Jedro

Tožnik ne ugovarja ugotovitvam, ki so podlaga povečanju prihodkov iz naslova neevidentiranih prihodkov od prodaje trgovskega blaga. Na podlagi nespornih dejanskih ugotovitev pa je sklep davčnega organa, da gre za (prikrito) izplačilo dobička, od katerega je izplačevalec pod določbi 32. člena ZDDPO dolžan obračunati in plačati posebno akontacijo dohodnine (davek do dohodkov iz premoženja), tudi po presoji sodišča utemeljen. Stališče tožnika, da v navedeni določbi zakona ni podlage za obdavčitev, ker družba dobička ni imela in zato dividend ni izplačala, ni utemeljeno. V postopku je bilo namreč ugotovljeno prav to, da je bil dobiček družbe tožnikoma kot družbenikoma izplačan na prikrit, torej formalno neizkazan način.

V zvezi z gradnjo osnovnega sredstva v lastni režiji med strankama ni spora o tem, da je davčni zavezanec opravil dela, ki povečujejo vrednost osnovnega sredstva. Sporna tudi ni vrednost vloženega dela. Stališče, da bi tožnik nabavno vrednost opredmetenega osnovnega sredstva v gradnji moral izkazovati skladno s SRS 1.12 in jo povečati za stroške njegove zgraditve ali izdelave, je pravilna. Pravilna je tudi odločitev, da se tožniku na navedeni podlagi davčna osnova poveča. Se pa sodišče v tem delu z razlogi izpodbijane odločbe ne strinja. Povečanje davčne osnove je v primeru, kot je obravnavani, posledica previsoko izkazanih stroškov dela, ki se ob pravilnem evidentiranju poslovnih dogodkov usredstvijo s stornom in prenosom na konto osnovnih sredstev. Ugovor tožnika, da povečanje vrednosti osnovnega sredstva za zavezanca ne predstavlja prihodkov, je po navedenem utemeljen. To med drugim izhaja tudi iz določb SRS 25.32.

Izrek

Tožba se zavrne.

Obrazložitev

Davčni urad Murska Sobota je davčnemu zavezancu A. d.o.o. z izpodbijano odločbo naložil, da plača davek od dobička pravnih oseb za leto 2001 v znesku 1.249.304,00 SIT (pod točko I/1), davek od dobička pravnih oseb za leto 2003 v znesku 2.007.919,00 SIT (pod točko I/2), akontacije davka od dobička pravnih oseb za obdobje januar - december 2004 v znesku 2.007.919,00 SIT (pod točko I/3), razliko DDV za leto 2001 v znesku 63.865,60 SIT (pod točko I/4), razliko DDV za leto 2003 v znesku 1.424.698,80 SIT (pod točko I/5), premalo plačani davek od osebnih prejemkov od izplačanih drugih prejemkov iz delovnega razmerja v znesku 8.814.754,40 SIT (pod točko I/6), premalo plačane prispevke za socialno varnost od izplačanih drugih prejemkov iz delovnega razmerja (pod točkami I/7 do 11) ter premalo plačani davek od dohodkov iz premoženja za leto 2003 v znesku 2.297.879,40 SIT, vse v roku 30 dni od dneva vročitve odločbe.

