Jedro

V zvezi z uporabo Sporazuma o izogibanju dvojnemu obdavčenju z Italijo je treba ugotoviti kakšen status ima italijanski poslovni partner in za kakšno vrsto dohodka gre.

Izrek

Tožbi se delno ugodi. Odločba Davčne uprave Republike Slovenije, Glavni urad z dne 20.12.2000 se v zavrnilnem delu, ki se nanaša na ukrepe iz točke I/16-23 izreka prvostopne odločbe odpravi in se v tem delu zadeva vrne toženi stranki v ponoven postopek, v ostalem se tožba kot neutemeljena zavrne.

Obrazložitev

Z izpodbijano odločbo je tožena stranka kot neutemeljeno zavrnila pritožbo (pri)tožnika zoper odločbo Davčne uprave RS, Davčnega urada A. z dne 3. 12. 1999, s katero je davčni organ zaradi ugotovljenih nepravilnosti pri obračunavanju in plačevanju davkov in prispevkov naložil plačilo davka od osebnih prejemkov ter plačilo prispevkov iz in na druge osebne prejemke, vključno s predpisanimi zamudnimi obrestmi (točka I/1-15 izreka prvostopne odločbe), plačilo davka od osebnih prejemkov na podlagi delovršne pogodbe, posebnega davka na določene prejemke, davka od dohodkov iz premoženja, prometnega davka od prometa storitev, vključno s predpisanimi zamudnimi obrestmi (točka I/16-23 izreka prvostopne odločbe), plačilo davka od prometa proizvodov, vključno s predpisanimi zamudnimi obrestmi (točka I/24-27 izreka prvostopne odločbe), plačilo davka od dobička pravnih oseb za leto 1998 in plačilo premalo obračunanih in plačanih tekočih akontacij davka od dobička za leto 1999, vključno s predpisanimi zamudnimi obrestmi (točka I/28-31 izreka prvostopne odločbe) in plačilo davka od dobička pravnih oseb za leto 1996, vključno s predpisanimi zamudnimi obrestmi (točka I/32-34 izreka prvostopne odločbe), v skupnem znesku 17.159.868,00 SIT. Tožena stranka v obrazložitvi izpodbijane odločbe (pri)tožniku najprej glede na to, da pri vsaki pritožbeni navedbi posebej vztraja pri trditvah, ki jih je davčnemu organu posredoval že tekom inšpekcijskega pregleda v pripombah na zapisnik, pojasni, da je pritožba samostojna vloga in bi moral (pri)tožnik v skladu z določbo 232. člena Zakona o splošnem upravnem postopku (Uradni list SFRJ, št. 47/86, v nadaljevanju ZUP/86) v njej razložiti v katerem pogledu z odločbo ni zadovoljen. Pripombe na zapisnik, ki jih je (pri)tožnik podal v postopku na prvi stopnji, pa ne morejo biti sestavni del pritožbe, imajo drug namen in se rešujejo v drugem postopku. Prvostopni organ je namreč na (pri)tožnikove pripombe že odgovoril. Relevantni pravni ter dejanski razlogi, na katerih temeljijo pripombe na zapisnik, so lahko različni od tistih, ki so odločilni v pritožbenem postopku, zato to niso navedbe pritožbe in drugostopni organ ni dolžan in tudi ne more iskati po drugih vlogah tega, kar bi stranka mogla in morala navesti v pritožbi. Tožena stranka se strinja z razlogi iz odločbe prvostopnega organa, ki so po zakonu utemeljene in pravilne, navedbe v pritožbi pa so nekonkretne in pavšalne ("se ne strinja z odločitvijo prvostopnega organa"), zato (pri)tožnik z njimi ne more uspeti, še zlasti, ker niti v postopku na prvi stopnji, niti v pritožbenem postopku ni navedel drugačnih podatkov oziroma ni predložil konkretnih dokazil, s katerimi bi dokazal nasprotno. Tožena stranka pritrjuje stališču prvostopnega organa, da povračila stroškov kilometrin, povračila stroškov nočnin, povračilo stroškov prehrane in pijače na službeni poti, povračila stroškov letalske karte in povračila stroškov storitev v zvezi z vzdrževanjem osebnega avtomobila, predstavljajo druge prejemke po 4. alinei 1. odstavka 15. člena Zakona o dohodnini (Uradni list RS, št. 71/93, 2/94, 7/95 in 44/96, v nadaljevanju ZDoh) ter istočasno, da ne gre za odhodke, ki bi bili glede na določbo 1. odstavka 12. člena Zakona o davku od dobička pravnih oseb (Uradni list RS, št. 72/93, 20/95 in 34/96, v nadaljevanju ZDPPO) neposreden pogoj za opravljanje dejavnosti (pri)tožnika in v posledici tega neposreden pogoj za ustvarjanje prihodkov. Ne glede na to, da je (pri)tožnik do zaposlenega delavca, kateremu so bila preko blagajne izplačana povračila, vzpostavil terjatev, je bil (pri)tožnik po določbah Zakona o davčnem postopku dolžan obračunati davek po odbitku najkasneje na dan izplačila, plačati pa v šestih dneh po izplačilu, prav tako pa je bil po 3. in 6. členu Zakona o