Jedro

Ko gre za ugotavljanje davčne osnove z oceno, se opravi cenitev tako prihodkov kot odhodkov.

Izrek

I. Reviziji se delno ugodi. Sodba Upravnega sodišča Republike Slovenije v Ljubljani U 354/2002-12 z dne 19. 4. 2004 se razveljavi glede ocenjene davčne osnove od opravljanja gostinske dejavnosti v višini 21,069.485,85 SIT ter se v tem delu zadeva vrne sodišču prve stopnje v novo sojenje.

II. V preostalem delu se revizija zavrne.

Obrazložitev

1. Sodišče prve stopnje je z izpodbijano sodbo na podlagi prvega odstavka 59. člena Zakona o upravnem sporu – ZUS (Ur. l. RS, št. 50/97, 70/2000, 92/2005 – odl. US in 45/2006 – odločba US) zavrnilo tožbo tožeče stranke proti odločbi tožene stranke z dne 2. 10. 2002, s katero je bila kot neutemeljena zavrnjena pritožba tožeče stranke proti odločbi Davčnega urada N.m. z dne 14. 5. 2001. Z njo je bilo tožeči stranki kot zavezanki za davek od dohodkov, doseženih z opravljanjem dejavnosti od 1. 1. 2000 do 31. 12. 2000, za leto 2000 ugotovljena davčna osnova v višini 27,120.497,00 SIT in od nje odmerjen davek iz dejavnosti v višini 10,064.204,00 SIT.

2. Sodišče prve stopnje pritrjuje odločitvi in razlogom tožene stranke. Ker je temeljila davčna napoved tožeče stranke za leto 2000 na neresničnih oziroma nepravilnih podatkih, njene poslovne knjige in evidence pa so bile vsebinsko napačne, je davčni organ davčno osnovo za obračun davka od dobička od opravljanja gostinske dejavnosti utemeljeno in pravilno ugotovil s cenitvijo davčne osnove na podlagi določb 39. člena Zakona o davčnem postopku – ZDavP. Stroški varovalne opreme v zvezi z opravljanjem gradbene dejavnosti utemeljeno niso bili v celoti priznani, saj tožeča stranka ni imela internega akta, v katerem bi bila določena potrebna osebna varovalna oprema ter pogoji njene uporabe, niti ni razpolagala z listinami, s katerimi bi izkazovala davčno potrebnost odhodkov na podlagi 1. člena Zakona o spremembah in dopolnitvah ZDDPO (Ur. l. RS, št. 108/2002) ter določb Pravilnika o davčno nepriznanih odhodkih davčnega zavezanca (Ur. l. RS, št. 3/2003). Znižanje davčne osnove in olajšave po 153. členu ZDavP davčnemu zavezancu utemeljeno ni bilo priznano, kolikor je bilo uveljavljeno po izteku roka za vložitev davčne napovedi za leto 2000. 3. Tožeča stranka v reviziji (prej pritožbi) uveljavlja bistveno kršitev določb postopka v upravnem sporu ter zmotno uporabo materialnega prava ter predlaga razveljavitev izpodbijane sodbe. Navaja, da je tožena stranka utemeljevala cenitev davčne osnove za odmero davka od dobička pravnih oseb po 2. in 4. točki 39. člena ZDavP, sodišče pa po 3. in 5. točki omenjenega člena, ter torej obstaja neskladje med izpodbijanim upravnim aktom in sodbo sodišča prve stopnje, ki je ostalo nepojasnjeno. Cenitev ni bila opravljena pravilno, saj se ugotovitve davčnega organa opirajo zgolj na pet računov, kar ni reprezentativni vzorec, ni upoštevana akcija brezplačne desete pice, ter ni narejena ocena odhodkov. Pri oceni davčno priznanih odhodkov v zvezi z zaščitno opremo pa tožena stranka ni navedla gradbenega podjetja, s katerim je tožečo stranko primerjala, prav tako pa ni pravilno njeno stališče, da bi morala tožeča stranka razpolagati z internim aktom, v katerem bi določila potrebno osebno varovalno opremo ter pogoje njene uporabe. Nepravilno in retroaktivno je uporabljena tudi novela ZDDPO-C. Znižanje davčne osnove in olajšave pa je ob pravilni uporabi 153. in 202. člena ZDavP dopustno uveljavljati vse do izdaje odmerne odločbe. Vloga državnega pravobranilstva, ki je v postopku priglasilo udeležbo, ji ni bila vročena.

