskimi listinami in morajo biti pogoj za opravljanje poslovne dejavnosti pravne osebe.

V primeru, ko se službeno vozilo za službene poti ne uporablja, pomeni, da stroški v zvezi z njimi niso davčno upoštevni v smislu 12. člena ZDDPO. Davčni organ je na podlagi 68. člena ZDavP–2 opravil oceno stroškov.

Iz izpodbijane sodbe sodišča prve stopnje izhaja, da se sodišče ni opredelilo do tožbenih revidentkinih navedb o višini naloženih obresti ob upoštevanju delnih plačil glavnice.

Izrek

I. Reviziji se delno ugodi, sodba Upravnega sodišča Republike Slovenije v Ljubljani I U 437/2009-8 z dne 27. 10. 2009 se glede obresti razveljavi in se zadeva v tem delu vrne temu sodišču v novo sojenje.

II. Odločitev o stroških se pridrži za končno odločbo.

Obrazložitev

1. Sodišče prve stopnje je na podlagi prvega odstavka 63. člena Zakona o upravnem sporu – ZUS-1 zavrnilo tožbo tožeče stranke (revidentke) zoper odločbo Davčne uprave Republike Slovenije, Davčnega urada Dravograd z dne 30. 9. 2008. S to odločbo je upravni organ v ponovnem postopku davčnega inšpekcijskega nadzora davka od dobička, davkov in prispevkov od plač in drugih osebnih prejemkov in davka na dodano vrednost za leta 1998, 1999 in 2000 v I. točki izreka odločil, da mora revidentka plačati (1.) davek od dobička pravnih oseb za leto 1998 od osnove 36.078,46 EUR, po stopnji 25 %, v znesku 9.019,62 EUR in obresti od 1. 1. 2005 do izdaje odločbe 30. 9. 2008 v višini 1.349,49 EUR, (2.) davek od dobička pravnih oseb za leto 1999 od osnove 33.576,75 EUR, po stopnji 25 %, v znesku 8.394,19 EUR in obresti od 1. 1. 2005 do izdaje odločbe 30. 9. 2008 v višini 1.255,92 EUR, (3.) davek od dobička pravnih oseb za leto 2000 od osnove 15.961,37 EUR, po stopnji 25 %, v znesku 3.990,34 EUR in obresti od 1. 1. 2005 do izdaje odločbe 30. 9. 2008 v višini 597,02 EUR, (4.) premalo plačani prispevek iz plač za pokojninsko in invalidsko zavarovanje za obdobje od 1998 do 2000, od osnove 89.590,26 EUR po stopnji 15,50 % v znesku 13.886,49 EUR in obresti od 1. 1. 2005 do izdaje odločbe 30. 9. 2008 v višini 2.077,66 EUR, (5.) premalo plačani prispevek iz plač za zdravstveno zavarovanje za obdobje od 1998 do 2000, od osnove 89.590,26 EUR po stopnji 6,36 % v znesku 5.697,94 EUR in obresti od 1. 1. 2005 do izdaje odločbe 30. 9. 2008 v višini 852,51 EUR, (6.) premalo plačani prispevek iz plač za zaposlovanje za obdobje od 1998 do 2000, od osnove 89.590,26 EUR po stopnji 0,14 % v znesku 125,43 EUR in obresti od 1. 1. 2005 do izdaje odločbe 30. 9. 2008 v višini 18,77 EUR, (7.) premalo plačani prispevek iz plač za porodniško varstvo za obdobje od 1998 do 2000, od osnove 89.590,26 EUR po stopnji 0,10 % v znesku 89,59 EUR in obresti od 1. 1. 2005 do izdaje odločbe 30. 9. 2008 v višini 13,40 EUR, (8.) premalo plačani prispevek na plače za pokojninsko in invalidsko zavarovanje za obdobje od 1998 do 2000, od osnove 89.590,26 EUR po stopnji 8,85% v znesku 7.928,74 EUR in obresti od 1. 1. 2005 do izdaje odločbe 30. 9. 2008 v višini 1.186,28 EUR, (9.) premalo plačani prispevek na plače za zdravstveno zavarovanje za obdobje od 1998 do 2000, od osnove 89.590,26 EUR po stopnji 6,36 % v znesku 5.697,94 EUR in obresti od 1. 1. 2005 do izdaje odločbe 30. 9. 