Jedro

Davčni organ je pravilno ugotovil, da tožnica s svojimi izjavami in predloženimi listinami ni uspela dokazati, da so bile storitve posredovanja s strani družbe A. dejansko opravljene. Drugačne in obenem povsem splošne tožbene trditve ne prepričajo o nasprotnem. Vsebina predloženih pogodb (od katerih manjka tista, na katero se sklicuje izstavljeni avansni račun!) je bila po njihovi podrobni obravnavi ocenjena kot dokaz, ki ne izkazuje nastalega poslovnega dogodka. Upoštevano pa je bilo tudi razdrtje oziroma prekinitev pogodbe ter dogovor, sklenjen v tej zvezi, in pri tem ugotovljeno, da opravljene storitve iz navedenih listin niso razvidne, s tem pa tudi ni izkazan strošek, kot se zahteva po določbah SRS 14.10, ki bi bil upravičen v smislu davčno priznanih odhodkov po določbah 12. člena ZDDPO-2.

Izrek

I. Tožba se zavrne.

II. Vsaka stranka trpi svoje stroške postopka.

Obrazložitev

Prvostopni davčni organ je v ponovnem postopku davčnega inšpekcijskega nadzora davkov in prispevkov od dohodkov fizičnih oseb iz zaposlitve za obdobje od 1. 1. 2007 do 31. 12. 2008 in davka od dohodkov pravnih oseb za obdobje od 1. 1. 2008 do 31. 12. 2008 z izpodbijano odločbo: v I. točki izreka tožeči stranki odmeril davek od dohodkov pravnih oseb za leto 2008 od osnove 194 782,71 EUR po stopnji 22% v znesku 42 852,19 EUR ter pripadajoče obresti; v II. točki izreka ugotovil, da je tožeča stranka na podlagi prve izdane odločbe že plačala davek od dohodkov pravnih oseb za leto 2008 v skupnem znesku 24 108,00 EUR; v III. točki izreka odmeril pripadajoče obresti od neplačanega davka v znesku 1 224,43 EUR; ter v IV. in V. točki izreka odmerjeni in neplačani davek ter obresti v skupnem znesku 19 968,62 EUR tožeči stranki naložil v plačilo v roku 30 dni od vročitve odločbe na ustrezni podračun proračuna.

Iz obrazložitve izpodbijane odločbe sledi, da se nepravilnosti pri izplačevanju plač zaposlenim tudi v ponovljenem postopku ne ugotavljajo. Ponovno pa se ugotavljajo nepravilnosti v zvezi z davkom od dohodkov pravnih oseb. Enako kot v prvem postopku se ugotavlja, da je tožeča stranka v letu 2008 na konto 4100000-Stroški storitev pri izdelavi proizvodov knjižila strošek 300 000,00 EUR po računu za predplačilo (Invoice No 1) z dne 25. 4. 2008, ki ga je izdala družba A., za znesek 1 000 000,00 EUR. Račun se sklicuje na pogodbo z dne 9. 4. 2008. Iz naloga za plačilo je razvidno, da je tožeča stranka plačala znesek 300 000,00 EUR in da ga je plačala na račun družbe v Liechtensteinu. Predplačilo pa je bilo realizirano v nižjem znesku „zaradi prekinitve pogodbe“, kot je to ročno zabeleženo na listini. Iz zbranih podatkov v zvezi z omenjeno družbo A. sicer še sledi, da je registrirana na Deviških otokih in s tem na off shore področju, da ni aktivna in da tam dejansko ne posluje.

Davčni organ je pooblaščenko tožeče stranke pozval, da predloži vso dokumentacijo, ki se nanaša na navedeno predplačilo, za katero sicer ugotavlja, da je bilo napačno knjiženo, kot da je račun in ne v breme oziroma v dobro konta terjatev kot dan predujem za še neopravljene storitve.