prispevkih za socialno varnost dolžan obračunati ustrezne prispevke ob dvigu sredstev za njihovo izplačilo. Zato naknadno vračilo sredstev s strani zaposlenega, na obveznost plačila davkov in prispevkov nima vpliva, saj je ta obveznost za (pri)tožnika nastopila ob izplačilu in je s kasnejšim vračilom sredstev ni mogoče spregledati. Nadalje tožena stranka ugotavlja, da je iz upravnih spisov razvidno, da sporni odhodki niso bili knjiženi na podlagi verodostojnih knjigovodskih listin. Po določbi Slovenskega računovodskega standarda (SRS) 21.12 je knjigovodska listina pisno pričevanje o nastanku poslovnega dogodka in služi kot podlaga za vnašanje knjigovodskih podatkov v poslovne knjige in za kontroliranje poslovnega dogodka, ki ga izpričuje. SRS 21. določa, da mora t.i. izvirna knjigovodska listina, ki jo sestavi oseba, ki sodeluje v poslovnem dogodku, vsebovati med drugim tudi opis poslovnega dogodka, z natančno predstavitvijo njegove vsebine. Za presojo verodostojnosti je odločilno, ali lahko strokovna oseba, ki kontrolira knjigovodsko listino, brez kakih dvomov spozna naravo in obseg poslovnega dogodka, čeprav v tem dogodku ni sodelovala. Izplačila nočnin po računih, iz katerih ni razviden koristnik storitev, izplačila stroškov "storitve", izplačilo stroškov reprezentance na podlagi blagajniških odrezkov, iz katerih prav tako ni razvidno, komu je bila prodaja hrane in pijače zaračunana, računi ne glasijo na ime davčnega zavezanca, iz slednjih pa tudi ni mogoče ugotoviti, da so nastali v odnosu s poslovnimi partnerji in nenazadnje izplačilo stroškov za letalsko karto brez predložitve le te, ne predstavljajo verodostojnih listin, saj v obravnavanih primerih ni mogoče ugotoviti konkretno izvedenih dejanj. Zato je po mnenju tožene stranke stališče prvostopnega organa, da navedenih izplačil ni mogoče priznati kot stroškov, ki znižujejo davčno osnovo (pri)tožnika, utemeljeno, pravilna in zakonita pa je po oceni tožene stranke tudi nadaljnja odločitev prvostopnega organa, in sicer, da imajo izplačila značaj drugih prejemkov iz delovnega razmerja v smislu 1. alinee 1. odstavka 16. člena ZDoh, to je obdavčljivih prejemkov (točka I/1-15 izreka prvostopne odločbe). V postopku na prvi stopnji je bilo ugotovljeno, da je (pri)tožnik po blagajniških dnevnikih zaposlenemu delavcu izplačal gotovino za poravnavo stroške tečaja P. v protivrednosti zneskov, izkazanih na prejetih računih italijanskega partnerja A. iz B. Tuje račune je podpisoval B.B., (pri)tožnik pa jih je knjižil v svoje stroške. (Pri)tožnik je namreč za svoje stranke v Sloveniji organiziral več tečajev o metodah striženja, na katerih pa je predaval oziroma tehnike striženja predstavljal italijanski partner. V postopku je bilo nadalje ugotovljeno, da se je (pri)tožnik s svojim italijanskim partnerjem, to je fizično osebo, frizerskim mojstrom dogovoril, da bo na organiziranih tečajih predaval, za opravljeno delo pa mu je bilo plačilo izplačano v gotovini. Omenjena izplačila je prvostopni davčni organ opredelil kot prejemke, dosežene na podlagi delovršne pogodbe in ker (pri)tožnik pri tem ni obračunal davka od osebnih prejemkov, ga je skladno s 119. člena ZDoh obračunal davčni organ. Po določbi 5. odstavka 15. člena ZDoh, je fizična oseba, ki ni rezident Republike Slovenije, zavezanec za davek od osebnih prejemkov, od prejemkov, doseženih na podlagi pogodbe o delu, delovršne pogodbe oziroma od prevzema opravljanja storitev in poslov na drugi podlagi, če so ti prejemki doseženi z opravljanjem dela, storitev ali poslov na območju Republike Slovenije oziroma če so bili izplačani na območju Republike Slovenije. Kadar je delodajalec oziroma izplačevalec osebnih prejemkov pravna oseba ali zasebnik, davek obračuna in plača izplačevalec teh prejemkov. Pri obdavčevanju prejemkov, ki jih dosežejo rezidenti Italije v Sloveniji, se uporablja tudi Sporazum med SFRJ in Italijo o izogibanju dvojnemu obdavčenju dohodka in premoženja (Uradni list SFRJ, Mednarodne pogodbe, št. 2/83, Akt o nasledstvu sporazuma, Uradni list RS, Mednarodne pogodbe, št. 11/92, v nadaljevanju Sporazum). Italijanska delovna zakonodaja ne pozna dela na podlagi pogodbe o delu, temveč samo delo na podlagi delovnega razmerja, zato se v zvezi z obdavčenjem prejemkov od pogodb o delu smiselno uporablja 