Jedro

Zamudne obresti tečejo od dneva izvršljivosti odmerne odločbe. V pritožbi zoper prvostopno sodbo je v upravnem sporu dopustno uveljavljati pritožbeni razlog zmotne in nepopolne ugotovitve dejanskega stanja le, če je dejansko stanje ugotavljalo prvostopno sodišče. Srednji tečaj Banke Slovenije se uporablja pri izkazovanju rezultatov iz poslovanja s tujino po predpisih o računovodstvu. Nabavna cena uvoženih zdravil ne zajema stroškov v zvezi s prevajanjem, tiskanjem in fotokopiranjem navodil za uporabo v slovenščino, in tudi ne posrednih stroškov nabave (PTT, telefon, prevoz do kupcev). Če davčni zavezanec ne izkaže pravilno davčne osnove, ne gre za dvojno plačilo davka, če mu davčni organ davek pravilno in zakonito odmeri z odmerno odločbo.

Izrek

Pritožbi se delno ugodi, izpodbijana sodba se spremeni tako, da se tožbi delno ugodi in se odločba Glavnega urada Davčne uprave Republike Slovenije z dne 6.7.1999, odpravi v delu, ki se nanaša na zamudne obresti, opredeljene v točkah I/1, I/2, I/3 in I/4 izreka odločbe Agencije Republike Slovenije za plačilni promet, nadziranje in informiranje, Podružnica L. z dne 10.5.1996, in se v tem delu zadeva vrne Ministrstvu za finance v ponoven postopek, v preostalem delu pa se pritožba zavrne in se v tem delu potrdi izpodbijana sodba.

Obrazložitev

Z izpodbijano sodbo je prvostopno sodišče na podlagi 1. odstavka 59. člena Zakona o upravnem sporu (ZUS, Uradni list RS, št. 50/97 in 70/00) zavrnilo tožbo tožeče stranke zoper odločbo tožene stranke z dne 6.7.1999, s katero je ta zavrnila pritožbo tožeče stranke zoper odločbo Agencije Republike Slovenije za plačilni promet, nadziranje in informiranje, Podružnica L. z dne 10.5.1996. S to odločbo je prvostopni organ tožeči stranki naložil, da mora odpraviti nezakonitosti in nepravilnosti v svojem poslovanju in plačati davek od prodaje blaga na debelo po preračunani stopnji 4,76 % tarifne št. 1 tarife davka od prometa storitev v znesku 2.541.504,90 SIT ter pripadajoče zamudne obresti od prvega dneva zamude do 4.4.1996 v znesku 654.481,88 SIT (točka I/1); obračunati in plačati zamudne obresti od 5.4.1996 do dneva plačila davčne obveznosti pod točko I/1 (točka I/2); plačati davek od dobička pravnih oseb v znesku 2.484.000 SIT ter pripadajoče zamudne obresti, obračunane od prvega dne zamude do 4.4.1996 v znesku 682.347,83 SIT (točka I/3); obračunati in plačati zamudne obresti od 5.4.1996 do dneva plačila davka od dobička pod točko I/3 (točka I/4); določil, da je tožeča stranka dolžna odločbo izvršiti in odpraviti ugotovljene nepravilnosti in nezakonitosti v 30 dneh od dneva, ko postane odločba izvršljiva oziroma dokončna ter da mora o tem v treh dneh obvestiti pristojni organ, sicer bo odločba prisilno izvršena.

