Jedro

Osnova za davek od dohodka iz dejavnosti se ugotovi na podlagi ocene davčnega organa, če se ugotovi, da temelji davčna napoved na neresničnih ali nepravilnih podatkih, kar je tudi tedaj, če davčni zavezanec svojih prihodkov oziroma odhodkov nima vknjiženih na podlagi ustreznih listin.

Ko gre za oceno davčne osnove se presoja Vrhovnega sodišča omejuje zgolj na presojo pravilne uporabe materialnega prava, to je na obstoj pogojev za ugotavljanje davčne osnove z oceno ter na izbiro v Zakonu o davčnem postopku določene metode za določitev verjetne davčne osnove.

Amortizacija se lahko obračunava le od osnovnih sredstev, to pa so tista, ki so vknjižena v registru, ki ga vodi davčni zavezanec, če zanje izkaže, da so v njegovi lasti oziroma da jih ima v finančnem najemu.

Izrek

Revizija se zavrne.

Obrazložitev

1. Sodišče prve stopnje je z izpodbijano sodbo na podlagi prvega odstavka 59. člena Zakona o upravnem sporu - ZUS zavrnilo tožbo tožeče stranke (revidenta) zoper odločbo tožene stranke z dne 25. 8. 2004, s katero je bila kot neutemeljena zavrnjena njegova pritožba zoper odločbo Davčnega urada Koper z dne 26. 6. 2000. S slednjo je bila v ponovljenem postopku revidentu za leto 1994 ugotovljena davčna osnova za davek od dohodkov iz dejavnosti v višini 1.465.467,00 SIT in odmerjen davek od dohodkov iz dejavnosti v znesku 275.533,00 SIT.

2. V obrazložitvi izpodbijane sodbe sodišče prve stopnje pritrjuje tako odločitvi kot razlogom tožene stranke. Tudi samo pojasnjuje pravilnost odločitve upravnih organov in utemeljuje zavrnitev tožbenih ugovorov glede ugotovitve prihodkov od prodaje pijač in živil z oceno in glede priznanja amortizacije.

3. Revident v reviziji (prej pritožbi) uveljavlja bistvene kršitve določb postopka v upravnem sporu, zmotno uporabo materialnega prava ter zmotno oziroma nepopolno ugotovitev dejanskega stanja, ker davčni organ pri ugotovitvi prihodkov iz naslova prodane pijače in živil ni upošteval različnega pribitka pri posamezni vrsti živil (po povprečnih normativih za posamezne vrste živil), ker ni upošteval, da so bila živila, ki jih je nabavil, namenjena tudi za prehrano zavezanca in njegovih delavcev, in ker pri amortizaciji ni bilo upoštevana cenitev sodnega izvedenca. Predlaga, da se reviziji ugodi, izpodbijana sodba pa razveljavi in zadeva vrne v nov postopek.