15. člen Sporazuma, ki govori o nesamostojnih osebnih dejavnostih, torej o plačah. Načeloma se obdavčijo prejemki in drugi dohodki, ki jih rezident Italije doseže v Sloveniji, in sicer ne glede na to, da je med državama sklenjen sporazum o izogibanju dvojnemu obdavčenju dohodka in premoženja. Davčni zavezanec mora namreč v postopku dokazovati, da je rezident Italije in da ima pravico do delnega ali celotnega povračila davka, ki je bil obračunan in plačan v Sloveniji. Svojo vlogo za vračilo davka skupaj s potrdilom, da je rezident Italije, naslovi davčnemu organu na območju katerega mu je bil davek odtegnjen oziroma na območju, katerega je vpisan v davčni register. Tožena stranka ugotavlja, da po pregledu predložene dokumentacije, to je pogodbe o opravljanju storitev, računov in potrdilu o prejemu denarja, ni mogoče pritrditi navedbam (pri)tožnika, da je bila pogodba sklenjena s pravno osebo, saj je bila kot izvajalka storitve navedena A.A., to pa je fizična oseba. Potrdila o prejemu denarja pa se nanašajo na drugo fizično osebo, to je na B.B., ki je tečaje tudi vodil (točka I/16-23 izreka prvostopne odločbe). Iz zapisnika o inšpekcijskem pregledu, dopolnilnega zapisnika in prvostopne odločbe je razvidna ugotovitev prvostopnega organa, da je (pri)tožnik konec leta s temeljnico T/12 z dne 31. 12. 1998 knjižil izdajo blaga iz skladišča v vrednosti 7.323.197,00 SIT kot prenos na stroške po inventuri in protivknjižbo na konto 71000, za ta znesek pa ni izdal računov (in ni plačal davka na promet proizvodov) in tudi ni knjižil prihodkov in je z isto temeljnico celo storniral nabavne stroške prodanega blaga v znesku 7.146.256,00 SIT. Davčni organ je navedeno opredelil kot prodajo blaga, za katero niso bili izdani računi in z upoštevanjem povprečne marže, ki je razvidna iz knjige izdaje blaga, ugotovil, da je (pri)tožnik v letu 1998 izkazal za 14.628.951,00 SIT premalo prijavljenih prihodkov. Vse ugotovitve so natančno obrazložene v zapisniku in prvostopni odločbi, davčni organ je odgovoril tudi na vse pripombe in jih zavrnil iz razloga, ker (pri)tožnik v svojih pripombah najprej prizna, da je bilo tekom leta iz skladišča izdano blago, pri tem pa nasprotno od trditev davčnega organa navaja, da je bilo to blago zaračunano in ustrezno knjiženo, vendar za njegovo nabavno ceno ni bilo razbremenjeno skladišče in niso bili obremenjeni stroški na kontu 710. (Pri)tožnikovo pojasnilo je skopo in ni podkrepljeno s konkretnimi navedbami, katero blago je bilo podvrženo takim spremembam, da se je njegova nabavna vrednost lahko ugotovila šele konec leta s popisom, niti ne s predložitvijo listin, to je izdanih računov, ki naj bi bili poknjiženi in s katerimi naj bi bilo blago zaračunano. (Pri)tožnik tudi v pritožbi ne pove nič takega, na kar prvostopni davčni organ z odločbo že ne bi odgovoril, oziroma se vse pritožbene navedbe navajajo s pavšalno navedbo, da se ne strinja s trditvijo davčnega organa. Tožena stranka se v celoti strinja z odločitvijo prvostopnega organa, ki je navedeni znesek opredelil kot izkupiček od prodaje blaga in je zato (pri)tožniku odmeril prometni davek in povečal prihodke. Podlaga za takšno vknjižbo je namreč lahko le izdaja blaga iz skladišča, ki bi morala biti zaračunana, predhodno je davčni organ namreč tudi ugotovil, da obstaja časovni zamik med fizično izdajo blaga iz skladišča in knjiženjem prodaje na podlagi izdanih računov, ne pa na podlagi odpremnice (točka I/24-27 izreka prvostopne odločbe). Tožena stranka tudi ob preverjanju usklajenosti dejansko knjižene skupne vrednosti prihodkov s pripadajočo dokumentacijo, v zvezi s (pri)tožnikovim očitkom, da prvostopni organ ni pravilno ugotovil dejanskega stanja in je zato napačno sklepal o nastajajoči razliki med izdanimi računi po knjigi izdanih računov ter prihodkih na kontih razreda 7, po mnenju tožene stranke ni z ničemer dokazal nasprotnega od ugotovitev prvostopnega davčnega organa. (Pri)tožnik je v letu 1998 iz naslova prodaje blaga in v manjši meri tudi storitev izdal za 95.207.969,00 SIT računov pri preverjanju usklajenosti dejansko knjižene skupne vrednosti prihodkov s temi podatki pa je bilo ugotovljeno, da je knjiženih prihodkov le za 85.517.757,00 SIT, to je za 9.690.212,00 SIT manj. Davčni organ je za to razliko povečal (pri)tožnikove prihodke