Jedro

Med prehodnimi določbami ZDDPO je v 64. členu določeno (le to), da lahko z uveljavljanjem davčne olajšave po 21. členu ZDDPO (1990) do izteka tam določenih obdobij nadaljujejo le tisti zavezanci, ki so tako olajšavo uveljavili na podlagi ZDDPO(1990). Ker je tožeča stranka prvi dobiček izkazala šele za leto 1995, v letu 1996 ni mogla uveljaviti davčne olajšave iz 21. člena ZDDPO(1990), ker od 1.1.1994, ko je začel veljati novi ZDDPO, za novo uveljavljanje te davčne olajšave ni (bilo več) pravne podlage.

Izrek

Revizija se zavrne.

Obrazložitev

Sodišče prve stopnje je z izpodbijano sodbo deloma ugodilo tožbi tožeče stranke tako, da je odpravilo odločbo tožene stranke z dne 21.2.2003 v delu, ki se nanaša na obračun in plačilo zamudnih obresti (1. in 2. točka izreka odločbe organa prve stopnje), in v tem delu zadevo vrnilo toženi stranki v ponovno odločitev; v preostalem delu pa je zavrnilo tožbo zoper odločbo, s katero je tožena stranka zavrnila pritožbo tožeče stranke zoper odločbo Davčne uprave Republike Slovenije, Davčnega urada Maribor z dne 15.2.2000. Iz odločbe tožene stranke izhaja, da je bila po opravljenem inšpekcijskem pregledu glede zakonitosti in pravilnosti uveljavljanja davčnih olajšav v davčnem obračunu za leto 1998 izdana prvostopna odločba, s katero je bilo tožeči stranki naloženo plačilo davka od dobička za leto 1998 od davčne osnove 458.304.687,00 SIT v znesku 114.576.171,00 SIT s pripadajoči zamudnimi obrestmi v znesku 15.432.846,00 SIT, obračunanih od prvega dne zamude do 31.12.1999, ter zneska nadaljnjih zamudnih obresti, obračunanih od 1.1.2000 do dneva plačila, ter plačilo razlike akontacij davka od dobička za leto 1999 od davčne osnove 210.056.352,00 SIT v znesku 52.514.088,00 SIT in pripadajoče zamudne obresti v znesku 4.788.320,00 SIT, obračunane od prvega dne zamude do 31.12.1999, ter zneska nadaljnjih zamudnih obresti, obračunanih od 1.1.2000 do dneva plačila.

V razlogih izpodbijane sodbe prvostopno sodišče pritrjuje odločitvi tožene stranke. Davčno olajšavo iz 21. člena Zakona o davku od dobička pravnih oseb ZDDPO (1990) za leto 1995 je tožeča stranka prvič uveljavljala šele v letu 1996, ko je veljal Zakon o davku od dobička pravnih oseb ZDDPO (1993); ta pa je v določbi 64. člena določil, da je (nadaljnje) uveljavljanje olajšave iz 21. člena ZDDPO(1990) možno le v primeru, če je davčni zavezanec davčno olajšavo uveljavil že na dan uveljavitve ZDDPO (1993) (15.1.1994). Tožena stranka z odločitvijo ni posegla v pridobljene pravice tožeče stranke. Podlaga za davčno inšpiciranje in odločanje v obravnavanem primeru so bile določbe Zakona o davčni službi (ZDS) ter 112. člen Zakona o davčnem postopku (ZDavP), po katerih lahko davčni organ vedno, v okviru zakonskega roka, preveri pravilnost predloženega davčnega obračuna in ukrepa, če davčni obračun ni pravilen. Inšpekcijski organ lahko kontrolira davčni obračun kot celoto, pri čemer ga neukrepanje davčnih organov pri notranjem nadzoru (ob predložitvi obračuna) ne omejuje. Zato je neutemeljen tožbeni ugovor, da je inšpekcijski organ ravnal samovoljno in kršil načela zaupanja v pravo. Prvostopno sodišče pa je pritrdilo tožbenim ugovorom, da so bile tožeči stranki obračunane zamudne obresti v nasprotju z odločbo Ustavnega sodišča RS, št. U-1-356/02-14 z dne 23.9.2004 (Uradni list RS, št. 109/04), in je bilo tako glede zamudnih obresti materialno pravo napačno uporabljeno. Sodišče je zato v tem delu tožbi delno ugodilo in izpodbijano odločbo v delu, ki se nanaša na obračun in plačilo zamudnih obresti odpravilo ter zadevo vrnilo toženi stranki v tem delu v ponovno odločitev.