4. Odgovor na revizijo (prej pritožbo) ni bil vložen.

5. Revizija ni utemeljena.

6. S 1. 1. 2007 je začel veljati ZUS-1, ki je v prvem odstavku 107. člena določil, da Vrhovno sodišče odloča o vloženih pravnih sredstvih zoper izdane odločbe sodišča prve stopnje po ZUS-1, če ni s posebnim zakonom drugače določeno; v drugem odstavku 107. člena pa, da se zadeve, v katerih je bila vložena pritožba pred uveljavitvijo ZUS-1, obravnavajo kot pritožbe po ZUS-1, če izpolnjujejo pogoje za pritožbo po določbah ZUS-1, v primerih, ko je pravnomočnost sodbe po zakonu pogoj za izvršitev upravnega akta, ter v primerih, ko je pritožba izrecno dovoljena na podlagi posebnega zakona. V drugih primerih se vložene pritožbe, ki jih je vložila upravičena oseba ter so pravočasne in dovoljene po določbah ZUS, obravnavajo kot pravočasne in dovoljene revizije, prvostopenjske sodbe pa postanejo pravnomočne. Glede na to določbo se v obravnavanem primeru vložena pritožba obravnava kot pravočasna in dovoljena revizija po ZUS-1, prvostopenjska sodba pa je postala pravnomočna 1. 1. 2007. 7. Revizija je izredno pravno sredstvo zoper pravnomočno sodbo sodišča prve stopnje (83. člen ZUS-1). Revizija se lahko vloži le zaradi bistvenih kršitev določb postopka v upravnem sporu iz drugega in tretjega odstavka 75. člena ZUS-1 (1. točka prvega odstavka 85. člena ZUS-1) in zaradi zmotne uporabe materialnega prava (2. točka prvega odstavka 85. člena ZUS-1), za razliko od pritožbe, s katero se glede na 2. točko prvega odstavka 75. člena ZUS-1 lahko izpodbija tudi pravilnost presoje postopka izdaje upravnega akta. Revizije ni mogoče vložiti zaradi zmotne ali nepopolne ugotovitve dejanskega stanja (drugi odstavek 85. člena ZUS-1). Revizijsko sodišče izpodbijano sodbo preizkusi samo v tistem delu, v katerem se izpodbija z revizijo, in v mejah razlogov, ki so v njej navedeni, pri čemer po uradni dolžnosti pazi na pravilno uporabo materialnega prava (86. člen ZUS-1). V tem obsegu je bil izveden sodni preizkus utemeljenosti revizije v obravnavani zadevi.

8. V tem primeru je med drugim še vedno sporno, ali je davčni organ pravilno in zakonito ugotovil revidentovo davčno osnovo za plačilo davka od odhodka iz dejavnosti z oceno prihodkov. Pri tem ni sporno, da revident, ki je v letu 1994 opravljal gostinsko dejavnost, ni imel za obravnavano davčno obdobje urejenih izpiskov o stanju na žiro računu s priloženimi knjigovodskimi listinami o prilivih in odlivih ter da se izkazani prihodki in odhodki niso ujemali s prodajno vrednostjo pijač in živil. 9. Pravno podlago za določanje osnove za plačilo davka od dohodka iz dejavnosti predstavljajo v tem primeru določbe 39. člena Zakona o davčnem postopku - ZDavP. Po določbi druge alineje prvega odstavka 39. člena ZDavP davčni organ ugotovi davčno osnovo z oceno, če ugotovi, da temelji davčna napoved oziroma davčni obračun na neresničnih ali nepravilnih podatkih. To pa je bilo v tem primeru glede na ugotovljeno dejansko stanje zadeve, na katero je Vrhovno sodišče vezano in ni predmet njegove presoje (drugi odstavek 85. člena ZUS-1), podano. Pri cenitvi davčne osnove v tem primeru je davčni organ v skladu z drugim odstavkom 39. člena ZDavP uporabil podatke iz revidentovih evidenc nabave in porabe pijač in živil, cenika pijač in živil za leto 1994 ter listin o nabavi pijač in živil. Pravilno in v skladu z navedeno določbo ZDavP pa je ravnal, ko ni upošteval revidentovih odhodkov (za nabavljena živila, ki so bila po revizijskih zatrjevanjih namenjena za prehrano revidenta in njegovih delavcev), saj teh odhodkov revident, kot izhaja iz ugotovljenega dejanskega stanja, ni izkazal z ustreznimi listinami. Čeprav sta prvostopno sodišče in tožena stranka kot pravno podlago za svojo odločitev navedla 45. člen Zakon o dohodnini - ZDoh, katerega prvi, drugi, tretji, četrti, peti in šesti odstavek so glede na določbo 231. člena ZDavP z dnem začetka uporabe ZDavP (1. 1. 1997) prenehal veljati, do tedaj pa je urejal določitev davčne osnove s cenitvijo, je izpodbijana sodba pravilna in zakonita. Določbi prvega odstavka 39. člena ZDavP in 45. člena ZDoh sta namreč glede ugotovitve davčne osnove z oceno vsebinsko v bistvu identični.

