Jedro

V 1. a) 19. členu Konvencije med Republiko Slovenijo in Republiko Avstrijo o izogibanju dvojnega obdavčevanja v zvezi z davki na dohodek in premoženje je govora o izplačilih države pogodbenice, politične enote ali njenih organov lokalne uprave. Gre torej za opisno definicijo, ob uporabi zadevnega člena pa je treba za vsak posamezen primer preveriti, ali dotični izplačevalec sodi med naštete entitete. Pri tem je treba upoštevati avstrijsko nacionalno zakonodajo. Tožnik je v tej zvezi že pred izdajo izpodbijane odločbe v podporo svojemu naziranju predložil informacijo, ki jo je pridobil s strani Finančnega urada Graz – mesto z dne 8. 9. 2017, iz katerega izhaja, da je bil njegov avstrijski delodajalec avstrijska lokalna oblast (nem. österreichische Gebietskörperscaft) oz. javnopravna teritorialna skupnost (kot izhaja iz prevoda, ki ga je predložil tožnik). Na čem temelji nasprotno naziranje prvostopenjskega davčnega organa, ko zapiše, da je preveril status izplačevalca tožnikovega dohodka, iz izpodbijane odločbe ne izhaja in zato ni preverljivo.

Izrek

I. Tožbi se ugodi, odločba Finančne uprave Republike Slovenije št. DT 42110-3548/2016-7 08-212-27 z dne 18. 6. 2019 se odpravi in zadeva vrne organu prve stopnje v ponovni postopek.

II. Tožena stranka je dolžna tožeči stranki v roku 15 dni od vročitve te sodbe povrniti stroške postopka v znesku 347,70 EUR, od poteka tega roka dalje do plačila z zakonskimi zamudnimi obrestmi.

Obrazložitev

1. Z izpodbijano odločbo je prvostopenjski davčni organ v ponovnem postopku tožniku od dohodka iz zaposlitve na podlagi delovnega razmerja, prejetega v obdobju julij-december 2015, od davčne osnove 9.326,82 EUR odmeril akontacijo dohodnine v znesku 2.331,71 EUR ter ugotovil razliko med odmerjeno akontacijo in priznanim odbitkom v tujini plačanega davka, ki znaša 818,02 EUR, kar je tožnik že plačal po odpravljeni odločbi iz leta 2016, zato po izpodbijani odločbi ni doplačila, dohodek iz delovnega razmerja pa se všteva v letno davčno osnovo za odmero dohodnine. V izreku je še dodano, da bo o stroških postopka odločeno s posebnim sklepom in da pritožba ne zadrži izvršitve.