v letu 1998. (Pri)tožnik v pritožbi ugovarja, da davčni organ očitno ni preveril, zakaj je do tega prišlo, v knjigo izdanih računov je namreč vpisoval tudi vse račune, ki se nanašajo na reklamacije strank glede dobavljenega blaga in porabljeno blago za reklamne namene na raznih reklamnih prireditvah in seminarjih. Po mnenju tožene stranke je davčni organ pravilno ugotovil, da podlage za tako izdajanje blaga iz zaloge in ustreznega knjiženja v blagovnem knjigovodstvu (pri)tožnik ne dokazuje s konkretno dokumentacijo. Dejstvo je, da mora biti vsaka reklamacija dokumentirana z imenom kupca, številko računa, datumom in podobno, (pri)tožnik pa s tako dokumentacijo v času kontrole ni razpolagal, prav tako je ne prilaga k pritožbi. Po ZDPPO se dobiček ugotovi tako, da se od ustvarjenih prihodkov davčnega zavezanca odštejejo odhodki, ki so določeni s tem zakonom. Po SRS 18.2. prihodke od poslovanja sestavljajo prodajne vrednosti prodanih proizvodov oziroma trgovskega blaga in materiala ter opravljenih storitev v obračunskem obdobju, če je realno pričakovati, da bodo plačane. Po SRS 18.20. za upravičenost do izkazovanja prihodkov iz prodaje ni pomembno niti plačilo ob prodaji, niti kupčev fizični prevzem kupljenih količin, temveč le ugotovitev prodajne vrednosti prodanih količin ob pogojih iz SRS 18.6., 18.7. in 18.8. Prihodki iz prodaje se v trenutku zmanjšajo za dane popuste, ki so razvidni iz računa, kasneje za prodajno vrednost vrnjenih količin in pozneje odobrene popuste. Ker je (pri)tožnik izdal za 95.207.969,00 SIT računov, ki jih je po zgoraj navedenih pravilih šteti med prihodke, za znižanje pa ni predložil verodostojne dokumentacije, se tožena stranka z odločitvijo prvostopnega organa v celoti strinja. Enako se blago, ki je bilo uporabljeno za reprezentanco in za sejemske namene obravnavana kot prodano, kar pomeni, da ga je potrebno vključiti v prihodke. (Pri)tožnik je v letu 1998 oblikoval dolgoročne rezervacije za investicijsko vzdrževanje v znesku 3.000.000,00 SIT. Prvostopni organ je ugotovil, da so bile rezervacije oblikovane za preureditev in opremo najetih poslovnih prostorov, torej za investicijo na tujih osnovnih sredstvih. Iz predračuna podjetja ... je razvidno, da gre za preureditev podstrešnih prostorov v pisarniške namene in za nabavo pisarniške opreme. Posamezne določbe jasno kažejo na nabavo osnovnih sredstev, prav tako pa je iz najemne pogodbe razvidno, da je potrebno prostor preurediti in opremiti. Posebej je prvostopni davčni organ opozoril na določilo, da se bodo vložena sredstva za preureditev prostorov poračunavala z letno najemnino. V 9. člen ZDDPO je določeno, da se za ugotavljanje dobička priznavajo prihodki in dohodki v zneskih, ugotovljenih v izkazu uspeha na podlagi predpisov in računovodskih standardov, razen prihodkov in odhodkov, ki so določeni s tem zakonom. Po 1. odstavku 23. člena ZDDPO se dolgoročne rezervacije stroškov priznajo v obračunanih zneskih, vendar do največ 70% teh stroškov, razen dolgoročnih rezervacij iz naslova dotacij iz proračuna za osnovna sredstva. Vrste in način izkazovanja dolgoročnih rezervacij, merjenje dolgoročnih rezervacij, valoriziranje in izkazovanje v skupinskih bilancah stanja ureja SRS 10. Najpogosteje se z vnaprej vračunanimi stroški oblikujejo dolgoročne rezervacije za velika popravila. To so popravila na osnovnih sredstev, zaradi katerih se prvotni namen sredstva ne spremeni. Pri tem je treba povedati, da se dolgoročne rezervacije nanašajo na nujno potrebne stroške, ki so večji od običajnih, poleg tega pa se za dolgoročne rezervacije zahteva tudi realno utemeljena verjetnost, da bodo v prihodnosti konkretni stroški res nastali. V konkretnem primeru je (pri)tožnik predložil dokumentacijo, iz katere je razvidno, da je rezervacijo stroškov namenil za preureditev podstrešnih prostorov v pisarniške namene in za nabavo pisarniške opreme. Kot že navedeno se dolgoročne rezervacije oblikujejo za velika popravila oziroma za investicijsko vzdrževanje, ne pa za investicije, kar nakup opreme vsekakor je. Ob tem je potrditi tudi stališče davčnega organa, da po določbi 2. odstavka 12. člena ZDDPO med odhodke, kamor je šteti tudi dolgoročne rezervacije ni mogoče vključiti izdatkov, ki imajo naravo investicij (točka I/28-31 izreka prvostopne odločbe).