Ministrstvo za finance je z odločbo št. ... z dne 1. 9. 2008 pritožbi zavezanca delno ugodilo. Ukrepe pod točkami I/1, I/6 do vključno I/11 je odpravilo v celoti, ukrep pod točko I/5 pa delno, za znesek DDV 191,83 EUR oziroma 45.970,90 SIT in zadevo v tem obsegu vrnilo organu prve stopnje v ponovni postopek. V ostalem je pritožbo kot neutemeljeno zavrnilo in s tem izpodbijano odločbo pod točkami I/2, I/3, I/4 in I/12 v celoti in pod točko I/5 delno, za znesek DDV 5.753,33 EUR oziroma 1.378.727,90 SIT, potrdilo kot pravilno in skladno z zakonom. Nepravilnosti, na katere pazi uradoma, v tem delu ne najde. V zvezi z ugovorom kršitve postopkovnih pravil ugotavlja, da je bila pritožniku udeležba v postopku omogočena skladno z določbami ZDavP, da je bil z ugotovitvami davčnega organa seznanjen in se je o njih ne le lahko, temveč tudi dejansko izjavil v svojih pripombah na zapisnik. Pritožbo zoper ukrep pod točko I/12 pritožnik utemeljuje z dejstvi, ki se na navedeni ukrep ne nanašajo. Izpodbija namreč ugotovitve, ki so podlaga za ukrep pod točko I/1. V zvezi z ugotovitvami o neevidentiranih prihodkih iz naslova prodaje trgovskega blaga v letu 2003, pa pritožnik pritožbenih navedb ne podaja. Ugovor, da se z ukrepom pod točko I/4 ponovno odloča o stvari, o kateri je že bilo odločeno v predhodnem inšpekcijskem pregledu, po presoji pritožbenega organa ni utemeljen. Z izpodbijanim ukrepom se v plačilo nalaga DDV le po dobropisu št. 678A, od katerega pritožniku DDV v predhodnem postopku ni bil naložen. Odprave tega ukrepa pa tudi ne terja odprava ukrepa pod točko I/1, saj je bil popravek vstopnega DDV opravljen v nasprotju z 21. členom ZDDV. V zvezi z ukrepoma pod točkama I/2 in 3 pritožnik neutemeljeno izpodbija povečanje prihodkov za leto 2003. V postopku je bilo ugotovljeno, da je tožnik v letu 2003 storniral prihodke po računu iz leta 2002, čeprav je bil z dejstvom, da kupec blaga po navedenem računu ni prevzel, seznanjen že v letu 2002. Do zmanjšanja prihodkov v letu 2003 zato tudi po stališču pritožbenega organa ni bil upravičen. Utemeljena pa je po presoji pritožbenega organa odločitev tudi v delu, po katerem se tožniku prihodki (usredstvenih lastnih proizvodov) za leto 2003 povečajo za vrednost gradbenih del v lastni režiji, ki povečujejo vrednost opredmetenega osnovnega sredstva v izgradnji. Pritožba zoper ukrep pod točko I/5 je obrazložena le v delu, ki se nanaša na upoštevanje vstopnega DDV po stopnji 20% od plačane najemnine za poslovne prostore družbi B. d.o.o. V tem delu je pritožba po presoji pritožbenega organa utemeljena, zato odločbo za znesek 45.970,90 SIT odpravi in zadevo vrne prvostopnemu organu v ponovni postopek. V ostalem se tožniku pod točko I/5 izreka nalaga DDV (v znesku 1.378.727,90 SIT) od neevidentiranih prihodkov v višini 6.893.640,00 SIT, za katere je bila povečana davčna osnova za leto 2003. Ker organ nepravilnosti, na katere pazi uradoma, ne najde, pritožbo v preostalem kot neutemeljeno zavrne.