4. Odgovori na revizijo niso bili vloženi.

5. Revizija je delno utemeljena.

6. S 1. 1. 2007 je začel veljati ZUS-1, ki je kot izredno pravno sredstvo v upravnem sporu uvedel revizijo. Po določbi prvega odstavka 107. člena ZUS-1 Vrhovno sodišče odloča o pravnih sredstvih zoper izdane odločbe sodišča po določbah ZUS-1, če ni s posebnim zakonom določeno drugače. Na podlagi drugega odstavka 107. člena ZUS-1 se do 1. 1. 2007 vložene pritožbe, če ne izpolnjujejo pogojev za pritožbo po tej določbi, štejejo za revizije. Ker je bila pritožba tožeče stranke zoper sodbo sodišča prve stopnje vložena pred 1. 1. 2007 in ne izpolnjuje pogojev za pritožbo po drugem odstavku 107. člena ZUS-1, se obravnava kot revizija. Sodba sodišča prve stopnje je v skladu z določbo drugega odstavka 107. člena ZUS-1 postala pravnomočna dne 1. 1. 2007. 7. Revizija je izredno pravno sredstvo proti pravnomočni sodbi sodišča prve stopnje (83. člen ZUS-1). Po določilu prvega odstavka 85. člena ZUS-1 se lahko revizija vloži le zaradi bistvene kršitve določb postopka v upravnem sporu iz drugega in tretjega odstavka 75. člena ZUS-1 ter zaradi zmotne uporabe materialnega prava, za razliko od postopka s pritožbo, kjer se glede na 2. točko prvega odstavka 75. člena ZUS-1 lahko izpodbija tudi pravilnost presoje postopka izdaje upravnega akta. Revizije ni mogoče vložiti zaradi zmotne ali nepopolne ugotovitve dejanskega stanja (drugi odstavek 85. člena ZUS-1). Revizijsko sodišče izpodbijano sodbo preizkusi le v delu, ki se z revizijo izpodbija, in v mejah razlogov, ki so v njej navedeni, po uradni dolžnosti pa pazi na pravilno uporabo materialnega prava (86. člen ZUS-1). V tem okviru je bil izveden preizkus revizije v obravnavani zadevi.

8. Po določbah 39. člena Zakona o davčnem postopku – ZDavP davčni organ ugotovi davčno osnovo z oceno med drugim tudi v primeru, če ugotovi, da temelji davčna napoved oziroma davčni obračun na neresničnih ali nepravilnih podatkih (tretja alineja 39. člena ZDavP) ali če so poslovne knjige in evidence vsebinsko napačne ali če kažejo take bistvene formalne pomanjkljivosti, ki opravičujejo sum glede njihove vsebinske pravilnosti (peta alineja 39. člena ZDavP).

9. Iz dejanskih ugotovitev obravnavanega primera, na katere je revizijsko sodišče vezano in ni pristojno za presojo njihove pravilnosti, pa med drugim izhaja tudi, da na kontrolnih trakovih registrske blagajne, ki predstavljajo kopije računov, izdanih kupcem v piceriji, ni bil zajet ves promet, ustvarjen s prodajo gostinskih storitev; s primerjavo petih računov (z dne 7. 1 2000, 14. 2. 2000, 3. 3. 2000, 14. 7. 2000 in 18. 9. 2000) in ustreznih kontrolnih trakov registrske blagajne, je bilo namreč ugotovljeno, da je na kontrolnem traku zajeto le 45,62% vsega prometa. Ker je po podatkih ugotovitvenega postopka tožeča stranka v piceriji dosegla 17,732.513,88 SIT prihodkov (oziroma prometa), kar po ugotovitvah davčnega organa znaša samo 45,62% vsega prometa, znaša oziroma naj bi znašal premalo izkazan promet v piceriji 21,069.485,85 SIT. Navedeno posledično pomeni, da v poslovnih knjigah ni bil zaveden ves promet, zaradi česar so poslovne knjige bile vsebinsko napačne, davčna napoved pa je temeljila na neresničnih oziroma nepravilnih podatkih. Zato so tako sodišče prve stopnje v izpodbijani sodbi kot davčna organa pravilno in utemeljeno sklepali na obstoj zakonskih pogojev iz tretje in pete alineje 39. člena ZDavP, zaradi katerih se davčna osnova ugotavlja z oceno, kar so v obrazložitvi svojih odločb tudi pravilno utemeljili.

10. Davčna osnova za davek od dejavnosti je po določbi 40. člena Zakona o dohodnini – ZDoh dobiček, ki se ugotovi tako, da se od prihodkov, ustvarjenih v koledarskem letu, odštejejo odhodki (prvi odstavek 41. člena ZDoh). Za ugotavljanje ustvarjenih prihodkov in odhodkov pa se uporabljajo predpisi o obdavčitvi dobička pravnih oseb, če ni s tem zakonom – torej z ZDoh – drugače določeno. Davčna obveznost pa se ugotovi tako, da se na davčno osnovo aplicira stopnja davka iz dejavnosti, določena v 49. členu ZDoh.