Pogodbe, na katero se sklicuje navedeni predračun, tožeča stranka kljub večkratnim pozivom ni predložila. Predložila pa je pogodbo o odpovedi pogodbenega razmerja z dne 11. 12. 2008, v kateri stranki potrjujeta, da je preklicana glavna pogodba med družbo B. (v nadaljevanju nemška družba) in tožečo stranko ter da je na tej podlagi odpovedana tudi pogodba med družbo A. in tožečo stranko. Iz pogodbe še sledi, da stranki s prekinitvijo pogodbe nimata nobenih terjatev oziroma zahtev. Poleg omenjene pogodbe je bila predložena še glavna pogodba, sklenjena med banko C. in tožečo stranko z dne 6. 2. 2008, pogodbi o zamenjavi nosilcev posla, sklenjeni med tožečo stranko, banko C. in nemško družbo z dne 7. 4. 2008 ter glavna pogodba med družbo A. in tožečo stranko z dne 4. 2. 2008. Direktor tožeče stranke je razen tega povedal, da je družba A. imela vlogo lobista pri pridobitvi posla z nemško družbo ter da je tožeča stranka nastopala kot podizvajalec omenjene družbe. Družba A. naj bi poskrbela za odkup, plačilo in naročilo 2 mio komadov … listin (v nadaljevanju listin) ter vodila pogajanja o njihovi ceni. Da je imela družba vlogo lobista, izhaja tudi iz glavne pogodbe, sklenjene z omenjeno družbo. V ustnih pojasnilih je direktor navedel še, da je tožeča stranka sprva pridobila posel izdelave listin neposredno z banko C., ki je bila nosilec posla, medtem ko naj bi bila nemška družba podizvajalec. Glavna pogodba je bila podpisana z banko C. dne 6. 2. 2008, vrednost posla pa je bila 29 480 000,00 EUR za 2 000 0000 listin. Ker tožeča stranka ni uspela pridobiti pogodbeno dogovorjene bančne garancije za izvedbo del, je bil naknadno sklenjen dogovor, po katerem banka C. kupi listine neposredno od nemške družbe in da je tožeča stranka podizvajalec. Dogovorjena je bila tudi drugačna vrednost posla, in sicer 12 700 000 EUR, kar je bil pogoj za posel in s tem za to, da tožeča stranka proizvaja listine za C. Tožeča stranka pogodbe, na katero se sklicuje sporni račun, davčnemu organu, kot že rečeno, ni predložila. Predložila je pogodbo o medsebojnem sodelovanju z dne 4. 2. 2008, v kateri ima tožeča stranka vlogo proizvajalca, družba A. pa vlogo lobista, pri čemer je morala tožeča stranka po posredovanju omenjene družbe pristati na bistveno nižjo proizvodno ceno za listino od prvotno dogovorjene, kar po presoji davčnega organa pomeni, da je družba v bistvu posredovala za nemško družbo in v njeno korist. Obenem pa pogodba kot takšna ne dokazuje, kaj je bilo dejansko realizirano in da so bile storitve s strani omenjene družbe dejansko opravljene. Tožeča stranka tudi ni predložila nobenih drugih dokazov, da so bile opravljene kakršnekoli storitve s strani omenjene družbe. Sicer pa tožeča stranka z računom kot verodostojno podlago za knjiženje stroškov sploh ne razpolaga. Prav tako ni predložila nobenega obračuna dejansko opravljenih del in nobenega dokumenta, iz katerega bi bilo razvidno, zakaj je bilo opravljeno plačilo ravno v znesku 300 000 EUR. To tudi ni razvidno iz odpovedne pogodbe z dne 11. 12. 2008. Da je dejansko šlo za predplačilo, pa izhaja tudi iz dejstva, da je tožeča stranka prihodke iz prodaje listin realizirala šele od avgusta 2008 dalje in da torej ob plačilu (maja 2008) še sploh ni bilo znano, koliko listin bo dejansko izdanih, pri čemer je bila pogodbena cena odvisna od števila izdanih listin.

Na tej podlagi in na podlagi določb SRS 14 in 21 davčni organ ugotavlja, da so bili stroški storitev knjiženi na podlagi danega predplačila družbi A. ter da predplačilo in predložena pogodba o medsebojnem sodelovanju ne dokazujeta, da so bile kakršnekoli storitve dejansko opravljene. Račun za predplačilo brez dodatnih dokazil o opravljenih storitvah je neverodostojna knjigovodska listina in kot takšen ne predstavlja podlage za davčno priznanje knjižnih odhodkov. Če pa je šlo za lobiranje, kot izjavlja tožeča stranka, lahko takšna storitev predstavlja le poslovni strošek, medtem ko je v skladu z 10. točko 30. člena ZDDPO-2 ni mogoče šteti za davčno priznan strošek. Zato je davčni organ zaradi zmanjšanja odhodkov za stroške storitev v obračunu davka tožeči stranki povečal davčno osnovo za 300 000,00 EUR, posledično pa je tožeča stranka izkazala višjo davčno osnovo in s tem obveznost iz naslova davka od dohodkov pravnih oseb v višini, ki je razvidna iz izreka odločbe.