2008 v višini 852,51 EUR, (10.) premalo plačani prispevek na plače, za zaposlovanje za obdobje od 1998 do 2000, od osnove 89.590,26 EUR po stopnji 0,06 % v znesku 53,75 EUR in obresti od 1. 1. 2005 do izdaje odločbe 30. 9. 2008 v višini 8,04 EUR, (11.) premalo plačani prispevek na plače za poškodbe pri delu za obdobje od 1998 do 2000, od osnove 89.590,26 EUR po stopnji 0,53 % v znesku 474,83 EUR in obresti od 1. 1. 2005 do izdaje odločbe 30. 9. 2008 v višini 71,04 EUR, (12.) premalo plačani prispevek na plače za porodniško varstvo za obdobje od 1998 do 2000, od osnove 89.590,26 EUR po stopnji 0,10 % v znesku 89,59 EUR in obresti od 1. 1. 2005 do izdaje odločbe 30. 9. 2008 v višini 13,40 EUR, (13.) razliko davka na osebne prejemke - akontacija dohodnine za obdobje od 1998 do 2000, v znesku 32.388,06 EUR in obresti od 1. 1. 2005 do izdaje odločbe 30. 9. 2008 v višini 4.847,32 EUR, (14.) davek na dodano vrednost za obdobje leta 1999 in 2000 v višini 5.175,69 EUR in obresti od 1. 1. 2005 do izdaje odločbe 30. 9. 2008 v višini 774,38 EUR. V II. točki izreka je prvostopenjski davčni organ ugotovil, da so obveznosti zavezanca za davek iz I. točke izreka že poravnane v višini 54.644,87 EUR. V III. točki izreka je odločeno, da morajo biti odmerjene obveznosti, zmanjšane za znesek, naveden v II. točki izreka, plačane v 30 dneh po vročitvi izpodbijane odločbe. Po tem roku bodo zaračunane zamudne obresti in izveden postopek davčne izvršbe. Drugostopni davčni organ je pritožbo zoper prvostopenjsko odločbo s svojo odločbo z dne 4. 2. 2009 v celoti zavrnil. 2. Sodišče prve stopnje v razlogih izpodbijane sodbe pritrjuje odločitvi in razlogom tožene stranke ter se sklicuje na drugi odstavek 71. člena ZUS–1. Revidentkine ugovore glede upoštevanja zneskov provizij kot prihodkov sodišče prve stopnje zavrača kot pavšalne in neizkazane. Navedbe o napačno ugotovljenem dejanskem stanju, pa zavrača, ker za listine, pridobljene od tuje družbe v upravnem postopku, ni bilo ugotovljeno, da bi bile neverodostojne, revidentka pa nasprotnega ni dokazala. Zapisnik o zaslišanju pred preiskovalnim sodnikom, priložen tožbi, sodišče prve stopnje zavrača kot nedovoljeno tožbeno novoto (tretji odstavek 20. člena ZUS–1). Sodišče prve stopnje zavrača tudi ugovore v zvezi s priznanjem stroškov s cenitvijo in revidentkine navedbe, da so Slovenski računovodski standardi samo priporočilo. Davki in prispevki od „drugih osebnih prejemkov“ so utemeljeno odmerjeni, saj iz ugotovljenega dejanskega stanja izhaja, da je revidentkin direktor zneske provizije dejansko prejel. Ugovor zastaranja je neutemeljen, saj ni potekel absolutni zastaralni rok.

3. Tožeča stranka – revidentka uveljavlja dovoljenost revizije po vseh treh točkah drugega odstavka 83. člena ZUS–1. Navaja, da vrednost izpodbijanega dela dokončnega upravnega akta presega 20.000,00 EUR, da naložene obveznosti v navedeni višini pomenijo za njo zelo hude posledice pri zagotavljanju likvidnosti in da gre v obravnavanem primeru za več pomembnih pravnih vprašanj. Uveljavlja vse revizijske razloge in kršitev določb Ustave Republike Slovenije. Predlaga, da se reviziji ugodi, da se izpodbijana sodba spremeni, tako da se tožbi ugodi in da se ji povrnejo stroški postopka.