Tožnika kot družbenika izbrisane družbe vlagata tožbo na odpravo izpodbijane odločbe. Vztrajata pri ugovoru kršitve načela zaslišanja stranke in nemožnosti preveritve, ali je davčna inšpektorica izpolnjevala pogoje za vodenje postopka in odločanje v zadevi. Ukrep pod točko I/12 izpodbijata iz razloga nepopolne oziroma napačne ugotovitve dejanskega stanja. Davčni organ (na strani 5 izpodbijane odločbe) trdi, da je direktor pravne osebe zavezanca (kot fizična oseba) prejel gotovino, ki je ni nakazal na račun pravne osebe, zaradi prikrivanja svojega dejanja izdajal lažne dobropise in ponarejal podpis na dokumentih. Te trditve so nedokazane in neresnične, zato pravne osebe na njihovi podlagi ni mogoče obdavčiti po 32. členu ZDDPO. Kako in na podlagi česa je davčni organ zaključil, da gre za prikrito izplačilo dobička, ni jasno. V 32. členu je urejena obdavčitev dividend in drugih deležev v dobičku. Davčna zavezanka navedenih izplačil ni opravila, ker dobička ni imela. Ukrep pod točko I/4 izpodbijata iz razloga kršitve pravil postopka. V letu 2001 je bil pri pravni osebi opravljen pregled pravilnosti in pravočasnosti obračunavanja DDV. O tem je bil izdan zapisnik in na njegovi podlagi odločba št. ... z dne 18. 6. 2001, zoper katero se je zavezanec pritožil in je bilo njegovi pritožbi z odločbo drugostopnega organa št. ... delno ugodeno. Ta odločba je postala pravnomočna. V omenjenih odločbah so bile nepravilnosti v zvezi s spornimi dobropisi, ki so predmet izpodbijane odločbe pod I/4, že ugotovljene. Iz tega sledi, da gre za že razsojeno stvar, zavezanca pa tudi ni mogoče dvakrat obdavčiti na podlagi istega dejanskega stanja. Ukrepa pod točkama I/2 in I/3, po mnenju tožnikov, temeljita na napačno ugotovljenem dejanskem stanju in nepravilni uporabi materialnega prava. Davčni zavezanec je v letu 2002 kupcu, družbi C. izdal račun za 4.386,34 EUR. V letu 2002 so bili iz tega naslova izkazani prihodki in vključeni v davčno osnovo. V letu 2003 je bil račun storniran, ker kupec blaga ni prevzel. Stališče davčnega organa, da bi moral biti na tej podlagi prihodek znižan že v letu 2002, je nerazumljivo, saj je zavezanec v tem letu prihodke pravilno izkazal. Blago dejansko ni bilo izdobavljeno, za neizdobavljeno blago pa kupca, ki blaga ni prevzel, ni mogoče bremeniti. Logično je, da prodajalec izkazano terjatev do kupca popravi tako, da račun stornira. Isti učinek bi lahko sicer dosegel tudi z odpisom terjatve, kar pa bi ne bilo pravilno, saj terjatev ni nastala. Že v pripombah je davčni zavezanec pojasnil, da je bil v tem primeru zadolžen samo za izdajo poslovnih listin pri poslu reexporta (blago na poti) in tega blaga ni imel v svojih evidencah. Zato je nerelevantna pripomba inšpektorice, da bi blago moral evidentirati in potem odpisati. Pri presoji je treba upoštevati načelo delujočega podjetja in SRS, ki urejajo izredne prihodke in izredne odhodke, katere sestavljajo neobičajne postavke. Odločitev, da se tožniku prihodki iz naslova gradnje poslovnega objekta - trgovine in delavnice ugotovijo na podlagi 39. člena ZDavP je nepravilna, ker navedene določbe za obravnavani primer ni mogoče uporabiti. Zavezanec je sam opravil dela, ki res pomenijo izboljšave in pripomorejo k višji ceni lastnega objekta. Tega tožnik ni prodal naprej, zato izboljšave, dokler tega ne stori, zanj ne predstavljajo prihodka. Po takšni zgrešeni logiki, kot jo uporablja inšpektorica, bi bilo mogoče obdavčiti prav vsakega zavezanca, ki npr. sam sebi vodi računovodstvo ali opravlja storitve čiščenja, pa sam sebi računov ne izdaja. Zato je tudi ocena davčne osnove zgrešena in brezpredmetna, saj se bodo ti prihodki, kot jih imenuje inšpektorica, pokazali šele, ko bo in če bo zavezanec predmetni gradbeni objekt prodal. Ker prihodki niso nastali, jih tudi ni mogoče obdavčiti. Na podlagi navedenega tožnika predlagata, da sodišče po opravljeni glavni obravnavi tožbi ugodi in izpodbijano odločbo odpravi.