Pripomb tožeče stranke na zapisniške ugotovitve davčni organ ni upošteval. V zvezi z ugovori tožeče stranke poudari, da je pri presoji izhajal iz določb ZDDPO-2, in sicer tudi v tistem delu, ki se nanaša na vprašanje lobiranja oziroma podkupnin in drugih oblik premoženjske koristi. Iz zbranih podatkov je razvidno, da je družba A. posredovala v korist nemške družbe in da je bila njen lobist. Tožeča stranka je torej glede na potek dogodkov pri sklepanju posla s plačilom provizije tej družbi kvečjemu plačala provizijo iz 10. točke 30. člena ZDDPO-2 za to, da je ostala v poslu in torej ne drži pripomba, da je zadevna družba posredovala za tožečo stranko in imela zatrjevano vlogo posrednika. Nenazadnje je bila nova dogovorjena vrednost posla bistveno nižja, bistveno manjša pa je bila tudi realizacija (8,10%). Po avansnem računu je bilo plačano 30% celotne vrednosti, če pa bi bilo plačilo sorazmerno z realiziranimi prihodki, bi stroški posredovanja znašali zgolj 81 000,00 EUR in le toliko bi tožeča stranka lahko izkazala odhodkov. Ker pa zadevni stroški niso davčno priznani, bi jih lahko izkazala le kot poslovne odhodke. Davčni organ je ponovno pregledal tudi listine, ki so bile predložene že prvim pripombam, ter ugotovil, da le-te ne spreminjajo odločitve. Kot bistveno pa šteje tudi dejstvo, da zadevna družba deluje na off shore področju, da je bil denar nakazan v Liechtenstein ter da tožeča stranka ni predložila nobenih novih dokazov o tem, da so bile storitve, ki jih zatrjuje in ki se lahko davčno priznajo, tudi dejansko opravljene. Ker račun ni bil izstavljen, pa se po mnenju prvostopnega organa postavi tudi vprašanje, če je družba A. sploh evidentirala kakršnekoli prihodke ali pa je šlo zgolj za neobdavčen prejemek.

Drugostopni davčni organ je pritožbo tožeče stranke zavrnil kot neutemeljeno. V svojih razlogih pritrjuje odločitvi in razlogom prve stopnje. Strinja se, da tožeča stranka v postopku nadzora ni predložila takšnih dokazov o storitvah družbe A., iz katerih bi bilo razvidno, kakšne storitve je ta družba kot izdajatelj računa za predplačilo opravila. Dokazila, ki so bila predložena med postopkom, navedene ugotovitve ne spreminjajo. Prvostopni organ pri presoji v tej smeri upošteva vsebino sklenjene pogodbe in vseh drugih listin, ki jih je predložila tožeča stranka, te pa po presoji pritožbenega organ zatrjevanih poslovnih dogodkov ne izkazujejo in zato ne predstavljajo ustrezne podlage za davčno priznavanje odhodkov. Bistveno pri tem je tudi, da je tožeča stranka avansni račun prejela od tuje družbe s sedežem na Deviških otokih in s tem na off shore področju ter da je bil denar nakazan na bančni račun v Liechtenstein. Dokazov, da so bile storitve, ki so skladne z davčno zakonodajo, dejansko opravljene in da so bile opravljene s strani izdajateljice računa, pa tožeča stranka ni predložila. Poleg tega je bil izstavljen le račun za predplačilo in se zato postavi vprašanje obdavčenja prejemka. Pri računovodskem poročanju se zahteva resničnost in poštenost predstavljanja poslovnih dogodkov, kot to sledi že iz Uvoda v SRS in predvsem iz SRS 5 – Temeljne računovodske predpostavke in kakovostne značilnosti računovodenja, ki jih je potrebno upoštevati v vseh fazah računovodenja. Konti in knjižbe na njih morajo biti popolni in zanesljivi, poslovni dogodki pa obravnavani v skladu z njihovo vsebino. Uporaba SRS 20 in 24 je sicer le priporočena, ne pa obvezna. Ko gre za stroške storitev, pa se po izrecni zahtevi SRS 14.10 le-ti pripoznajo le na podlagi listin, ki dokazujejo njihovo povezanost z gospodarskimi koristmi. Odhodek, ki ni knjižen v skladu s SRS se zato, kot pravilno ugotavlja že prvostopni organ, davčno ne prizna na podlagi tretjega odstavka 12. člena ZDDPO-2. Poleg tega je iz vsebine pogodb, časovnega poteka dogodkov in pojasnil direktorja razvidno, da je družba A. posredovala v korist nemške družbe in naj bi bila njen lobist. Plačilo provizije tej družbi s strani tožeče stranke zato predstavlja plačilo iz 10. točke 30. člena ZDDPO-2, to je „obliko premoženjske koristi, dane fizičnim ali pravnim osebam zato, da nastane oziroma ne nastane določen dogodek, ki drugače ne bi ali da se hitreje ali ugodneje opravi ali opusti določeno dejanje“. To pa predstavlja nadaljnji razlog za davčno nepriznavanje odhodkov v skladu z določbami 30. člena ZDDPO-2. Tožeča stranka v postopku inšpiciranja in v pritožbenem postopku razen pogodbe ni predložila nobenega dokumenta, s katerim bi dokazala storitve, ki ji jih je opravila omenjena družba, čeprav bi po naravi stvari lahko razpolagala z dokazi, kot npr. s korespondenco, zapisniki s sestankov, dogovori. Samo pogodba in izjava direktorja tožeče stranke ni zadosten dokaz o tem, da so bile storitve v resnici tudi opravljene. Pri tem, ko avansni račun ni dovolj za knjiženje stroškov. Zato je odločitev davčnega organa, da odhodkov v višini 300 000,00 EUR ne prizna kot davčno priznanih, pravilna in skladna z davčno zakonodajo.