4. Tožena stranka na revizijo ni odgovorila.

K I. točki izreka:

5. Revizija je delno utemeljena.

6. Po presoji revizijskega sodišča je revizija po določbi 1. točke drugega odstavka 83. člena ZUS-1 dovoljena, saj vrednost izpodbijanega dela dokončnega upravnega akta presega 20.000,00 EUR. Sporna višina revidentkine obveznosti iz naslova naloženih davkov in prispevkov znaša 106.929,94 EUR, od tega 93.012,20 EUR glavnice in 13.917,74 EUR kapitaliziranih obresti.

7. Revizija je izredno pravno sredstvo zoper pravnomočno sodbo sodišča prve stopnje (83. člen ZUS-1). Revizija se lahko vloži le zaradi bistvenih kršitev določb postopka v upravnem sporu iz drugega in tretjega odstavka 75. člena ZUS-1 (1. točka prvega odstavka 85. člena ZUS-1) in zaradi zmotne uporabe materialnega prava (2. točka prvega odstavka 85. člena ZUS-1), za razliko od pritožbe, s katero se glede na 2. točko prvega odstavka 75. člena ZUS-1 lahko izpodbija tudi pravilnost presoje postopka izdaje upravnega akta. Revizije ni mogoče vložiti zaradi zmotne ali nepopolne ugotovitve dejanskega stanja (drugi odstavek 85. člena ZUS-1). Revizijsko sodišče izpodbijano sodbo preizkusi samo v tistem delu, v katerem se izpodbija z revizijo, in v mejah razlogov, ki so v njej navedeni, pri čemer po uradni dolžnosti pazi na pravilno uporabo materialnega prava (86. člen ZUS-1). V tem obsegu je bil izveden sodni preizkus utemeljenosti revizije v obravnavani zadevi.

Glede prihodkov od provizij za posredniške storitve

8. Po določbi drugega odstavka 85. člena ZUS-1 revizije ni mogoče vložiti zaradi zmotne ali nepopolne ugotovitve dejanskega stanja. To pomeni, da je Vrhovno sodišče pri odločanju vezano na dejansko stanje, ki je bilo ugotovljeno v predhodnem postopku. Zato Vrhovno sodišče v obravnavani zadevi ni presojalo revizijskih navedb, s katerimi tožeča stranka izpodbija dejansko stanje, ki je bilo ugotovljeno v upravnem postopku.

9. Iz dejanskega stanja obravnavanega primera izhaja, da je bil pri revidentki opravljen ponoven inšpekcijski nadzor obračunavanja in plačevanja davka od dobička pravnih oseb, davkov in prispevkov od plač in drugih osebnih prejemkov ter davka na dodano vrednost za leta 1998, 1999 in 2000. Pri tem je bilo ugotovljeno, da je davčni organ prejel obvestilo nemškega Ministrstva za finance. To je v opravljenem inšpekcijskem postopku pri podjetju A, nemškega trgovca B.B., ugotovilo, da je ta v obdobju od leta 1997 do leta 2000 izplačeval revidentki provizijo za posredovanje poslov pri slovenskih družbah. Iz dokumentacije je razvidno, da je revidentka nemškemu trgovcu pošiljala specifikacije opravljenih del in obračunov provizij, in sicer za posredovanje poslov z družbama C. ter D., d. d. Iz izjave nemškega trgovca izhaja, da je provizijo izplačal v Sloveniji v gotovini revidentkinemu direktorju E. E., ki je prejem potrdil s podpisom na dobropisu. Zneski dobropisov so enaki izplačanim provizijam, sodelovanje z nemškim podjetjem pa je potrdilo tudi podjetje D., d. d., s predložitvijo kopij računov, ki se nanašajo na obravnavano obdobje in se v zneskih in številkah računov ujemajo z revidentkinim obračunom provizij za izdane račune tej družbi s strani nemškega podjetja. V navedenem obdobju je bila izplačana provizija v višini 255.231,00 DEM. Revidentka navedenih zneskov ni evidentirala v svojih poslovnih knjigah, prejeta provizija pa tudi ni bila položena na revidentkin račun, ampak je bila izplačana neposredno direktorju, ki jo je zadržal, zato je davčni organ ugotovil, da so bila ta sredstva porabljena za zasebne namene direktorja. Prihodki so bili ustvarjeni z revidentkino gospodarsko dejavnostjo, niso pa bili uporabljeni za revidentkine namene, temveč so bila izvršena gotovinska izplačila neposredno revidentkinemu direktorju, slednji je ta sredstva uporabil za svoje lastne potrebe. Po presoji Vrhovnega sodišča je davčni organ tako zneske provizij na podlagi 10. člena ZDDPO pravilno upošteval kot prihodke za posamezno obravnavano leto, v ta namen zvišal revidentkino davčno osnovo in odmeril davek od dobička pravnih oseb, na podlagi Zakona o davku na dodano vrednost (v nadaljevanju ZDDV) zneske provizij upošteval kot nadomestilo za opravljeno storitev in odmeril DDV, ter na podlagi Zakona o dohodnini (v nadaljevanju ZDoh) prejete zneske provizij upošteval kot „druge prejemke iz delovnega razmerja“ revidentkinemu direktorju in odmeril pripadajoče davke in prispevke.