10. Pri presoji davčne osnove pa se Vrhovno sodišče omeji zgolj na presojo pravilne uporabe materialnega prava, to je na obstoj pogojev za ugotavljanje davčne osnove z oceno ter na izbiro v ZDavP določene metode za določitev verjetne davčne osnove, ne pa tudi na samo cenitev, saj je ta predmet dejanskega stanja, ki pa ni premet presoje Vrhovnega sodišča v revizijskem postopku. Zato se Vrhovno sodišče ne opredeljuje do revizijskih navedbe, da bi bilo treba revidentov prihodek ugotoviti z upoštevanjem veljavnih normativov za posamezne vrste živil in ne povprečnega pribitka 60%, in da bi bilo treba upoštevati, da so se zavezanec in delavci prehranjevali z živili, ki jih je nabavil zavezanec. Postopek izračuna davčne osnove pa po presoji Vrhovnega sodišča spada v postopek izdaje upravnega akta, kar pa glede na odločbe 85. člena ZUS-1 tudi ni predmet presoje v revizijskem postopku.

11. Revizijski ugovor, da je revident upravičen do obračuna amortizacije za poslovni prostor, ki ga ima vpisanega v registru osnovnih sredstev pod zap. št. 1, ni utemeljen. Glede ugotavljanja dobička zasebnika oziroma ustvarjenih prihodkov in odhodkov 41. člen ZDoh napotuje na uporabo predpisov o obdavčitvi dobička pravnih oseb, če ni z ZDoh drugače določeno.

12. Po 11. členu Zakona o davku od dobička pravnih oseb - ZDDPO se med odhodke davčnega zavezanca vštevajo odhodki, obračunani na podlagi predpisov ali računovodskih standardov, razen odhodkov, za katere je z ZDDPO predpisan drugačen način ugotavljanja. Na podlagi petega odstavka 6. člena Pravilnika o vodenju poslovnih knjig in sestavljanja letnega poročila za samostojnega podjetnika posameznika (Ur. l. RS, št. 71/93, v nadaljevanju Pravilnik) morajo podjetniki obvezno voditi kot pomožno knjigo register osnovnih sredstev. Opredmetena osnovna sredstva so po Slovenskem računovodskem standardu iz leta 1993 SRS 1.21 stvari, ki so v lasti podjetja ali jih ima podjetje v finančnem najemu. Po zgoraj navedenih določbah ZDDPO, Pravilnika in SRS 1993 torej davčni zavezanec med svoja osnovna sredstva lahko vknjiži le sredstva, ki jih ima v lasti ali finančnem najemu. Samo od takih sredstev lahko na podlagi določb ZDDPO obračunava amortizacijo.

13. Ker v obravnavanem primeru revident ni izkazal, da bi bil lastnik ali da bi imel v finančnem najemu poslovni prostor, ga tudi po presoji Vrhovnega sodišča ne bi smel knjižiti med svoja opredmetena osnovna sredstva. Zato mu utemeljeno tudi niso bili priznani odhodki iz naslova stroškov, vezanih na obračunano amortizacijo.

14. Na drugačno odločitev v zadevi zato ne vpliva revizijska navedba, da je nabavno vrednost poslovnega prostora ocenil cenilec gradbene stroke. Revizijska navedba, da ima revident za obravnavani poslovni prostor sklenjeno neodplačno najemno pogodbo, pa ni izkazana.

15. Vrhovno sodišče v revizijskem postopku ne pazi po uradni dolžnosti na bistvene kršitve pravil postopka v upravnem sporu, zato se do pavšalnega in neobrazloženega revizijskega ugovora o tovrstnih kršitvah ne opredeljuje.

16. Ker uveljavljani revizijski razlogi in tudi ne razlogi, na katere pazi Vrhovno sodišče po uradni dolžnosti, niso podani, je revizijo zavrnilo na podlagi 92. člena ZUS-1.