2. Iz obrazložitve izpodbijane odločbe izhaja, da obstaja med slovensko in angleško različico Konvencije med Republiko Slovenijo in Republiko Avstrijo o izogibanju dvojnega obdavčevanja v zvezi z davki na dohodek in premoženje (v nadaljevanju Konvencija) razlika v 19. členu, in sicer slovensko besedilo vsebuje dostavek „pri opravljanju državnih funkcij“, ki ga v angleškem besedilu ni. V primeru razhajanj, pa prevlada angleško besedilo. Iz komentarja Vzorčne davčne konvencije OECD 2017 pa izhaja, da lahko države, ki menijo, da bi lahko izključitev besedila „pri opravljanju državnih funkcij“ vodila k razširitvi obsega tega člena, tega pa ne želijo, ta dostavek še naprej vključujejo v svoje bilateralne konvencije in po možnosti to besedilo še nadalje opredelijo. To pomeni, da izključitev tega odstavka ni bila namenjena razširitvi obsega tega člena, zato tudi če ta dostavek ni vsebovan, ni mogoče splošno sklepati, da ima člen, ki ureja državno službo, širši obseg kot konvencije, ki ta dostavek vsebujejo. Neupoštevanje tega dostavka torej nima neposrednega vpliva na razlago vsebine prvega odstavka 19. člena Konvencije. Pri njegovi razlagi je treba upoštevati, da se nadomestilo obdavči samo v tej državi, kadar oseba prejme nadomestilo (razen pokojnine), in sicer za storitve, ki jih opravi za državo pogodbenico, njeno politično enoto ali lokalno oblasti in to nadomestilo plača prav ta. S členom, ki ureja državno službo v Konvenciji, niso urejene plače in podobni prejemki, ki jih subjekti z ločeno osebnostjo, ki so organizirani po javnem pravu in ne štejejo za politično enoto ali lokalno oblast pogodbenice, plačajo posamezniku. Zanje se torej uporablja določilo, ki ureja dohodke iz zaposlitve, ne glede na to, da lahko takšne osebe opravljajo javne funkcije, prejemajo javna sredstva in so pod državnim nadzorom. Tožnik je v letu 2015 imel sklenjeno delovno razmerje z _Land Steiermark, Landesamtsdirektion, Fachabteilung Katastrophenschutz, Koordinationsstelle für Nootfall- und Katastrophenmedizin_ - Deželo Štajersko, deželno direkcijo, oddelkom civilne zaščite, koordinacijsko službo za urgentno medicino in civilno zaščito v Gradcu, in sicer za mesto zdravnika urgentne medicine. Iz pojasnila Davčnega urada Graz z dne 8. 9. 2017 izhaja, da se tožnikovo delo šteje za javno službo, prejemki za to delo pa so prejemki v javni službi in mednje sodijo tako prejemki državnih uradnikov kot tudi pogodbenih uslužbencev. Pri tem davčni urad potrjuje, da prvi a) odstavek 19. člena Konvencije v Avstriji velja za vse prejemke zveznim, deželnim ali občinskim uslužbencem, če ne delajo v sferi pridobitne dejavnosti teh javnih subjektov. Nadalje pojasnilo izrecno navaja, da pri delu zavezanca ni šlo za pridobitno dejavnost v smislu četrtega odstavka, zato ima Republike Avstrija po prvem odstavku cit. člena izključno pristojnost obdavčitve. Prvostopenjski davčni organ po lastni preverbi pa ugotavlja, da je tožnikov delodajalec v lasti Dežele Štajerske (in ne države), da ne opravlja državne funkcije (_governmental service_), temveč funkcijo zvezne dežele (_federal state service_), zato ta delodajalec ne sodi med osebe, katere izplačila bi se obravnavala po določbi prvega a) odstavka 19. člena Konvencije, zato se uporabi 15. člen Konvencije. Po cit. določilu pa se dohodek iz zaposlitve obdavči v državi pogodbenici, kjer se zaposlitev dejansko izvaja, pravica obdavčitve pa je v takšnih primerih dana državi vira in državi rezidentstva, zato se kot odprava dvojne obdavčitve upošteva metoda po 24. členu Konvencije. V nadaljevanju obrazložitve prvostopenjski davčni organ navede ugotovitve glede upoštevnih stroškov, tožnikovega glavnega delodajalca, odmere akontacije in okoliščin glede odbitka v tujini plačanega davka.

3. Drugostopenjski davčni organ je tožnikovo pritožbo zoper izpodbijano odločbo zavrnil. V svoji obrazložitvi navaja, da je v zadevi sporno razumevanje prvega a) odstavka 19. člena Konvencije. Kot bistveno izpostavlja, da je bistveno upoštevanje prvega odstavka skupaj s četrtim odstavkom cit. člena, pri čemer zagovarja stališče, da prvi odstavek zajema dohodke iz zaposlitve, ki jih posameznik prejme za storitve v okviru opravljanja državnih nalog, kar izhaja že iz naslova člena. Četrti odstavek pa zajema dohodke iz zaposlitve za storitve v okviru poslov države pogodbenice ali politične enote ali njenega organa lokalne uprave, med katere sodijo storitve, opravljene v zvezi z nalogami teh entitet, ki ne sodijo v okvir njihovih nalog (funkcij), ki jih zaradi svoje narave lahko opravlja le država, njena politična enota ali organ njene lokalne skupnosti, temveč bi jih lahko opravile tudi zasebne osebe, ne glede na način financiranja ter (ne)pridobitni namen poslovanja. Državi pogodbenici pa lahko določita, da prvi odstavek velja tudi za posamezne inštitucije, za katere sicer velja četrti odstavek (kot je primer v tretjem odstavku). Takšni razlagi je sodišče sledilo tudi v zadevi I U 749/2015 (sicer v zvezi z dohodki iz naslova poučevanja in raziskovanja iz Nemčije). S takšno razlago se izenačuje položaj posameznikov, ki opravljajo storitve v zvezi s poslovanjem, ne glede ali je to v javnem ali zasebnem interesu. V obravnavanem primeru je tožnik opravljal storitve na terenu za zvezno deželo kot javnopravno teritorialno skupnost, kar se obravnava po četrtem odstavku cit. člena kot odvisne osebne storitve, zato velja obdavčevanje na viru in po rezidentstvu.