10. Revidentkin ugovor, da so izvedeni dokazi v upravnem postopku neverodostojni le zato, ker so bili pridobljeni v drugi državi in da dobropisi po vsebini ne izkazujejo izplačila prejemkov, ni utemeljen, saj je davčni organ dolžan v skladu z načelom materialne resnice in proste presoje dokazov po vestni in skrbni presoji vsakega dokaza posebej in vseh dokazov skupaj ter na podlagi uspeha celotnega postopka ugotoviti vsa dejstva in okoliščine, ki imajo pomen za odmerno odločbo (10. člen Zakona o splošnem upravnem postopku – ZUP in prvi odstavek 73. člena ZDavP-2), kar je v obravnavanem primeru tudi storil. Dokaze je presodil v skladu s temeljno računovodsko predpostavko, in sicer načelom prednosti vsebine pred obliko, kar pomeni, da je treba poslovne dogodke obračunavati in predstavljati v skladu z njihovo vsebino in ne zgolj formalno, kar je v skladu s stališčem, ki ga je sprejelo Vrhovno sodišče v svoji upravnosodni praksi (sodba X Ips 53/2006 z dne 25. 5. 2010), vse navedeno pa je v svoji odločitvi tudi prepričljivo obrazložil. Nasprotno pa se revidentka moti, ko navaja, da bi moral sam davčni organ ugotavljati dejansko stanje kot ga je zatrjevala revidentka sama v upravnem postopku, saj za davčne postopke, glede na določbo tretjega odstavka 10. člena in prvega odstavka 76. člena ZDavP–2, velja pravilo, da mora dokaze za svoje trditve predložiti davčni zavezanec sam (tako tudi sodba I Up 235/2003 z dne 22. 11. 2006). Poleg tega Vrhovno sodišče pritrjuje razlogom sodišča prve stopnje, da 3. člen Zakona o davčni službi - ZDS–1 določa, da so med drugim naloge davčne službe; da opravlja nadzor nad zakonitostjo, pravilnostjo in pravočasnostjo izpolnjevanja davčnih obveznosti, določenih s predpisi o obdavčenju, in ne, kot to določajo predpisi s področja kazenskega prava, odločati o krivdi in o obstoju kaznivega dejanja. Vpliv kazenskega postopka v primeru identičnega dejanskega stanja izhaja iz določbe 149. člena ZUP, ki upravni organ glede obstoja kaznivega dejanja in kazenske odgovornosti veže le na podlagi pravnomočne obsodilne sodbe, kar pa v obravnavanem primeru ni bilo izpolnjeno.

