Jedro

Ker ZR določa, da se poslovne spremembe v sredstvih in obveznostih lahko knjižijo le na podlagi pravilne in verodostojne knjigovodske listine, ta določba pa se uporablja za ugotavljanje ustvarjenih prihodkov in odhodkov za davčnega zavezanca - zasebnika na podlagi ZDoh, je pravilno stališče prvostopnega sodišča, da bi tožnik prejem posojila moral dokazati z verodostojno listino.

Izrek

Pritožba se zavrne in se potrdi sodba Upravnega sodišča Republike Slovenije v Ljubljani, št. U 1745/95-8 z dne 13.12.2000.

Obrazložitev

Z izpodbijano sodbo je sodišče prve stopnje na podlagi 1. odstavka 59. člena Zakona o upravnem sporu (Uradni list RS, št. 50/97 in 70/00, v nadaljevanju: ZUS) zavrnilo tožbo zoper odločbo tožene stranke z dne 17.10.1995. S to odločbo je tožena stranka zavrnila tožnikovo pritožbo zoper odločbo Republiške uprave za javne prihodke, Izpostava D., z dne 9.12.1992, s katero je prvostopni organ v obnovljenem postopku tožniku odmeril davek od dohodkov iz dejavnosti za leto 1991. V obrazložitvi izpodbijane sodbe je prvostopno sodišče navedlo, da iz obrazložitve izpodbijane odločbe izhaja, da je prvostopni organ v obnovljenem postopku iz materialnih stroškov izločil uveljavljane revalorizirane obresti od kredita za obratna sredstva v znesku 835.560,00 SIT. Po 4. odstavku 72. člena Zakona o računovodstvu (Uradni list SFRJ, št. 12/89, 35/89, 3/90, 42/90, 61/90 in Uradni list RS, št. 42/90-ZR) se stroški obračunajo v obdobju, v katerem so nastali. Posojilna pogodba med posojilodajalko M.M. in tožnikom kot pojilojemalcem je bila sestavljena kasneje in ne 25.12.1990, kot je navedeno v pogodbi, ter je bila izkazana v zaključnem računu za leto 1991 kot zadnja postavka na kontu 1020, z datumom knjiženja 25.2.1992. Predložene posojilne pogodbe ni mogoče šteti za verodostojno knjigovodsko listino zaradi kasnejšega datiranja, napačnega knjiženja, pa tudi prejema sredstev iz posojila ne izkazuje. V skladu z 2. odstavkom 40. člena Zakona o dohodnini (Uradni list RS, št. 48/90, nadalje: ZDoh) se za ugotavljanje ustvarjenih prihodkov in odhodkov zavezancev za davek od dohodkov iz dejavnosti uporabljajo predpisi o računovodstvu, ki veljajo za pravne osebe. Po določbi 1. odstavka 14. člena ZR se vsaka poslovna sprememba v sredstvih in obveznostih do njihovih virov, odhodkih in prihodkih, stroških in učinkih ter v rezultatih poslovanja knjiži samo na podlagi pravilne in verodostojne knjigovodske listine. Za zasebnike je v letu 1991 že veljalo načelo fakturirane realizacije, zato bi davčni organ tožniku sporne odhodke moral priznati, če bi ti izhajali iz verodostojne knjigovodske listine. Tožnik bi zato lahko prejem posojila dokazal z le ustrezno listino, ne pa z zaslišanjem strank in prič. Ker tožnik prejema predmetnega posojila ni dokazal z verodostojno knjigovodsko listino, sposobno za knjiženje, je po presoji prvostopnega sodišča davčni organ ravnal pravilno, ko je tožniku odhodek obravnavanega leta zmanjšal za revalorizirane obresti iz tega posojila. Tožena stranka je pritožbeni ugovor glede ponujenih dokazov z zaslišanjem prič in analizo zavrnila z razlago predpisov in zaključkom, da mora biti vsak poslovni dogodek izkazan z verodostojno listino. Zato tudi ni kršila pravil postopka, ki naj bi jih po tožnikovem mnenju storila s tem, da naj ne bi imela razlogov o njegovih pritožbenih izvajanjih.