Tožena stranka v odgovoru na tožbo vztraja pri sprejeti odločitvi in razlogih zanjo. Na tožbene navedbe je podrobno odgovorila že v obrazložitvi odločbe o pritožbi. Predlaga zavrnitev tožbe.

Na glavni obravnavi tožeča stranka tožbeni predlog modificira in predlaga odpravo izpodbijane odločbe v delu, v katerem ta ni bila odpravljena z odločbo organa druge stopnje. Glede na modifikacijo tožbe umika tudi tožbene navedbe, ki se tičejo odpravljenega dela odločbe. V ostalem stranki vztrajata pri svojih dosedanjih stališčih in predlogih.

Tožba ni utemeljena.

Izpodbijana odločba je po presoji sodišča pravilna in skladna z zakonom. Sodišče se (kolikor v razlogih sodbe izrecno ne navede drugače) v celoti strinja tudi z razlogi, s katerimi odločitev utemeljujeta davčni organ prve stopnje in pritožbeni organ. Strinja se tudi z razlogi, s katerimi davčna organa zavrneta tožbenim ugovorom enake pripombe na zapisnik in pritožbene ugovore.

Ugovor kršitve določb procesnega zakona utemeljeno in s pravilnimi razlogi zavrne že davčni organ druge stopnje. Ker tožeča stranka pri enakem ugovoru vztraja tudi v upravnem sporu, ga sodišče zavrača s sklicevanjem na razloge odločbe o pritožbi, s katerimi se v celoti strinja in jih zato ne ponavlja.

V zvezi z ukrepom pod točko I/12 izreka izpodbijane odločbe, dejanske ugotovitve med strankama niso sporne. Tožnik namreč, kljub opozorilu pritožbenega organa, da pritožbene navedbe v tem delu niso povezane z dejansko podlago odločitve, tudi v upravnem sporu ugovarja dejanskemu stanju, s katerim davčni organ prve stopnje utemelji (v pritožbenem postopku odpravljene) ukrepe pod točkami I/1 in I/6 do 11, ne pa tistemu, ki predstavlja podlago odločitve pod točko I/12. Enako kot v pritožbenem postopku tožnik tudi ne ugovarja ugotovitvam, ki so podlaga povečanju prihodkov iz naslova neevidentiranih prihodkov od prodaje trgovskega blaga (obrazložitev izpodbijane odločbe pod I/2 in 3 - 1. Pregled prihodkov, točka b, na straneh 11 do 15). Na podlagi nespornih dejanskih ugotovitev pa je sklep davčnega organa, da gre za (prikrito) izplačilo dobička, od katerega je izplačevalec po določbi 32. člena ZDDPO dolžan obračunati in plačati posebno akontacijo dohodnine (davek od dohodkov iz premoženja), tudi po presoji sodišča utemeljen. Stališče tožeče stranke, da v navedeni določbi zakona ni podlage za obdavčitev, ker družba dobička ni imela in zato dividend ni izplačala, ni utemeljeno. V postopku je bilo namreč ugotovljeno prav to, da je bil dobiček družbe tožnikoma kot družbenikoma izplačan na prikrit, torej formalno neizkazan način. Navedeni zaključek pa tudi ni neobrazložen. V obrazložitvi izpodbijane odločbe so namreč navedena pravno relevantna dejstva (prenizko izkazana davčna osnova, prikrito povečanje premoženja družbe, dejanske ugotovitve o načinu prikrivanja prihodkov od poslovanja v trgovini na drobno, položaj tožnikov v družbi, družbeniško razmerje), ki utemeljujejo opredelitev neevidentiranih prihodkov iz naslova prodaje trgovskega blaga kot izplačilo dobička, opravljeno na prikrit način.