11. Po presoji Vrhovnega sodišča ni utemeljen niti revidentkin ugovor o bistveni kršitvi pravil postopka v upravnem sporu, ko se je sodišče prve stopnje sklicevalo na nedovoljeno tožbeno novoto in zato ni upoštevalo predlaganega dokaza z vpogledom v predložene listine k tožbi (zapisnik o zaslišanju priče, opr. št. Kpr 55/2003 z dne 10. 9. 2004). 52. člen ZUS–1 določa, da v tožbi lahko tožnik navaja nova dejstva in nove dokaze, vendar pa mora obrazložiti, zakaj jih ni navedel že v postopku izdaje upravnega akta. Nova dejstva in novi dokazi se lahko upoštevajo kot tožbeni razlogi le, če so obstajali v času odločanja na prvi stopnji postopka izdaje upravnega akta in če jih stranka upravičeno ni mogla predložiti oziroma navesti v postopku izdaje upravnega akta. Sodišče prve stopnje je pravilno presodilo listine v spisu, ko je ugotovilo, da iz upravnega spisa ne izhaja, da je revidentka navedeno dokazilo predložila že v upravnem postopku. Kot je bilo obrazloženo že zgoraj je dokazno breme za trditve o dejanskem stanju, ki ga davčni zavezanec zatrjuje v davčnem postopku, na zavezancu samem. Takšna razlaga in uporaba postopkovnih pravil pa po mnenju Vrhovnega sodišča ne predstavlja kršitve Ustavnih pravic do sodnega varstva in enakosti pred zakonom. Neutemeljen je tudi ugovor absolutnega zastaranja, katerega zavrnitev je obsežno obrazložilo sodišče prve stopnje na 8. strani sodbe, zato se Vrhovno sodišče v izogib ponavljanju nanjo le sklicuje.

Glede odhodkov

12. Po presoji Vrhovnega sodišča revidentka neutemeljeno izpodbija sodbo sodišča prve stopnje v delu, ki se nanaša na nepriznanje odhodkov, iz razloga da je določba 12. člena ZDDPO neustavna. Problematika je povezana predvsem z določbo prvega odstavka 12. člena ZDDPO, ki jo je Ustavno sodišče s 3. točko izreka odločbe U-I-251/00 z dne 23. 5. 2002 (Ur. l. RS, št. 50/2002) razveljavilo z učinkom od 31. 12. 2002. 13. Še pred potekom tega roka je bila sprejeta novela ZDDPO-C (Ur. l. RS, št. 108/2002), s katero je zakonodajalec na novo uredil razmerja iz prvega odstavka 12. člena ZDDPO, pristojni minister pa je te določbe še preciziral s Pravilnikom o davčno nepriznanih odhodkih davčnega zavezanca - Pravilnik (Ur. l. RS, št. 3/2003) izdanim na podlagi določb ZDDPO-C. Ker je zakonodajalec razveljavljeno določbo prvega odstavka 12. člena ZDDPO že pred začetkom učinkovanja razveljavitve nadomestil z novo določbo, se lahko ta po ustaljeni upravnosodni praksi Vrhovnega sodišča uporabi za presojo poslovne potrebnosti odhodkov v obravnavani zadevi. Takšna povratna uporaba zakona je skladna z drugim odstavkom 155. člena Ustave RS in odločbo Ustavnega sodišča. Po presoji Vrhovnega sodišča bi bilo namreč javnopravno nevzdržno, da bi se davčnim zavezancem priznavali vsi odhodki, obračunani na podlagi predpisov ali računovodskih standardov, ki se sicer priznavajo na podlagi 11. člena ZDDPO. To neposredno izhaja tudi iz navedene odločbe Ustavnega sodišča, ki je v 21. točki zapisalo, da ureditev po kateri "... bi davčni zavezanci lahko šteli med stroške vse izdatke, ki so kakorkoli povezani z opravljanjem dejavnosti, iz katere izvira dobiček ...", ne bi bila v skladu z Ustavo, saj bi "... zavezancem omogočila nekontrolirano povečevanje in prikazovanje stroškov, s tem pa neutemeljeno zmanjšanje njihovih prispevkov za zadovoljevanje skupnih potreb, kar bi bilo v nasprotju z načelom, da je Slovenija pravna država (2. člen Ustave)." Takšno stališče je Vrhovno sodišče v svoji upravnosodni praksi že zavzelo (X Ips 1139/2004 z dne 8. 10. 2009, X Ips 297/2007 z dne 13. 5. 2010, X Ips 1155/2005 z dne 17. 12. 2008, X Ips 188/2006, X Ips 245/2009 z dne 22. 9. 2011). Tako ni pravilno revidentkino stališče, da ne obstaja pravna podlaga za nepriznanje odhodkov.