Davčni organ pa je po presoji organa druge stopnje pravilno odločil tudi o višini pripadajočih obresti, ki ji tožnik ugovarja v pritožbi. Pri tem se sklicuje na določbe 93. člena ZDavP-2 ter poudari, da vrstni red vračunavanja plačil določa ZDavP-2 v prvem in tretjem odstavku 93. člena, da se po teh določbah s plačili najprej poplača najstarejši davčni dolg in temu dolgu pripadajoče dajatve ter da je bilo skladno s citirani določbami ZDavP-2 odločeno tudi v konkretnem primeru.

Tožeča stranka vlaga tožbo iz razlogov po 1., 2. in 3. točki prvega odstavka 27. člena Zakona o upravnem sporu (v nadaljevanju ZUS-1) ter na podlagi tretjega odstavka iste zakonske določbe. V tožbi navaja, da je izpodbijana odločitev v pravnem in dejanskem pogledu nepravilna. Družba A. je napačno obravnavana kot lobist in ne kot posrednik pri obravnavanih poslih. Napačno je presojeno tudi, da zaradi izostanka računa tožeča stranka ne bi smela knjižiti spornega zneska v breme stroškov. Nesporno je namreč nemška družba prekinila pogodbo o naročilu izdelave listin s tožečo stranko, vnovčila garancijo in dobila denar. Zaradi odpovedi temeljne pogodbe je bila odpovedana tudi pogodba med tožečo stranko in družbo A. ter pri tem dogovorjeno, da s prekinitvijo pogodbe pogodbenika nimata zahtevkov in obveznosti drug do drugega. Pogodbeni partner se je zadovoljil s plačilom zneska 300 000,00 EUR, čeprav je imel z ozirom na sklenjeno pogodbo možnost zahtevati plačilo za celotni obseg naročil in bi zato lahko uveljavljal plačilo škode od celotnega zneska 12 700 000,00 EUR.

Sklenjena pogodba predstavlja verodostojno knjigovodsko listino, ki vsebuje poslovni dogodek, razdrtje pravnega posla in dogovor o poravnavi medsebojnih obveznosti ter kot takšna prikazuje resnično dejansko stanje. Pogodba in izvršeno plačilo ter odstop od pogodbe predstavljajo dokaz o dejansko opravljenih poslovnih dogodkih, zato je bilo knjiženje skladno s SRS 14. 10. Listine so povezane z ostalimi gospodarskimi koristmi in predstavljajo verodostojni dokaz o storitvah družbe A. ter o škodi in posledicah, ki jih je razdrtje pogodbe pomenilo za tožečo stranko. Drugačna razlaga je po mnenju tožeče stranke napačna tako v dejanskem kot v pravnem pogledu.

Tožeča stranka je že v pritožbi navedla svoje razloge, pritožbeni organ pa razloge prve stopnje zgolj ponavlja ter kratko in s splošnimi navedbami zavrne pritožbo s sklicevanjem na razloge prve stopnje. Izostanek obrazložitve pomeni absolutno bistveno kršitev pravil postopka in je v nasprotju z načelom pravne varnosti in pravice do pritožbe. Odločba druge stopnje spravlja zato tožečo stranko v neenakopraven položaj do države, čeprav se je že v pritožbi sklicevala na kršitve pravil postopka, napačno uporabo materialnega prava ter posledično na nepravilno ugotovljeno dejansko stanje.