Prvostopno sodišče je pritrdilo odločitvi in razlogom, ki jih je za svojo odločitev navedla tožena stranka. Strinjalo se je s stališčem tožene stranke, da mora tožeča stranka pri obračunu uvoza za knjiženje uporabljati tečaj iz 4. odstavka 14. člena Zakona o deviznem poslovanju (Uradni list RS, št. 1/91-I in 71/93), to je srednji tečaj Banke Slovenije, in sicer po stanju na dan uvoza. Takšno stališče je zavzelo tudi Vrhovno sodišče Republike Slovenije v sodbi, opr. št. Ur 7/94 z dne 11.10.1994. Zaradi nepravilne uporabe deviznega tečaja je tožeča stranka nepravilno ugotavljala nabavno vrednost uvoženega trgovskega blaga, kar je imelo za posledico prenizko ugotovljeno razliko med nabavno in prodajno ceno in s tem prenizko davčno osnovo za davek od prometa storitev. Sklicevanje tožeče stranke na mnenje revizorske hiše C. & L. in mnenje Zveze ..., na drugačno odločitev glede na določbo 4. odstavka 14. člena Zakona o deviznem poslovanju, ne more vplivati. Glede vključevanja stroškov nabave (PTT stroški, stroški plačilnega prometa, telefona, storitev lastnih prevozov in drugi stroški) v nabavno ceno se je prvostopno sodišče sklicevalo na razloge, navedene v obrazložitvi izpodbijane odločbe (2. odstavek 67. člena ZUS). Strinjalo se je tudi s stališčem tožene stranke, da po določbi Slovenskih računovodskih standardov (SRS) 4.18 v nabavo ceno ni mogoče vključiti stroškov tiskanja in fotokopiranja navodil za uporabo zdravil. Pojasnilo je, da lahko po SRS 4.18 nabavna cena vključuje vse tiste dajatve, ki nastanejo pri nabavi, ne pa kasneje. Stroški prevodov, uporabe zdravil in njihovega fotokopiranja oziroma tiskanja pa nastanejo kasneje, torej po nabavi. Zato jih ni mogoče vključiti v nabavno ceno, ker bi se sicer neutemeljeno zniževala davčna osnova za obračun prometnega davka od prometa storitev. Zavrnilo je tudi tožbeni ugovor, da je tožena stranka nepravilno obračunala davek od dobička za leto 1994. V skladu s SRS 12.5 se kratkoročno odloženi stroški (časovne razmejitve) praviloma ne vračunavajo v večjih zneskih, kot bodo nastali, oziroma je razliko treba ustrezno poknjižiti, česar pa tožeča stranka pri svojem vračunavanju ni upoštevala. Preveč vkalkulirani stroški tožeči stranki niso nastali in je zato za ta znesek neupravičeno zmanjševala dobiček v letu 1994. Zato je odločitev tožene stranke v tem delu pravilna. Na ugotovitev dobička v letu 1994 tudi ne vpliva prenos preveč vkalkuliranih stroškov iz leta 1994 v leto 1995. Če stroškov ni, se ti ne morejo prenašati v naslednje leto, zato začetno stanje konta 290-100 - obračunani odvisni stroški predstavljajo samostojno postavko predvidenih nastalih stroškov v letu 1995 (ne pa prenos iz leta 1994). Ne drži torej trditev, da bo zaradi tega davek od dobička pravnih oseb plačan dvakrat. Čeprav v izreku izpodbijane odločbe ni navedeno, da se obračun davka od dobička pravnih oseb nanaša le na poslovno leto 1994, glede na to, da je ta letnica povsem jasno razvidna iz obrazložitve, to ni takšna pomanjkljivost, da bi bilo treba zaradi nje odpraviti izpodbijano odločbo. Kot protispisno je zavrnilo tožbeno trditev, da je tožeča stranka dvakrat plačala davek, ker je po temeljnici ... prenesla v leto 1995 4.756.903 SIT. Z navedeno temeljnico je ta znesek že v času inšpekcijskega pregleda prenesla v prihodek leta 1995, torej ne gre za prenašanje prihodkov iz enega poslovnega leta v drugo (stran 18 zapisnika). Tožeča stranka je namreč v istem poslovnem letu - 1995 svoje prihodke knjižila kot odhodke, kar pa na ugotovitev dobička v letu 1994 ne more vplivati. Od navedenega zneska je tudi plačala prometni davek, kar je pravilno, saj je opravila storitve prevozov, od katerih se prometni davek plačuje.