4. Tožnik vlaga tožbo zoper izpodbijano odločbo ter sodišču predlaga, naj jo odpravi in samo odloči o zadevi, tako da tožnika oprosti plačila akontacije dohodnine od dohodka iz zaposlitve za leto 2015, oz. podredno da zadevo vrne prvostopenjskemu davčnemu organu v ponovni postopek, zahteva pa tudi povračilo stroškov postopka. Navaja, da davčni organ ni postopal skladno z navodili sodišča iz sodbe I U 1519/2018, temveč je samovoljno ožal 19. člen Konvencije in odločil v škodo tožnika. Meni, da bi bilo treba uporabiti prvi odstavek cit. določila, in sicer glede na prevlado angleške različice brez dostavka „pri opravljanju državnih funkcij“. Smiselno enako izhaja tudi iz potrdila Davčnega urada Graz, namreč da se delo, ki ga državi Avstriji nudi tožnik, šteje za javno službo, zato so njegovi prejemki prejemki v javni službi. Pri tem ne gre le za plačila državnim uradnikom, temveč tudi pogodbenim sodelavcem, izključena so le plačila samozaposlenim (kar pa ni bil tožnikov status v kritičnem obdobju) in če ne gre za delo v področju pridobitnega gospodarskega delovanja zadevnih javnih subjektov. Tožnikov delodajalec je bila Dežela Štajerska, torej avstrijska javnopravna teritorialna skupnost, pri čemer iz pojasnila izrecno izhaja, da ni šlo za pridobitno dejavnost omenjene javnopravne teritorialne skupnosti v smislu 4. člena Konvencije; zato ima po stališču Republike Avstrije le ona pravico do obdavčitve. Ob tem ne gre spregledati, da tožnik kot urgentni zdravnik svoje delo opravlja pri civilni zaščiti in je v Avstriji tretiran enako kot gasilci in policisti, saj gre za storitve zaščite in varstva prebivalstva v času kriznih razmer. Omenjeno pojasnilo je mogoče šteti tudi kot potrdilo izplačevalca o pravni naravi izplačil (izdal ga je namreč davčni organ Dežele Štajerske, ki je bila tožnikov delodajalec). V dokaz svojih navedb se sklicuje na omenjeno pojasnilo z dne 8. 9. 2017 in svoje zaslišanje.

5. V odgovoru na tožbo toženka v celoti prereka tožbene navedbe in vztraja pri razlogih iz obrazložitev upravnih odločb. Sodišču predlaga, naj tožbo kot neutemeljeno zavrne.

6. Tožnik je naknadno vložil še pripravljalno vlogo, v kateri se dodatno sklicuje na sodbo I U 1519/2018 in predloži še pojasnilo avstrijskega državnega organa o tem, da spada omenjeno plačilo v področje uporabe 19. člena Konvencije, saj je delodajalec urad štajerske deželne vlade, za šolski sistem v Avstriji pa so odgovorne zvezne deleže. Delodajalec je torej Dežela Štajerska, del Republike Avstrije, in ima slednja izključno pravico do obdavčitve. Predloženo pojasnilo sicer obrazlaga šolski sistem, vendar pa gre v obravnavanem primeru za tožnico, ki je zaposlena v javnem zavodu – bolnišnici in istega delodajalca – Deželo Štajersko. O tem, ali posamezno delovno mesto sodi pod 19. člen Konvencije ali ne, pa je relevantna nacionalna zakonodaja.