Glede stroškov v zvezi s službenimi vozili

14. Revidentkin ugovor, da so Slovenski računovodski standardi samo priporočila in da je ZDDPO podlaga za SRS le glede prihodkov in odhodkov, ne pa tudi glede opredelitve verodostojnih knjigovodskih listin, je obsežno zavrnilo sodišče prve stopnje na 8. strani sodbe. Kot so tožeči stranki pravilno pojasnili že oba upravna organa in prvostopno sodišče, je v 54. členu Zakona o gospodarskih družbah (ZGD) določeno, da mora družba voditi poslovne knjige na podlagi verodostojnih knjigovodskih listin. Vrste poslovnih knjig in knjigovodskih listin, njihovo vsebino, nadzor, gibanje in hranjenje, podrobneje urejajo računovodski standardi. Po 11. členu ZDDPO se med odhodke davčnega zavezanca vštevajo odhodki, obračunani na podlagi predpisov ali računovodskih standardov, razen odhodkov, za katere je z ZDDPO predpisan drugačen način ugotavljanja. Med odhodke davčnega zavezanca se vštevajo samo tisti, ki izpolnjujejo kriterije iz prvega odstavka 12. člena ZDDPO. Odhodki pravne osebe morajo biti izkazani z verodostojnimi knjigovodskimi listinami in morajo biti pogoj za opravljanje poslovne dejavnosti pravne osebe.

15. Iz dejanskih ugotovitev obravnavanega primera izhaja, da je davčni organ ugotovil, da je zavezanec za davek za službene potrebe uporabljal službena in zasebna vozila, vendar iz predloženih evidenc, ni bilo mogoče ugotoviti dejanske uporabe službenih in zasebnih vozil, saj evidenca uporabe službenih vozil za obdobje od 1. 1. 1997 do 31. 3. 1999 ni bila vodena, oziroma je bila od 1. 4. 1999 vodena nepravilno. Revidentka je za službena potovanja dovoljevala uporabo lastnih vozil zaposlenih delavcev, za kar jim je nato obračunala in izplačala obračunane kilometrine, kar je razvidno po izdanih potnih nalogih in obračunanih potnih stroških, čeprav so bila na voljo službena vozila. Za službena vozila so bili izdani mesečni potni nalogi, na katerih pa niso navedene relacije službenih poti in prevoženi kilometri. Revidentka je med pregledom na potne naloge za obdobje leta 1999 in 2000 sicer pripisala relacije in prevožene kilometre, vendar iz potnih nalogov še vedno ni bilo razvidno, kdo je opravil posamezne relacije službenih poti. Davčni organ je nato evidence preveril in ugotovil, da sta bili na dan 2. 9. 1999 v uporabi obe službeni vozili, prav tako pa sta (ista) zaposlena delavca bila na službeni poti vsak s svojim lastnim vozilom. Isto velja za več drugih preverjenih datumov. V večini primerov jih zaposlena delavca nista mogla opraviti, kar je razvidno iz njunih obračunov potnih stroškov. Zaposlena delavca nista mogla hkrati uporabljati več vozil, zato je davčni organ ugotovil, da so evidence o uporabi službenih vozil neverodostojne.

16. Iz ugotovljenega dejanskega stanja ni bilo mogoče ugotoviti, ali so se službena vozila uporabljala za namen opravljanja dejavnosti, oziroma v kolikšni meri so se službena vozila uporabljala za namen opravljanja dejavnosti oziroma v kolikšni meri so se uporabljala zasebna vozila in kaj se je v tem času dogajalo s službenimi vozili, ki so bila na razpolago, saj je revidentka zaposlovala dva delavca, imela pa je dve službeni vozili, na podlagi česar je davčni organ napravil zaključek, da so se službena vozila uporabljala tudi v privatne namene. V primeru pa, ko se službeno vozilo za službene poti ne uporablja, pomeni, da stroški v zvezi z njimi niso davčno upoštevni v smislu 12. člena ZDDPO. Davčni organ je na podlagi 68. člena ZDavP–2 opravil oceno stroškov. Na podlagi predloženih pomanjkljivo in nepravilno vodenih evidenc in potnih nalogov ocenjuje, da se priznajo stroški v zvezi s službenimi vozili, amortizacija, stroški vzdrževanja, stroški registracije in zavarovanja ter stroški goriva v višini 50 % izkazanih stroškov.