Tožeča stranka s pritožbo (sedaj revizijo) izpodbija prvostopenjsko sodbo. Tovarno D je prevzela po tem, ko ji je Sklad za razvoj RS zagotovil, da bo imela določene ekonomske ugodnosti; določba 21. člena ZDDPO(1990) pa je bila tista, ki jo je kot vlagateljico prepričala, da je sanirala propadlo tovarno in prinesla razvoj na nerazvito območje. Pred prevzemom tovarne si je tožeča stranka pridobila pisno mnenje Zveze računovodij, finančnikov in revizorjev Slovenije ter ustno zagotovilo delavcev tožene stranke, da je pravni prednik tožeče stranke pridobil pravico do davčne olajšave, ki jo bo tožeča stranka lahko obračunala v letu, ko bo prvič izkazala dobiček, davčna olajšava pa bo nato trajala še pet let. Tožeča stranka je svoje poslovanje prilagodila zagotovilom institucij Republike Slovenije, zaupala pa je tudi Agenciji za plačilni promet, nadziranje in informiranje - APPNI, ki na obračun davka od dobička pravnih oseb, ki ga je priložila dne 28.1.1996, ni imela pripomb. Ukinitev davčne olajšave predstavlja poseg v pridobljene pravice oziroma pravni položaj subjektov, ki so zaupali pravnemu redu Republike Slovenije in zato izgub niso prenašali v nadaljnja obdobja, temveč so zaradi možnosti obračuna davčne olajšave vložili velika finančna sredstva in izkazali dobiček. Prvostopno sodišče v izpodbijani sodbi upošteva le ozko gramatikalno razlago določbe 64. člena ZDDPO (1993), zaradi preprečitve retroaktivnega delovanja pa bi moralo to normo razlagati širše, ob upoštevanju varstva pridobljenih pravic. Tožeča stranka se tudi ne strinja s stališčem prvostopnega sodišča, da lahko davčni organ kadarkoli preverja pravilnost obračuna davka od dobička tudi glede postavk, ki bi jih moral kontrolirati že ob prejemu davčnega obračuna. Davčna kontrola mora že ob predložitvi davčnega obračuna zajeti ugotavljanje pravilnosti davčne napovedi in davčnega obračuna, davčno inšpiciranje pa je namenjeno ugotavljanju pravilnosti samo tistih elementov in listin, ki jih na podlagi samega obračuna ni mogoče preveriti. Če bi tožena stranka oziroma davčni organ prve stopnje že prvo leto zavrnil predložen davčni obračun in bi tožeči stranki zavrnil pravico do obračuna davčne olajšave, tožeča stranka v razvoj ne bi vlagala toliko finančnih sredstev kot jih je. Nedopustno je, da lahko davčni organ kadarkoli kontrolira davčne obračune in čez nekaj let sprejme drugačne odločitve, kot jih je sprejel ob predložitvi davčnega obračuna. Prav tako sodišče napačno meni, da je davčno olajšavo mogoče priznati samo za določeno obdobje, ne pa za pet let, kot to določa zakon. Tožeča stranka predlaga, da se pritožbi (sedaj reviziji) ugodi ter sodba prvostopnega sodišča razveljavi in zadeva vrne sodišču prve stopnje v ponovno odločanje.

Tožena stranka na pritožbo (sedaj revizijo) ni odgovorila.

Revizija ni utemeljena.

S 1.1.2007 je začel veljati ZUS-1, ki je kot izredno pravno sredstvo v upravnem sporu uvedel revizijo. Po določbi 1. odstavka 107. člena ZUS-1 Vrhovno sodišče RS odloča o pravnih sredstvih, vloženih do 1.1.2007, po določbah ZUS-1. Na podlagi 2. odstavka 107. člena ZUS-1, se do 1.1.2007 vložene pritožbe, če ne izpolnjujejo pogojev za pritožbo po tej določbi, štejejo za revizije. Ker je bila pritožba tožeče stranke zoper sodbo sodišča prve stopnje vložena pred 1.1.2007 in ne izpolnjuje pogojev za pritožbo po 2. odstavku 107. člena ZUS-1, se obravnava kot revizija. Sodba sodišča prve stopnje je v skladu z določbo 2. odstavka 107. člena ZUS-1 postala pravnomočna dne 1.1.2007. Revizija je izredno pravno sredstvo proti pravnomočni sodbi sodišča prve stopnje (83. člen ZUS-1). Po določilu 1. odstavka 85. člena ZUS-1 se lahko revizija vloži le zaradi bistvene kršitve določb postopka v upravnem sporu iz 2. in 3. odstavka 75. člena ZUS-1 ter zaradi zmotne uporabe materialnega prava, za razliko od postopka s pritožbo, kjer se glede na 2. točko 1. odstavka 75. člena ZUS-1 preizkuša tudi pravilnost presoje postopka izdaje upravnega akta. Revizije ni mogoče vložiti zaradi zmotne ali nepopolne ugotovitve dejanskega stanja (2. odstavek 85. člena ZUS-1). Revizijsko sodišče izpodbijano sodbo preizkusi le v delu, ki se z revizijo izpodbija, in v mejah razlogov, ki so v njej navedeni, po uradni dolžnosti pa pazi na pravilno uporabo materialnega prava (86. člen ZUS-1). V tem okviru je izveden tudi revizijski preizkus v obravnavani zadevi.