Zoper prvostopno sodbo se pritožuje tožeča stranka, in sicer iz vseh pritožbenih razlogov ter predlaga, da pritožbeno sodišče izpodbijano sodbo spremeni tako, da tožbi ugodi in odpravi odločbo prvostopnega organa ter tožene stranke v celoti. Meni, da ni nepravilno uporabila deviznega tečaja ter da se sodba Vrhovnega sodišča RS, na katero se sklicuje prvostopno sodišče (opr. št. Ur 7/94), ne nanaša na enak primer in da je bila izdana pred uveljavitvijo SRS. SRS 4.1 ne določa tečaja, ki naj se uporabi, nakupno ceno pa prav gotovo predstavlja znesek, ki ga kupec plača. V tem primeru je bil to znesek po tečaju banke d.d. SRS 4.18 predpisuje upoštevanje izvirnih velikosti, SRS 4.11 pa izvirno vrednost. Izvirna vrednost je po SRS 4.18 znesek gotovine ali poštena vrednost nadomestila, danega, da je podjetje pridobilo neka sredstva, to pa seveda pomeni, da pride v poštev le dejansko uporabljeni tečaj. Pri tem se sklicuje na odločbo Ustavnega sodišča Republike Slovenije, opr. št. U-I-145/95 z dne 9.11.1995. S stališčem, kot ga je zavzelo tudi prvostopno sodišče, bi nastale podobne posledice kot v primeru prej navedene odločbe ustavnega sodišča. Takšno stališče je tudi v nasprotju z namenom in definicijo davka na promet in davka od dobička. Pomenilo bi namreč, da država obdavčuje tudi razliko, kolikor so dejanski stroški nakupa deviz večji od zneska po srednjem tečaju Banke Slovenije. Glede upoštevanja stroškov prevajanja, fotokopiranja in tiskanja navodil za uporabo zdravil, se sklicuje na neenako obravnavanje s slovenskimi proizvajalci zdravil oziroma s tujimi veletrgovci. Če tak strošek ni vključen v nabavno ceno, ni mogoče trditi, da ne predstavlja stroška nabave, saj gre očitno za strošek, ki ni vključen v ceno zgolj zaradi nabave pri tujem proizvajalcu. Stroški plačilnega prometa za nakazilo sredstev za plačilo deviz so stroški, ki bremenijo tožnika zato, ker je kupec dolžan plačati kupnino tujim proizvajalcem. Zato morajo biti zajeti kot neposredni stroški nabave po SRS 4.18. Stroški PTT so tožeči stranki nastali pri izvedbi uvoza blaga, stroški prevoza pa so izrecno omenjeni v SRS 4.18. Ti stroški so nastali le zaradi uvozne dejavnosti tožeče stranke. Zato tudi v tem primeru časovni trenutek nastanka stroškov ni pomemben. Tudi stališče prvostopnega sodišča glede kratkoročno odloženih stroškov ni utemeljeno. V letu 1994 je tožeča stranka vkalkulirala odvisne stroške, ki so se po obračunu izkazali za previsoke, zato je v času inšpeciranja znižala vkalkulirane odvisne stroške v obračunu davka za leto 1995. Takšno vkalkuliranje je upoštevala v obračunu davka od dobička pravnih oseb za leto 1995, kjer je razknjižila navedene odvisne stroške uvoza in s tem znižala dejanske stroške poslovanja (R-4) ter vkalkuliranih odvisnih stroškov (konto 290-100), kar je imelo za posledico povečanje davčne osnove v letu 1995, ki bi bila, če ne bi znižali dejanskih stroškov, nižja.

Tožena stranka na pritožbo ni odgovorila.

Pritožba je delno utemeljena iz naslednjih razlogov: Med upravnim sporom je Ustavno sodišče Republike Slovenije sprejelo odločbo, št. U-I-356/02-14 z dne 23.9.2004 (Uradni list RS, št. 109/04). Z njo je odločilo, da:

1. da je bil Zakon o davčnem postopku (ZDavP) v neskladju z Ustavo Republike Slovenije iz razlogov obrazložitve navedene odločbe; 2. da v zadevah iz 406. člena ZDavP začenjo zamudne obresti teči z dnem izvršljivosti davčne odločbe.

Ustavno sodišče je določilo način izvršitve navedene odločbe v 2. točki izreka odločbe. V 11. točki obrazložitve navedene odločbe je pojasnilo, da je treba na tej podlagi odpraviti posledice neustavne določbe ZDavP v postopkih, ki do uveljavitve ZDavP-1 še niso bili pravnomočno končani, saj se te zadeve na podlagi 406. člena ZDavP-1 končajo po določbah ZDavP. V takih primerih davčnega zavezanca ne bremenijo posledice zamude v obliki zamudnih obresti za tisti čas, ko njegova davčna obveznost sploh še ni bila ugotovljena, temveč ga bodo obremenile šele z dnem izvršljivosti odločbe o odmeri davka, to je po izteku z zakonom določenega roka za prostovoljno izpolnitev obveznosti (4. odstavek 15.a člena ZDavP). Tudi v obravnavanem primeru so bile tožeči stranki obračunane zamudne obresti v nasprotju z navedeno odločbo Ustavnega sodišča Republike Slovenije. Glede na to je bilo po presoji pritožbenega sodišča v obravnavanem primeru materialno pravo napačno uporabljeno.

Zato je pritožbeno sodišče, saj postopek v tej zadevi še ni pravnomočno končan, na podlagi 3. točke 2. odstavka 77. člena ZUS pritožbi tožeče stranke ugodilo in spremenilo prvostopno sodbo tako, da je tožbi delno ugodilo, odpravilo odločbo tožene stranke v delu, kolikor se nanaša na zamudne obresti, določene v izreku prvostopne odločbe, ter v tem delu na podlagi 4. točke 1. odstavka 60. člena ZUS zadevo vrnilo v novo odločanje Ministrstvu za finance, ki je sedaj pristojno za odločanje o davčnih zadevah na drugi stopnji. To pa mora pri odločanju v ponovnem postopku upoštevati tudi navedeno odločbo ustavnega sodišča. Glede drugih pritožbenih navedb pa pritožbeno sodišče meni, da niso utemeljene in da je v drugem delu prvostopna sodba pravilna in zakonita (73. člen ZUS). Za svojo odločitev je prvostopno sodišče po presoji pritožbenega sodišča navedlo utemeljene razloge, na katere se pritožbeno sodišče, da se izogne ponavljanju, tudi v celoti sklicuje.