7. Tožba je utemeljena.

8. Med strankama dejansko stanje ni sporno. Iz dejanskih ugotovitev izhaja, da je bil tožnik v relevantnem obdobju slovenski rezident, v Sloveniji je tudi imel glavnega delodajalca, v Avstriji pa je bil poklicno še dodatno aktiven, za kar je prejemal tudi plačila (od katerih se odmerja sporna akontacije), in sicer kot urgentni zdravnik pri delodajalcu _Land Steiermark, Landesamtsdirektion, Fachabteilung Katastrophenschutz, Koordinationsstelle für Nootfall- und Katastrophenmedizin_ - Dežela Štajerska, deželna direkcija, oddelek civilne zaščite, koordinacijska služba za urgentno medicino in civilno zaščito v Gradcu (v nadaljevanju delodajalec).

9. Med strankama je sporno, ali plačila, ki jih je tožnik prejel za delo pri omenjenem delodajalcu, zapadejo pod 15. člen Konvencije, kot razlogujeta davčna organa, ali pod 1. a) odstavek 19. člena Konvencije, za kar se zavzema tožnik.

10. Konvencija v 19. členu, naslovljenem „državna služba“, določa: _1. a) Nadomestila, razen pokojnin, ki jih izplača država pogodbenica, politična enota ali njeni organi lokalne uprave posamezniku za storitve, ki jih opravi za to državo pogodbenico, politično enoto ali njen organ lokalne uprave1, se obdavčijo samo v tej državi._ _/.../_

_4. Določila 15., 16., 17. in 18. člena se uporabljajo za nadomestila in pokojnine za storitve, opravljene v zvezi s posli države pogodbenice ali politične enote ali njenega organa lokalne uprave._

11. V 15. členu, naslovljenem „osebni prejemki“, pa Konvencija določa: _1. V skladu z določbami iz 16., 18., 19. in 20. člena se plače, mezde in drugi podobni honorarji, ki jih prejema rezident države pogodbenice iz zaposlitve, obdavčijo samo v tej državi pogodbenici, razen, če se zaposlitev opravlja v drugi državi pogodbenici. Če se zaposlitev opravlja v drugi državi pogodbenici, se lahko takšni honorarji, obdavčijo v tej drugi državi._ _/.../_

12. Po naziranju sodišča so zgoraj citirana določila Konvencije za uporabo v obravnavanem primeru jasna, in sicer: (i) obdavčitev prejemkov za delo v državnih službah je po 1. a) 19. člena Konvencije pridržana izključno državi plačnici; gre torej za načelo priznanja izključne pravice obdavčitve državi plačnici, ki je zaradi razširjenosti takorekoč že mednarodno priznano, skladno pa je tudi s pojmovanjem mednarodne olike2; (ii) to določilo velja ne le za plačila države, temveč tudi za plačila njenih upravnih enot oz. lokalnih oblasti;3 (iii) iz obsega zadevnih prejemkov so izvzeta plačila za samostojne osebne storitve, četudi so nudene državi, upravnim enotam oz. lokalnim oblastem;4 (iv) iz obsega zadevnih prejemkov pa so izvzeta tudi plačila za storitve oz. delo, v zvezi s posli, tj. gospodarsko dejavnostjo, četudi so nudeni državi, upravnim enotam oz. lokalnim oblastem5; takšna plačila zapadejo pod splošna določila (v primeru odvisnih, nesamostojnih razmerij pod 15. člen Konvencije).

13. Iz zgornje opredelitve pa je tudi mogoče izluščiti, kaj je relevantno za aplikabilnost 1. a) 19. člena Konvencije v konkretnem primeru: kdo je izplačevalec prejemka, kakšno delo je prejemnik opravil v zameno za omenjeno plačilo in v kakšnem svojstvu.