V pritožbi tožnik uveljavlja vse tri pritožbene razloge iz 1. odstavka 72. člena ZUS in predlaga, da pritožbeno sodišče pritožbi ugodi in sodbo sodišča prve stopnje spremeni tako, da tožbi ugodi. Navaja, da je stališče prvostopnega sodišča glede dokazovanja dejstev, v nasprotju s predpisi, ki urejajo pravila postopka, saj postavlja dokazna pravila o dokazovanju posameznih dejstev le z določenimi dokazili. Tako stališče pomeni kršitev načela proste presoje dokazov. Načela davčnega postopka, vključno z načelom fakturirane realizacije, so podrejenega pomena v postopku sodnega preizkusa upravne odločbe. V sodnem postopku velja v prvi vrsti načelo ugotavljanja materialne resnice, pri katerem ni nobenih omejitev glede vrste dokazov in načinov dokazovanja. Sicer je res kršil pravila glede vodenja poslovnih knjig, vendar njegove kršitve pomenijo le davčni prekršek in ne morejo imeti za posledico, da mu ne bi bilo dovoljeno dokazovati dejstev z vsemi razpoložljivimi dokazi. Sodišče ni izvedlo dokazov in ni podalo dokazne ocene glede le-teh. Zato izpodbijane odločbe sploh ni preizkušalo.

Tožena stranka na pritožbo ni odgovorila.

Pritožba ni utemeljena.

Tožnik ima prav, ko zatrjuje, da se v upravnem postopku dejstva lahko dokazuje tudi s pričami, izjavami strank in izvedenci, saj 2. odstavek 159. člena ZUP (Uradni list SFRJ, št 47/86) določa, da se lahko kot dokaz uporabi vse, kar je primerno za ugotavljanje stanja stvari in kar ustreza posameznemu primeru. Vendar pa navedeno velja le, če ni posebnega predpisa, ki bi za posebno upravno področje drugače urejal dokazovanje ali uporabo dokaznih sredstev. Posamezna vprašanja postopka so lahko namreč za določeno upravno področje v posebnem zakonu drugače urejena, kot so urejena v ZUP, če je to za postopanje na takem upravnem področju potrebno (2. člen ZUP). V posameznih posebnih upravnih postopkih zato, predvsem zaradi pomembnosti konkretne upravne stvari ali posebnosti kakšnega dejstva, veljajo določena dokazna pravila. Ker ZR določa, da se poslovne spremembe v sredstvih in obveznostih lahko knjižijo le na podlagi pravilne in verodostojne knjigovodske listine, ta določba pa se uporablja za ugotavljanje ustvarjenih prihodkov in odhodkov za davčnega zavezanca - zasebnika na podlagi ZDoh, je, po oceni pritožbenega sodišča, sodišče prve stopnje materialno pravo v tej zadevi pravilno uporabilo, ko je sprejelo stališče, da bi tožnik prejem posojila moral dokazati z verodostojno listino. V tem primeru tožnik spornih odhodkov (revaloriziranih obresti) ni dokazal s pravilno in verodostojno knjigovodsko listino. Zato je upravni organ na podlagi navedenega, tudi po oceni pritožbenega sodišča, ravnal pravilno, ko je tožniku odhodek obravnavanega leta zmanjšal za obresti posojila.

Prvostopno sodišče je, v tem upravnem sporu, preizkušalo le zakonitost izpodbijane upravne odločbe in ni meritorno odločalo o pravici sami. Zato je odločalo na podlagi dejanskega stanja, kot je bilo ugotovljeno v upravnem postopku in samo predlaganih dokazov ni izvajalo. Da pa je ugotovilo, da je bilo dejansko stanje v upravnem postopku popolno in pravilno ugotovljeno, je razvidno iz vsebine izpodbijane sodbe. Zato ni utemeljena pritožbena navedba, da sodišče izpodbijane odločbe ni preizkušalo, ker ni samo izvedlo dokazov in podalo dokazne ocene glede le-teh. Pritožbeni razlog bistvene kršitve določb postopka tako, po presoji pritožbenega sodišča, ni podan.

Pritožbeni razlog zmotne ali nepopolne ugotovitve dejanskega stanja je, po določbi 5. odstavka 72. člena ZUS, dopustno uveljavljati le, kadar oziroma kolikor sodba temelji na dejanskem stanju, ki je bilo ugotovljeno v sodnem postopku. V tem upravnem sporu je sodišče prve stopnje odločalo na podlagi dejanskega stanja, ki je bilo ugotovljeno v upravnem postopku (1. odstavek 51. člena ZUS), zato tega pritožbenega razloga sodišča ni niti preizkušalo.

Ker niso podani uveljavljavljeni pritožbeni razlogi in ne razlogi, na katere mora sodišče paziti po uradni dolžnosti, je pritožbeno sodišče na podlagi 73. člena ZUS pritožbo kot neutemeljeno zavrnilo in potrdilo izpodbijano sodbo sodišča prve stopnje.