Tožnik je vložil najprej tožbo zaradi molka drugostopnega organa ter kasneje po prejetju izpodbijane odločbe, tožbo razširil tudi na novo izdani akt. Odločbo izpodbija iz vseh tožbenih razlogov iz 25. člena Zakona o upravnem sporu. V zvezi z ukrepi pod točkami od I/1-15 izreka prvostopne odločbe, v tožbi ponavlja pritožbene navedbe v zvezi z vzpostavitvijo terjatve do zaposlenega delavca, ki se nanašajo na povračila stroškov kilometrine in povračila stroškov storitev v zvezi z vzdrževanjem osebnega vozila ter dodaja, da je zaposleni delavec svojo obveznost že izpolnil in zato ni osnove za obračun davka od osebnih prejemkov in pripadajočih prispevkov od teh spornih izplačil. Z zvezi z ostalimi izplačili (stroški nočnin, stroški prehrane in pijače, stroški letalske karte) navaja, da davčni organ ni upošteval temeljne računovodske zahteve prednosti vsebine pred obliko, še več, davčni organ je celo odločil po prostem preudarku, pri čemer ni upošteval veljavne zakonodaje in načel SRS, na katere se v izpodbijani odločbi sklicuje. V zvezi s tem je davčni organ napačno uporabil oziroma ni uporabil določbe 126. člena Zakona o davčnem postopku, ki jasno in nedvoumno določa, da lahko zavezanec, ki so mu bila s pravnomočno odločbo o odmeri dohodnine všteta povračila stroškov ter prejemki v obliki stimulacije in bonitet iz delovnega razmerja, ki pa jih je moral vrniti v letu, po poteku leta, ko je vrnil navedena povračila oziroma prejemke, zahteva ponovno odmero dohodnine. Pod točkami I/16 do vključno I/23 izreka prvostopne odločbe se tožnik ne strinja z ukrepom, ki se nanaša na italijanskega poslovnega partnerja. Po njegovem mnenju je zaključek davčnega organa, da gre v primeru italijanskega poslovnega partnerja A.A. za fizično osebo napačen, saj ne gre v konkretnem primeru za opravljanje dela tuje fizične osebe na območju Republike Slovenije, temveč gre za tujo fizično osebo, ki se je po svojem nacionalnem pravu organizirala kot samostojni podjetnik posameznik in zato v skladu z nacionalno zakonodajo posluje v pravnem prometu ne kot fizična oseba, temveč kot samostojni podjetnik posameznik. Enako določa tudi slovenska zakonodaja, to je Zakon o gospodarskih družbah. A.A. je na območju Republike Slovenije delovala kot samostojni podjetnik posameznik oziroma v njenem imenu in za njen račun B.B., s čimer je zaključek prvostopnega davčnega organa napačen. Opozarja še na pripombe na zapisnik in listino, ki dokazuje pravni status A.A. ter na dejstvo, da prvostopni davčni organ pri obračunu davščin ni upošteval Sporazuma o izogibanju dvojnega obdavčenja in je tako kršil določbo Zakona o splošnem upravnem postopku, ki določa, da mora davčni organ v postopku odločati na podlagi veljavne zakonodaje, kamor spadajo tudi ratificiranimi sporazumi. V zvezi z ukrepom pod točko I/24-27 izreka prvostopne odločbe se tožnik ne strinja z zaključkom davčnega organa, da ni izdal računov za prodajo blaga v skupni višini 7.326.197,42 SIT in je zato posledično davčni organ obračunal 2.925.790,20 SIT davka od prometa proizvodov, saj dejansko stanje pri tožniku ne potrjuje zaključka davčnega organa. Vztraja pri navedbah, ki jih je davčnemu organu predložil že v samem postopku inšpiciranja in kot dokaz prilaga pripombe na zapisnik z dne 31. 8. 