Pritožbeno sodišče kot nedopusten zavrača pritožbeni razlog zmotne in nepopolne ugotovitve dejanskega stanja, ker je tega mogoče s pritožbo uveljavljati le, če je dejansko stanje ugotavljalo prvostopno sodišče samo (5. odstavek 72. člena ZUS). Tega pa v obravnavanem primeru prvostopno sodišče ni, zato takšnega pritožbenega razloga ni dopustno uveljavljati.

Tožeča stranka ni navedla, v čem naj bi bile kršitve pravil postopka, zato je v tem delu pritožbeno sodišče prvostopno sodbo preizkusilo po uradni dolžnosti, vendar bistvenih kršitev pravil postopka, navedenih v 3. odstavku 72. člena ZUS, ni našlo. Zato kot neutemeljen zavrača tudi navedeni pritožbeni razlog.

Tudi pritožbeni razlog zmotne uporabe materialnega prava ni utemeljen. Pravilno je stališče prvostopnega sodišča, da je treba srednji tečaj Banke Slovenije uporabljati pri izkazovanju rezultatov iz poslovanja s tujino po predpisih o računovodstvu, tudi za namene ugotavljanja osnove za plačilo prometnega davka in davka od dobička pravnih oseb. Dejstvo je, da Zakon o prometnem davku (ZPD) ne določa, kateri devizni tečaj se uporabi, vendar je v času odločanja o obračunu obravnavanega prometnega davka veljal Zakon o deviznem poslovanju, ki je v 4. odstavku 14. člena določal, da se srednji tečaj Banke Slovenije uporablja pri izkazovanju rezultatov in poslovanja s tujino po predpisih o računovodstvu. Iz te določbe pa tudi po presoji pritožbenega sodišča izhaja, da je treba davčno osnovo za prometni davek ugotavljati na podlagi nabavne vrednosti uvoženega trgovskega blaga, preračunano v tolarje na podlagi srednjega tečaja Banke Slovenije. Na odločitev v tej stvari ne vpliva odločba Ustavnega sodišča Republike Slovenije, št. U-I-145/95 z dne 9.11.1995, saj se ta odločitev ne nanaša na Zakon o prometnem davku niti na Zakon o deviznem poslovanju, niti na upravnosodno prakso, kakršna se je vzpostavila na podlagi sodbe Vrhovnega sodišča Republike Slovenije, opr. št. Ur 7/94. Pravilno je tudi stališče prvostopnega sodišča in obeh upravnih organov, da v nabavno ceno uvoženih zdravil ni mogoče vštevati stroškov v zvezi s prevajanjem, tiskanjem in fotokopiranjem navodil za uporabo teh zdravil in da so ti stroški nastali po nabavi zdravil s strani tožeče stranke. Na drugačno odločitev ne morejo vplivati argumenti, ki jih ponuja tožeča stranka, namreč da ti stroški niti ne nastanejo, če gre za domača zdravila, oziroma obveznost tujega proizvajalca, če sam prodaja zdravila v Sloveniji. Neupoštevno je tudi sklicevanje tožeče stranke na SRS 4.18, ker ti stroški niso neposredni stroški nabave, saj niso bili vkalkulirani v nabavno ceno, kar pa bi lahko bili, če bi zdravila z navodili v slovenščini opremil že tuji proizvajalec. Neposrednih nabavnih stroškov glede na SRS 4.18 tudi ne predstavljajo stroški PTT, telefona in prevozov do kupcev uvoženega blaga. Celo sama tožeča stranka zatrjuje, da so nastali v zvezi z opravljanjem te dejavnosti in v zvezi z nabavo zdravil od tujih proizvajalcev. Ti stroški tudi niso zajeti v uvozni ceni zdravil in tudi ne v fakturi za uvožena zdravila.

Pritožbeni ugovor, da bo tožeča stranka dvakrat plačala davek od previsoko obračunanih odvisnih stroškov, na odločitev v stvari ne more vplivati. Tožeča stranka bi morala pravilno izkazati davčno osnovo za leto 1994 in pravilno obračunati davek. Ker tega ni storila, ji je po opravljenem inšpekcijskem pregledu to pravilno in zakonito naložil prvostopni upravni organ z odločbo.