Po presoji vrhovnega sodišča je bilo materialno pravo v postopku pred sodiščem prve stopnje pravilno uporabljeno, svojo odločitev pa je prvostopno sodišče pravilno utemeljilo, na te razloge pa se pritožbeno sodišče, da se izogne ponavljanju, v celoti sklicuje.

ZDDPO (1991) in Zakon o davku od dobička pravnih oseb (Uradni list RS, št. 48/90 - dalje ZDDPO 1990), ki ga je ZDDPO (1991) spremenil in dopolnil, sta bila z Zakonom o davku od dobička pravnih oseb (Uradni list RS, št. 72/93 - dalje ZDDPO) razveljavljena dne 1.1.1994. ZDDPO (1990) je v 2. odstavku 21. člena predpisoval znižanje plačila obračunanega davka za davčne zavezance, ki so pričeli s poslovanjem na novo na območjih, ki so bila s predpisi o vzpodbujanju razvoja demografsko ogroženih območij določena kot območja, za katera veljajo posebni ukrepi. S to določbo je želel zakonodajalec vzpodbuditi gospodarske subjekte, da bi na novo začeli opravljati dejavnost na demografsko ogroženih območjih. Davčnim zavezancem, ki so začeli s poslovanjem na novo na teh območjih, se je na podlagi 21. člena ZDDPO(1990) plačilo obračunanega davka znižalo za v tem členu predpisani odstotek glede na leto poslovanja in območje, na katerem so bili ustanovljeni. Davčna olajšava se je pričela uveljavljati s poslovnim letom, za katerega je davčni zavezanec izkazal dobiček.

ZDDPO ne daje pravne podlage za uveljavljanje davčnih olajšav, ki jih je določal ZDDPO(1990). V 65. členu ZDDPO je določeno, da z dnem njegove uveljavitve, (1.1.1994) preneha veljati ZDDPO (1990). Med prehodnimi določbami ZDDPO je v 64. členu določeno (le to), da lahko z uveljavljanjem davčne olajšave po 21. členu ZDDPO(1990) do izteka tam določenih obdobij nadaljujejo le tisti zavezanci, ki so tako olajšavo uveljavili na podlagi ZDDPO(1990). Ker je tožeča stranka prvi dobiček izkazala šele za leto 1995, v letu 1996 ni mogla uveljaviti davčne olajšave iz 21. člena ZDDPO (1990), ker od 1.1.1994, ko je začel veljati novi ZDDPO, za novo uveljavljanje te davčne olajšave ni (bilo več) pravne podlage. Če bi 64. člen ZDDPO določal, da je za uveljavljanje davčne olajšave pomembna okoliščina zgolj pridobitev pogojev za pridobitev te pravice, bi moral to predpisati, vendar tega pogoja ni predpisal. Z odločitvijo tožene stranke in prvostopnega sodišča ni bilo poseženo v "pridobljene pravice tožeče stranke", saj je zakonodajalec povsem jasno določil pogoje uveljavljanja davčnih olajšav, tožeča stranka pa tem pogojem glede na prvič izkazani dobiček v letu 1995, ni zadostila.

Prav tako je pravilna odločitev prvostopnega sodišča, da določba 112. člena ZDavP ne vsebuje nobenih omejitev, zato lahko davčni organ tudi naknadno, vendar v okviru zakonskega roka, preveri pravilnost predloženega davčnega računa in ukrepa, če davčni obračun ni pravilen.

Na odločitev sodišča ne morejo vplivati ugovori, ki se nanašajo na izjave oziroma mnenja Sklada za razvoj RS oziroma Zveze računovodij, finančnikov in revizorjev Slovenije, niti obrazec za poslovno leto 1998, v katerem je olajšava predvidena, saj tožeča stranka na dan uveljavitve ZDDPO davčne olajšave iz 21. člena ZDDPO (1990) ni uveljavljala. Prvič jo je uveljavila šele potem, ko je določba 21. člena ZDDPO (1990) (kljub temu, da je v 2. odstavku določala petletno možnost, da se obračunani davek zniža) prenehala veljati.

Ker je vrhovno sodišče ugotovilo, da niso podani razlogi, zaradi katerih je bila revizija vložena, in tudi ne razlogi, na katere mora paziti po uradni dolžnosti, jo je kot neutemeljeno zavrnilo na podlagi 92. člena ZUS-1.