1999. Davčni organ pri preverjanju usklajenosti dejansko knjižene skupne vrednosti prihodkov s pripadajočo dokumentacijo ni pravilno ugotovil dejanskega stanja, zato je tudi napačno sklepal o nastajajoči razliki med izdanimi računi po knjigi izdanih računih ter prihodki na kontih razreda 7. Posledično so ugotovitve davčnega organa o neprikazovanju 9.690.212,52 SIT med prihodke napačne (točka I/28-31 izreka prvostopne odločbe). Vztraja pri pripombah na zapisnik. Davčni organ tudi ni v celoti in popolno ugotovil dejanskega stanja, ki se nanaša na določene dohodke, ki jih je davčni organ kvalificiral kot poslovno nepotrebne. 12. člen ZDDPO ne vsebuje konkretnega navodila oziroma pravila, kateri stroške priznati kot davčni priznan in katerega ne. Davčni organ ne more presojati potrebnosti in nepotrebnosti posameznega odhodka. Kolikor je pravna oseba angažirala določene poslovne aktivnosti, iz katerih izhajajo določeni stroški, je to storila izključno z namenom opravljanja svoje dejavnosti. Tožnik tudi poudarja, da pomanjkljivosti v smislu neizpolnjevanja določb SRS še ne pomenijo, da se določeni poslovni dogodek ni zgodil. Davčni organ v samem postopku sploh ni dajal prednosti vsebine pred obliko, čeprav je to temeljno načelo računovodskih standardov. Ne da bi se spuščal v obravnavanje posameznih nelogičnosti ali nekonsistentnosti kot izhajajo iz izpodbijane odločbe, tožnik vztraja pri navedbah, ki jih je podal v postopku in v pripombah v zapisnik, zato kot dokaz k tožbi prilaga pripombe na zapisnik. Nadalje v tožbi navaja, da je pri knjiženju zaloge blaga, to je pri prenosu iz TP v glavno knjigo prišlo do napake zaradi upoštevanja napačne kolone, to je nabavne vrednosti s popustom namesto nabavne vrednosti brez popusta, pri čemer je bil konec leta narejen popravek zaradi preveč vkalkuliranih stroškov na kontu 65 za znesek 7.146.256,56 SIT. Pri stornu razmejitev pa je nastala napačna vknjižba. Namesto na konta 66000 in 29000 je bila opravljena knjižba na konta na 71000 in 29000. Iz tega razloga je knjižba prenosa stroškov iz 66000 na 71000 v znesku 7.326.197,42 SIT le popravek zgornje napake s korekcijo. Zato stališče, da se za zgornji znesek povečajo stroški, nima osnove, ker tega blaga nikoli ni bilo, s tem pa tudi ni iz tega zneska izhajajoče povečane realizacije. Davčni organ je v odločbi ugotovil, da davčni zavezanec iz knjige izdanih računov na konto prihodkov ni prenesel zneska 9.855.551,06 SIT, kar naj bi predstavljalo nabavno vrednost nabavljenega blaga. Davčni organ je zaključil, da gre za blago, ki ga je tožeča stranka prodajala brez izdanih računov in posledično brez prikazanih prihodkov. Davčni organ očitno ni preveril, zakaj in kako je prišlo do tega. Tožnik je namreč v knjigo izdanih računov vpisoval tudi vse račune, ki se nanašajo na reklamacije strank glede dobavljenega blaga, na porabljeno blago za reklamne namene (uporablja se na raznih reklamnih prireditvah in seminarjih) in podobno. Prav tako davčni organ ni ugotovil, da je v knjigi izdanih računov bila prodaja kupcu B. d.o.o. dvakrat zabeležena, kar pomeni, da se med prihodki ne more dvakrat pojavljati (to se nanaša na izdani račun št. 4840 z dne 4. 11. 1998 ter dobavnica, ki je v knjigi izdanih računov zabeležena kot račun št. 5630 z dne 31. 12. 1998). Davčni organ je navedeno dokumentacijo prejel že v času davčnega pregleda, vendar je ni upošteval. Sklepno sodišču predlaga, da tožbi ugodi in izpodbijano odločbo odpravi oziroma po glavni obravnavi samo odloči o stvari.

Tožena stranka v odgovoru na tožbo vztraja pri razlogih iz izpodbijane odločbe in sodišču predlaga, da tožbo kot neutemeljeno zavrne.

Državno pravobranilstvo RS kot zastopnik javnega interesa udeležbe v tem postopku ni prijavilo.

Tožba je delno utemeljena.