Končno tožeča stranka v zvezi z očitkom, da gre za lobiranje, še navaja, da v konkretnem primeru ne gre za nedovoljeno posredništvo, temveč za pogodbo o posredovanju kot eno od pogodb obligacijskega prava iz 837. člena Obligacijskega zakonika. Gre za pogodbo, pri kateri je plačilo uspeha obveznost po zakonu, zato gre za upravičeni strošek in zato je drugačna presoja tožene stranke pravno napačna. Sodišču zato tožeča stranka predlaga, da izpodbijano odločbo odpravi, toženi stranki pa naloži, da ji povrne stroške postopka.

Tožena stranka v odgovoru na tožbo vztraja pri izpodbijani odločitvi in pri razlogih. Sodišču predlaga, da tožbo kot neutemeljeno zavrne.

Tožba ni utemeljena.

Tožbeni očitek, da je podana absolutna bistvena kršitev pravil postopka, je neutemeljen ter v očitnem nasprotju z upravnimi spisi. Iz drugostopne odločbe namreč povsem jasno sledi, da vsebuje tako dejanske kot pravne razloge za odločitev ter da je z njimi v celoti odgovorjeno na vse ugovore, ki jih vsebuje pritožba. Ne gre torej za nikakršen „izostanek obrazložitve“ in posledično tudi ne za kršitve načela pravne varnosti, pravice do pritožbe in načela enakosti tožeče stranke v razmerju do države, kot se navaja v tožbi in ki naj bi narekovale odpravo izpodbijane odločbe.

Neutemeljen pa je tudi tožbeni očitek, da je bilo v zadevi nepravilno odločeno. Sodišče se strinja z izpodbijano odločitvijo tako v dejanskem kot v pravnem pogledu. Zato razlogov, ki jih vsebujeta izpodbijana in drugostopna odločba, ne ponavlja, temveč se po pooblastilu iz 71. člena ZUS-1 nanje sklicuje.

V zvezi s tožbenimi ugovori pa sodišče poudarja, da dejanske okoliščine v zadevi niso sporne. Sporni so dejanski in pravni zaključki. Le-te je naredil davčni organ po tem, ko je pregledal in ocenil vse listine in vse izjave, ki jih je posredovala tožeča stranka v prvem in v ponovljenem postopku. Pri tem je po presoji sodišča pravilno ugotovil, da tožeča stranka s svojimi izjavami in predloženimi listinami ni uspela dokazati, da so bile zatrjevane storitve posredovanja s strani družbe A. dejansko opravljene, ter to tudi obširno in prepričljivo utemeljil v izpodbijani odločbi. Prepričljivi v tej zvezi so tudi razlogi druge stopnje, ki ponovno poudari vse ključne okoliščine, ki so pomembne za odločitev. Tako pravilno in skladno s spisi ugotavlja, da račun (kot podlaga za knjiženje stroškov) v konkretnem primeru sploh ni bil izstavljen ter da zgolj predložene pogodbe in izjava direktorja niso zadosten dokaz, da so bile storitve tudi dejansko opravljene. Za takšen zaključek bi tudi po presoji sodišča morali obstajati še drugi dokazi. Teh pa tožeča stranka ni predložila ne v prvem in tudi ne v ponovljenem postopku.

Drugačne in obenem povsem splošne tožbene trditve, da je šlo v konkretnem primeru za storitve posredovanja in da so bile storitve opravljene, ne prepričajo o nasprotnem. Vsebina predloženih pogodb (od katerih manjka tista, na katero se sklicuje izstavljeni avansni račun!) je bila po njihovi podrobni obravnavi ocenjena s strani davčnih organov kot nezadosten dokaz oziroma kot dokaz, ki ne izkazuje nastalega poslovnega dogodka. Upoštevano pa je bilo tudi razdrtje oziroma prekinitev pogodbe ter dogovor, sklenjen v tej zvezi, ter pri tem ugotovljeno, da opravljene storitve iz navedenih listin niso razvidne, s tem pa tudi ni izkazan strošek, kot se to zahteva po določbah SRS 14.10, na katere se pravilno sklicujeta in jih citirata oba davčna organa in ki bi bil upravičen v smislu davčno priznanih odhodkov po določbah 12. člena ZDDPO-2, na katere se prav tako pravilno sklicuje in jih citira davčni organ prve stopnje v izpodbijani odločbi.

Ker je torej po povedanem izpodbijana odločba pravilna in zakonita, tožbene navedbe pa neutemeljene, je sodišče tožbo na podlagi določb 63. člena ZUS-1 kot neutemeljeno zavrnilo.

Odločitev o stroških temelji na določbah četrtega odstavka 25. člena ZUS-1. Glede na nesporne dejanske okoliščine, ki so podlaga za odločitev, je sodišče na podlagi prvega odstavka 59. člena ZUS-1 odločilo v zadevi brez glavne obravnave.