Ugovor tožeče stranke, da gre pri ukrepu pod točko I/4 za pravnomočno rešeno zadevo in ponovno obdavčenje na isti dejanski podlagi, ni utemeljen. Že iz obrazložitve izpodbijane odločbe je razvidno, da se tožniku davek na dodano vrednost nalaga le v višini neupravičeno zmanjšanega DDV po dobropisu št. 678 A, na podlagi katerega je popravljal znesek izstopnega DDV po računu št. 649. Plačilo neupravičeno zmanjšanega zneska izstopnega DDV po računih 667/99 in 668/99 je bilo naloženo že z odločbo št. ... z dne 18. 6. 2001 in se zato s to odločbo ne nalaga. Tožbena trditev, da se z izpodbijano odločbo nalaga davek po istih dobropisih, je zato protispisna, ugovor, da se z njo neupravičeno zmanjšan DDV po istem dobropisu nalaga ponovno, pa je v celoti neizkazan. To velja še toliko bolj, ker je davčni zavezanec dobropis št. 678A z dne 26. 3. 2001 v poslovnih knjigah izkazal z datumom 26. 2. 2001, tako da datuma dejanskega knjiženja navedenega dobropisa ni mogoče ugotoviti.

V zvezi z ukrepoma pod točkama I/2 in 3 je po presoji sodišča stališče, da zavezanec do znižanja prihodkov po računu št. 43-2002E v letu 2003 ni bil upravičen, ob ugotovljenem dejanskem stanju pravilno in skladno z 10. členom ZDDPO v zvezi s 5. točko uvoda v SRS. Dejstvo, da so bili v letu 2002 na podlagi izdanega računa izkazani prihodki in vključeni v davčno osnovo, za odločitev ni relevantno. Trditve, da se je zaračunano blago nahajalo v skladišču v Avstriji in da je zavezanec šele v juniju 2003 prejel obvestilo avstrijskega podjetja, da kupec blaga ni dvignil, pa ostajajo (tudi) v upravnem sporu neizkazane. - V zvezi z gradnjo osnovnega sredstva v lastni režiji pa med strankama ni spora o tem, da je davčni zavezanec opravil dela, ki povečujejo vrednost osnovnega sredstva. Sporna tudi ni vrednost vloženega dela. Stališče davčnega organa, da bi tožnik nabavno vrednost opredmetenega osnovnega sredstva v gradnji moral izkazovati skladno s SRS 1.12 in jo povečati za stroške njegove zgraditve ali izdelave, je pravilna. Pravilna je po presoji sodišča tudi odločitev, da se tožniku na navedeni podlagi davčna osnova poveča. Se pa sodišče v tem delu z razlogi izpodbijane odločbe ne strinja. Povečanje davčne osnove je v primeru, kot je obravnavani, posledica previsoko izkazanih stroškov dela, ki se, ob pravilnem evidentiranju poslovnih dogodkov, usredstvijo s stornom in prenosom na konto osnovnih sredstev. Ugovor tožeče stranke, da povečanje vrednosti osnovnega sredstva za zavezanca ne predstavlja prihodkov, je po navedenem utemeljen. To med drugim izhaja tudi iz določb SRS 25.32, po katerem se usredstveni lastni proizvodi ali storitve (storitve, ki jih podjetje opravi in nato zajame med svoja opredmetena osnovna sredstva) s kontov stroškov po stroškovnih nosilcih prenesejo na ustrezne konte opredmetenih osnovnih sredstev mimo prihodkov in odhodkov.

Ker po navedenem tožbeni ugovori niso utemeljeni, sodišče pa nepravilnosti, na katere pazi uradoma, tudi ni našlo, je tožbo zavrnilo na podlagi prvega odstavka 63. člena Zakona o upravnem sporu (Uradni list RS, št. 105/06, v nadaljevanju: ZUS-1). V delu, v katerem je izpodbijani akt po presoji sodišča utemeljen deloma iz drugih razlogov, je sodišče tožbo zavrnilo skladno s 3. alineo tretjega odstavka 63. člena ZUS-1. Izrek o stroških je odpadel, ker jih tožeča stranka ni uveljavljala.