Po presoji sodišča ima tožeča stranka prav, ko ugovarja napačni uporabi materialnega prava in nepopolno ugotovljenemu dejanskemu stanju v zvezi z ukrepi (iz točke I/16 do I/23 izreka prvostopne odločbe), ki so ji bili naloženi v zadevi izplačil za opravljene storitve italijanskega poslovnega partnerja. Sporen je status italijanskega poslovnega partnerja (A.A. - fizična oseba ali samostojni podjetnik posameznik), s katero je tožnik sklenil pogodbo o opravljanju storitev in s tem v zvezi uporaba Sporazuma med SFRJ in Italijo o izogibanju dvojnemu obdavčenju dohodka in premoženja. Tožeča stranka je v postopku zatrjevala in z listinami v italijanskem jeziku tudi dokazovala, da gre za samostojnega podjetnika. Po presoji sodišča tožena stranka in pred njo davčni organ prve stopnje nista popolno ugotovila dejanskega stanja. Njun (sicer enak) zaključek, da gre za fizično osebo, nerezidenta Republike Slovenije, ki je zavezanec za plačilo davka, sta utemeljila z različnimi argumenti, pri čemer prvostopni organ ni uporabil Sporazuma. V ponovnem postopku bo zato treba najprej nedvoumno ugotoviti kakšen status ima italijanski poslovni partner in za kakšno vrsto dohodka je šlo. Ko bo to ugotovljeno, pa bo treba presoditi ali je treba uporabiti Sporazum, torej, ali gre za dohodek in zavezanca, ki ju Sporazum opredeljuje. V tem delu je izpodbijana odločba nezakonita in jo je sodišče odpravilo na podlagi 2. in 3. točke 1. odstavka 60.člena Zakona o upravnem sporu (Ur.l. RS št. 50/97 in 70/00, v nadaljevanju ZUS) in zadevo vrnilo toženi stranki v ponoven postopek na podlagi 2.odstavka 60.člena ZUS. Ker pa je nesporno ugotovljeno, da je bila storitev opravljena od tuje osebe (fizične ali pravne), ki nima sedeža oziroma poslovne enote na območju Republike Slovenije, je v obravnavanem primeru tožeča stranka zavezanec za davek od prometa storitev kot naročnik oziroma plačnik storitve (3.odstavek 22.člena Zakona o prometnem davku - Ur. l. RS št. 4/92 do 35/98, v nadaljevanju ZPD). Po presoji sodišča je v tem sklopu tožeči stranki pravilno odmerjen davek od premoženja ter davek od prometa storitev. V ostalem je po presoji sodišča odločba tožene stranke pravilna in na zakonu utemeljena in tožba v tem delu neutemeljena, zato jo je sodišče zavrnilo na podlagi 1. odstavka 59. člena ZUS. Sodišče se strinja z razlogi iz izpodbijane odločbe in se v izogib ponavljanju nanje sklicuje. Kolikor tožnik ponavlja pritožbene ugovore v tožbi, na katere je tožena stranka že odgovorila, jih iz istih razlogov zavrača tudi sodišče. V zvezi s tožbenimi ugovori pa še dodaja: Točka I/1 do I/15 Tožeča stranka nima prav, ko zatrjuje, da je davčni organ odločil po prostem preudarku. Tožena stranka in pred njo davčni organ prve stopnje sta navedla pravne podlage za svojo odločitev. Prvenstveno tožeča stranka ni upoštevala določil SRS 21.12, ki knjigovodsko listino opredeljuje kot pisno pričevanje o nastanku poslovnega dogodka in služi kot podlaga za vnašanje knjigovodskih podatkov v poslovne knjige in kontroliranje poslovnega dejanja, ki ga izpričuje. Po SRS 21.5 mora tako imenovana izvirna knjigovodska listina (ki jo sestavi oseba, ki sodeluje v poslovnem dogodku) vsebovati med drugim tudi opis poslovnega dogodka z natančno predstavitvijo njegove vsebine in po standardu 21.9 je knjigovodska listina verodostojna, če se pri njenem kontroliranju pokaže, da strokovna oseba, ki ni sodelovala v poslovnem dogodku, lahko na njeni podlagi popolnoma jasno in brez kakih dvomov spozna naravo in obseg poslovnega dogodka. Tudi po mnenju sodišča vsa predložena dokumentacija ne predstavlja zahtevanih knjigovodskih listin, saj ne vsebuje opisa konkretnega poslovnega dogodka, računi ne glasijo na ime davčnega zavezanca, zato na njihovi podlagi nevtralna strokovna oseba ne more jasno spoznati posamezne vrste in obsega poslovanja, kot se za to zahteva po računovodskem standardu 21. Tožeča stranka v postopku ni uspela dokazati, da ugotovljeno dejansko stanje ni pravilno. Zgolj pavšalno zatrjevanje, da so knjigovodske listine pravilne, pa ne zadošča. Na odločitev v tem upravnem sporu ne vpliva tudi vzpostavitev terjatev (ter njena izpolnitev) do zaposlenega delavca, saj je bilo nedvomno ugotovljeno, da so bili zneski temu delavcu izplačani. Po izkazani vrnitvi prejetih zneskov bo prejemnik, zavezanec za dohodnino lahko uveljavljal pravico po 126.