17. Pogoji oziroma razlogi za oceno davčne osnove za stroške v zvezi s službenimi vozili po peti alineji prvega odstavka 68. člena ZDavP-2, so bili po presoji Vrhovnega sodišča izpolnjeni. Po navedenih zakonskih določbah namreč ugotovi davčni organ davčno osnovo z oceno med drugim, če davčni zavezanec na zahtevo davčnega organa ne predloži poslovnih knjig in evidenc, ki jih je dolžan voditi, ali so knjige in evidence vsebinsko napačne ali če kažejo take bistvene formalne pomanjkljivosti, ki upravičujejo dvom o njihovi vsebinski pravilnosti. V upravno sodni praksi pa je Vrhovno sodišče že zavzelo stališče, da mora davčni zavezanec razpolagati z verodostojnimi listinami o uporabi službenih vozil (sodba I Up 235/2003 z dne 22. 11. 2006).

18. Davčni organ je opravil oceno davčne osnove na podlagi določbe drugega odstavka 68. člena ZDavP-2, po kateri temelji ocena davčne osnove na ugotovitvenem postopku, v katerem se ugotavljajo dejstva, ki omogočajo davčnemu organu določiti verjetno davčno osnovo. Iz upravnih spisov je razvidno, da so bile pridobljene evidence in druge listine revidentke o opravljenih službenih poteh.

19. Ko gre za oceno davčne osnove, se presoja Vrhovnega sodišča omejuje zgolj na presojo pravilne uporabe materialnega prava, to je na obstoj pogojev za ugotavljanje davčne osnove z oceno ter na izbiro v ZDavP-2 določene metode za določitev verjetne davčne osnove. Do navedb, ki se nanašajo na način izvedbe cenitve davčne osnove, pa se Vrhovno sodišče ne opredeljuje, kajti posredna dejstva, na podlagi katerih davčni organ sklepa na verjeten obstoj davčne osnove, in sam izračun davčne osnove sodijo v okvir ugotavljanja dejanskega stanja, ki na podlagi drugega odstavka 85. člena ZUS-1 ni predmet presoje v revizijskem postopku. Zato se Vrhovno sodišče ne opredeljuje do revizijskih navedb, ki se nanašajo na način ugotovitve davčne osnove z oceno. Takšno stališče je Vrhovno sodišče že zavzelo v svoji upravnosodni praksi (sodba X Ips 1336/2006 z dne 4. 3. 2010).

Glede obresti

20. Utemeljene so revidentkine navedbe, da se sodišče prve stopnje ni opredelilo do njenih tožbenih navedb, da so obresti nepravilno obračunane od napačne osnove in od davka, ki je bil že plačan, s čimer je podana bistvena kršitev pravil postopka. Po presoji Vrhovnega sodišča ima glede obresti sodba sodišča prve stopnje take pomanjkljivosti, da se je ne da preizkusiti, saj v njej niso navedeni razlogi o odločilnih dejstvih (14. točka drugega odstavka 339. člena ZPP). Iz izpodbijane sodbe sodišča prve stopnje namreč izhaja, da se sodišče ni opredelilo do tožbenih revidentkinih navedb o višini naloženih obresti ob upoštevanju delnih plačil glavnice.

21. Glede na navedeno je Vrhovno sodišče na podlagi 93. člena ZUS-1 izpodbijano sodbo sodišča prve stopnje razveljavilo in mu zadevo vrnilo v novo sojenje, v katerem bo moralo ponovno presoditi dejstva, ki so odločilna za odmero obresti oziroma se vsebinsko opredeliti do tožbenih navedb s tem v zvezi.

22. Odločitev o stroških postopka temelji na določbi tretjega odstavka 165. člena ZPP v zvezi s prvim odstavkom 22. člena ZUS-1.