14. Vendar pa tozadevni razlogi prvostopenjskega in tudi drugostopenjskega davčnega organa po naziranju sodišča niso jasni. Glede prvega vprašanja, kdo je izplačevalec prejemka, je v izpodbijani odločbi zapisano, da pravna oseba _Land Steiermark, Landesamtsdirektion, Fachabteilung Katastrophenschutz, Koordinationsstelle für Nootfall- und Katastrophenmedizin_ ni določena v Konvenciji kot oseba javnega prava, za katero bi veljalo, da se njena izplačila obravnavajo po določbi 1. a) 19. člena Konvencije (zadnji odstavek na str. 4 izpodbijane odločbe). Po naziranju sodišča pravne osnove za takšno razlogovanje v Konvenciji ni. V 1. a) 19. členu Konvencije je govora o izplačilih države pogodbenice, politične enote ali njenih organov lokalne uprave. Gre torej za opisno definicijo, ob uporabi zadevnega člena pa je treba za vsak posamezen primer preveriti, ali dotični izplačevalec sodi med naštete entitete. Pri tem je treba upoštevati, kot izpostavljeno že v sodbi I U 1519/2018, avstrijsko nacionalno zakonodajo. Tožnik je v tej zvezi že pred izdajo izpodbijane odločbe v podporo svojemu naziranju predložil informacijo, ki jo je pridobil s strani Finančnega urada Graz – mesto z dne 8. 9. 2017 (v sodnem spisu pod A3), iz katerega izhaja, da je bil njegov avstrijski delodajalec avstrijska lokalna oblast (nem. _österreichische Gebietskörperscaft_) oz. javnopravna teritorialna skupnost (kot izhaja iz prevoda, ki ga je predložil tožnik). Na čem temelji nasprotno naziranje prvostopenjskega davčnega organa, ko zapiše, da je preveril status izplačevalca tožnikovega dohodka (uvodoma v zadnjem odstavku na str. 4 izpodbijane odločbe), iz izpodbijane odločbe ne izhaja in zato ni preverljivo, posledično pa tudi ne ovrže tožnikovega stališča in ne omaje sodne presoje v tej zvezi.

15. Nadalje, glede vprašanja vrste dela, ki ga je tožnik opravljal, iz izpodbijane odločbe ne izhaja konkretno razlogovanje. Je pa drugostopenjski davčni organ v tej zvezi, po razumevanju sodišča, skušal nakazati stališče, da naj bi šlo za storitve v zvezi s poslovanjem (str. 4 odločbe o pritožbi). Zapisal je namreč, da 1. a) 19. člen Konvencije ureja dohodke iz storitev, ki sodijo v okvir državnih nalog, četrti odstavek pa dohodke iz storitev, ki ne sodijo v okvir nalog oz. funkcij omenjenih entitet, temveč bi jih lahko opravljale tudi zasebne osebe, s čimer se izenačuje položaj posameznikov, ki opravljajo storitve v zvezi s poslovanjem, ne glede na to, ali je to v javnem ali zasebnem interesu. Zakaj naj bi izvajanje storitev zdravnika za urgentno medicino pri civilni zaščiti Dežele Štajerske pomenilo opravljanje dela pri poslovnih storitvah, gospodarski dejavnosti (oz. „poslih“ v terminologiji četrtega odstavka 19. člena Konvencije), po naziranju sodišča ni jasno, saj to v drugostopenjski odločbi sploh ni obrazloženo. Nasprotno, iz informacije Finančnega urada Graz – mesto z dne 8. 9. 2017 (A3) izhaja, da pri tem ni šlo za nikakršno pridobitno dejavnost, in tudi po naziranju sodišča je splošnorazumsko sprejemljivo, da urgentna medicina v okviru civilne zaščite pač ni gospodarska dejavnost (seveda kolikor tožnik tudi dejansko svoje delo opravlja v okviru civilne zaščite).

16. Sklicevanje toženke na sodbo I U 749/2015 z dne 12. 4. 2016 po presoji sodišča v tej zadevi ni na mestu, saj je šlo v zadevi iz leta 2016 za vprašanje obdavčitve dohodkov iz naslova zaposlitve na univerzi v Nemčiji v svojstvu raziskovalca. To pa po naziranju sodišča ni avtomatično primerljivo z izvajanjem medicinskih storitev na področju urgentne medicine pri civilni zaščiti. Iz enakega razloga sodišče zato zavrača tudi tožnikovo sklicevanje na pojasnilo avstrijskega državnega organa A6, češ da je delodajalec urad štajerske deželne vlade, za šolski sistem v Avstriji pa so odgovorne zvezne deleže (v zvezi s tem dokazom, ki ga predloži tožnik, pa sodišče sicer še dodaja, da gre tudi sicer za tožbeno novoto).