členu ZDavP, na katerega se sklicuje tožeča stranka. Prejemki, ki jih je prejel zaposleni delavec, pa tudi po presoji sodišča, predstavljajo prejemke iz 4. alinee 1. odstavka 15. člena ZDoh. Točka I/24 do I/27 Tožeča stranka zgolj pavšalno zatrjuje, da se ne strinja z zaključkom davčnega organa, da ni izdala računov za izdajo blaga v skupni višini 7.326.197,42 SIT, za kar je davčni organ obračunal in naložil v plačilo 2.925.790,20 SIT davka od prometa proizvodov, ker po mnenju tožeče stranke dejansko stanje pri tožniku ne potrjuje zaključka davčnega organa. Za svoje navedbe tožeča stranka, razen da vztraja pri že danih ugovorih in pripombah, ne navaja nič novega. Sodišče po podatkih iz upravnih spisov (zapisnik, pripombe na zapisnik, dopolnilni zapisnik, prvostopna odločba in izpodbijana odločba) ugotavlja, da je tožnik konec leta s temeljnico T/12 z dne 31. 12. 1998 knjižil izdajo blaga iz skladišča v vrednosti 7.326.197,42 SIT kot prenos na stroške po inventuri, s protivknjižbo na konto 71000 in z isto temeljnico celo storniral nabavne stroške prodanega blaga v znesku 7.146.256,56 SIT in da za ta znesek ni izdal računov in tudi ni knjižil prihodkov, tožeča stranka pa ni ponudila nasprotnih dokazov. Zato tožeča stranka po presoji sodišča zgolj s pavšalnimi ugovori ne more uspeti. Točka I/28 do I/31 Davčni organ je tekom inšpekcijskega pregleda pri tožeči stranki, kar je razvidno iz podrobnih navedb, ki izhajajo iz zapisnika, obširno in podrobno opisal poslovanje tožeče stranke. Tožeča stranka ugotovitvam inšpekcijskega organa ni ugovarjala, ugovarja le, da dejansko stanje ni v popolnosti ugotovljeno, ne da bi za to navajala dokaze. Opozarja na napako pri knjiženju zaradi upoštevanja napačne kolone, to je nabavne vrednosti s popustom, namesto nabavne vrednosti brez popusta, pri čemer je bil konec leta narejen popravek za znesek 7.146.256,56 SIT. Opozarja tudi na dvakratno knjiženje računa izdanega podjetju BBB. Ugotovitev davčnega organa v postopku inšpiciranja (ki ji tožeča stranka sicer ugovarja, vendar zgolj pavšalno in brez konkretne dokumentacije) je, da je v celem letu 1998 bilo zaračunano in iz skladišča izdano blago v vrednosti 95.207.969,52 SIT (že z odbitim prometnim davkom), knjižna vrednost teh računov v prihodkih davčnega zavezanca pa je manjša, in sicer znaša 85.517.757,00 SIT. Nastaja razlika v višini 9.690.212,52 SIT. Tožeči stranki v postopku ni uspelo predložiti dokumentacije, ki naj bi bila podlaga za izdajanje blaga iz zaloge in ustreznega knjiženja v blagovnem knjigovodstvu. Napačno knjiženje je tožnik sicer že navajal tudi v pritožbi, vendar ne more vplivati na odločitev v obravnavanem primeru, saj ta napaka ni bila ugotovljena v času inšpektorjevega pregleda. Tožena stranka ter pred njo davčni organ prve stopnje sta že odgovorila na ugovor v zvezi s knjiženjem računa izdanega podjetju BBB. Možno je, da je bila prodaja kupcu B. opravljena le enkrat, vendar pa je konkretni račun le dokaz, da ga tožnik ni knjižil med prihodke. Glede na to, da je tožnik uporabljal zbirni način knjiženja, ki ne omogoča direktne in jasne kontrole usklajenosti izdanih računov in knjiženih prihodkov, ni možna kontrola tega računa. Koliko je neknjiženih računov, je inšpektor ugotovil iz knjige izdaje tožnika, v kateri je nabavna vrednost izdanega blaga iz skladišča enaka nabavni vrednosti prodanega blaga v poslovnih knjigah davčnega zavezanca (kotno 71000). Sodišče se v celoti strinja s stališčem obeh davčnih organov, da zneski, ki so bili izplačani zaposlenemu delavcu tožeče stranke na podlagi računov oziroma iz blagajne, ni mogoče opredeliti kot davčno priznane stroške po 12. členu ZDDPO, saj sta davčna organa utemeljeno in glede na konkretno obravnavane stroške pravilno ugotovila, da ne predstavljajo odhodkov, ki so neposredno povezani z dejavnostjo tožeče stranke. Sodišče je odločalo na nejavni seji, ker tožeča stranka ni predlagala izvedbe konkretnih dokazov, ki naj bi se izvajali na glavni obravnavi.