11. Iz izpodbijanega upravnega akta tožene stranke je razvidno, da sta davčna organa ocenila prihodke na podlagi podatkov, zbranih v ugotovitvenem postopku, torej po metodi in na način, določenih v drugem odstavku 39. člena ZDavP. Iz izpodbijanega upravnega akta in prvostopenjske davčne odločbe je jasno in nedvoumno razvidno, da je davčni organ ugotavljal prihodke davčnega zavezanca od prodaje v piceriji s cenitvijo; o tem, da je s cenitvijo ugotavljal tudi odhodke, ki se nanašajo oziroma so v zvezi s povečano prodajo v piceriji (premalo izkazanim prometom v znesku 21,069.485,85 SIT), pa niti v izpodbijanem upravnem aktu niti v izpodbijani sodbi sodišča prve stopnje, ki se na njegove razloge sklicuje, ni razlogov. Pri cenitvi davčne obveznosti po 39. člena ZDavP je po ustaljeni sodni praksi Vrhovnega sodišča (npr. sodbe X Ips 412/2005, X Ips 133/2005) treba s cenitvijo ugotavljati ne le prihodke od povečane prodaje, ampak tudi odhodke, ki se na povečano prodajo nanašajo. Kako so bili upoštevani ti odhodki, pa iz obrazložitve izpodbijane sodbe ni razvidno.

12. Zato je revizijsko sodišče presodilo, da ima izpodbijana sodba pomanjkljivosti, zaradi katerih se ne more preizkusiti, saj v njej niso navedeni razlogi o odločilnih dejstvih. Zato je s sklepom zaradi bistvenih kršitev določb postopka v upravnem sporu (tretji odstavek 75. člena ZUS-1 v zvezi s 14. točko drugega odstavka 339. člena ZPP) reviziji glede višine ocenjene davčne osnove (znesek 21,069.485,85 SIT) ugodilo, deloma razveljavilo sodbo sodišča prve stopnje in mu zadevo v tem delu vrnilo v novo sojenje (prvi odstavek 93. člena ZUS-1).

13. Tudi odhodki v zvezi z osebno varovalno opremo za delavce, ki opravljajo dejavnost gradbene mehanizacije, so bili glede na podatke upravnih odločb ugotovljeni s cenitvijo. Ker tožeča stranka glede na dejanske ugotovitve obravnavanega primera ni sprejela ustreznega internega akta, v katerem bi določila potrebno osebno varovalno opremo ter čas in pogoje, v katerih jo morajo delavci uporabiti, saj bi le tako bilo mogoče preveriti, ali je vrednost oziroma količina nabavljene opreme ustrezna, poleg tega pa tudi ni vodila evidence izdane zaščitne opreme, je sodišče prve stopnje v izpodbijani sodbi pravilno presodilo, da je davčni organ s tem, ko je na podlagi podatkov drugega gradbenega podjetja ocenil odhodke za varovalno opremo, ravnal pravilno in v korist zavezanca, saj le ta ni dokazal, da je potreboval za svoje delavce varovalno opremo v vrednosti, ki izhaja iz računov. V primeru cenitve davčne osnove oziroma odhodkov z zunanjo primerjavo (drugi odstavek 39. člena ZDavP) pa bi bilo po sodni praksi Vrhovnega sodišča (sodba X Ips 1149/2005 z dne 11. 9. 2008) dopustno inšpiciranemu zavezancu razkriti opravilno številko, pod katero se vodi zadeva primerljivega zavezanca, na njegovo izrecno zahtevo pa tudi omogočiti vpogled v obračun (napoved) primerljivega davčnega zavezanca s skritimi identifikacijskimi podatki. Davčni zavezanec pa v tem primeru tekom upravnega postopka ni izrecno zahteval, da mu davčni organ predloži davčni obračun primerljivega davčnega zavezanca s skritimi osebnimi podatki. Njegovo pavšalno sklicevanje na neprimerljivost in nedokazljivost podatkov pa po presoji Vrhovnega sodišča ne zadostuje za razveljavitev izpodbijane sodbe sodišča prve stopnje.

14. Ker izpodbijana sodba sodišča prve stopnje nima razlogov o odločilnih dejstvih (torej o tem, kako so pri cenitvi davčne osnove s cenitvijo upoštevani tudi odhodki, ki se nanašajo oziroma so v zvezi s povečano prodajo davčnega zavezanca v piceriji), je revizijsko sodišče zaradi ugotovljene bistvene kršitve določb postopka v upravnem sporu (tretji odstavek 75. člena ZUS-1 v zvezi s 14. točko drugega odstavka 339. člena ZPP) reviziji ugodilo in s sklepom na podlagi prvega odstavka 93. člena ZUS-1 delno razveljavilo sodbo sodišča prve stopnje glede višine davčne osnove od opravljanja gostinske dejavnosti, ki je bila ugotovljena s cenitvijo in zadevo v tem obsegu vrnilo sodišču prve stopnje v novo sojenje. V preostalem delu pa je revizijo kot neutemeljeno zavrnilo na podlagi 92. člena ZUS-1.