17. Sklepno še glede vprašanja, v kakšnem svojstvu je tožnik vršil delo pri avstrijskem delodajalcu. Iz izpodbijane odločbe izhaja, da je bil tožnik v delovnem razmerju pri omenjenem avstrijskem delodajalcu (str. 4 izpodbijane odločbe), kar po razumevanju sodišča pomeni, da tožnik ni opravljal neodvisnih storitev, torej samostojne dejavnosti, temveč je bil v odvisnem razmerju. Prav tako iz listine A3 v tem smislu izhaja izenačenost plačil državnim uslužbencem (uradnikom) ter pogodbenih sodelavcev. O tem med strankama v postopku pravzaprav niti ni bilo spora.

18. Sodišče je glede na navedeno na podlagi 3. točke prvega odstavka 64. člena Zakona o upravnem sporu (v nadaljevanju ZUS-1) tožbi ugodilo in izpodbijano odločbo odpravilo ter zadevo vrnilo toženi stranki. Izpodbijane odločbe namreč glede odločilnih razlogov tudi po dopolnitvi teh razlogov na drugi stopnji ni mogoče preizkusiti, kar predstavlja absolutno bistveno kršitev pravil postopka, ki je sodišče sámo zaradi narave kršitve ne more odpraviti6, in utemeljen tožbeni razlog po 2. točki prvega odstavka 27. člena ZUS-1. Toženka naj v ponovnem postopku ob upoštevanju materialnopravnih naziranj sodišča iz te sodbe ugotovi pravnorelevantna dejstva ter svojo odločitev natančno obrazloži, zlasti glede tega, kakšen je status tožnikovega delodajalca ter kakšne vrste delo opravlja tožnik in v kakšnem svojstvu. Tožnik je sicer sodišču predlagal odločanje v sporu polne jurisdikcije, vendar sodišče temu ni sledilo, saj po naziranju sodišča narava konkretnega primera tega ne dopušča in podatki postopka za to ne dajejo zanesljive podlage (z izpodbijano odločbo se tožniku namreč odmerja akontacija dohodnine, nato pa se mu ob upoštevanju odbitka v tujini plačanega davka nalaga še razliko ob ugotovitvi, da je ta dejansko že bila plačana – gre torej za več računskih operacij, prav tako pa se nato akontacija odšteva od dohodnine, odmerjene na letnem nivoju), temveč je sledilo podrednemu izpodbojnemu tožbenemu predlogu.

19. Odločitev o stroških postopka temelji na tretjem odstavku 25. člena ZUS-1 in drugem odstavku 3. člena Pravilnika o povrnitvi stroškov v upravnem sporu. Ker je bila tožeča stranka v postopku zastopana po odvetniški družbi, zadeva pa je bila rešena na seji, se tožeči stranki prizna 285,00 EUR stroškov ter pripadajoči znesek davka na dodano vrednost. 20. Sodišče je odločalo brez glavne obravnave (odločanje na seji), saj je bilo že na podlagi tožbe, izpodbijanega akta ter upravnih spisov očitno, da je treba tožbi ugoditi in upravni akt odpraviti na podlagi prvega odstavka 64. člena ZUS-1, v upravnem sporu pa tudi ni sodeloval tudi stranski udeleženec z nasprotnim interesom (prva alinea drugega odstavka 59. člena ZUS-1).

1 Slovensko besedilo Konvencije na tem mestu vsebuje še dostavek „_pri opravljanju državnih funkcij_“, pri čemer na tej točki postopka med strankama ni spora o tem, da takšnega odstavka v angleškem besedilu Konvencije na tem mestu ni, slednja različica pa je v primeru razhajanj prevladujoča. 2 Vzorčni sporazum o davkih na dohodek in premoženje za izogibanje dvojnemu obdavčevanju, MFB Consulting, Ljubljana, 2000, str. 206. 3 Prav tam, str. 207. 4 Prav tam. 5 Prav tam, str. 208. 6 Zakon o upravnem sporu s komentarjem, komentar k 64. členu, GV Založba, Ljubljana 2019, str. 360.