Jedro

Javna listina dokazuje le resničnost tega, kar je v njej potrjeno ali določeno – torej neposredne vsebine, ki izhaja iz pristojnosti organa, da izda določen akt (potrdilo, odločbo itd.) – ne pa tudi resničnosti tistega, kar se morda navezuje na to vsebino. Pravilo o dokazni moči javne listine se nanaša le na dejstva, glede katerih je izdana in ne na njeno celotno vsebino.

V postopku po petem odstavku 68. člena ZDavP-2 davčni organ ne določi davčne osnove na podlagi prostega preudarka. Davčna osnova se določi na podlagi ugotovitve povečanja premoženja v določenem obdobju skladno z zakonskim postopkom in merili.

Dejstvo, da nepojasnjen prirast premoženja davčni organ v določenem delu lahko ugotovi s cenitvijo, ne pomeni uporabe prostega preudarka, saj gre pri cenitvi za zakonsko določen ugotovitven postopek. Obdavčitev na podlagi petega odstavka 68. člena ZDavP-2 sama torej sicer lahko temelji na "verjetni davčni osnovi" (drugi odstavek 68. člena), vendar pa gre pri tem za ekonomski in ne pravni pomen verjetnosti. V ekonomskem smislu se davčna osnova določi kot verjetna, kar pomeni, da se približa njeni resnični, pravi višini oziroma vrednosti.

Izrek

I. Revizija se zavrne.

II. Tožeča stranka sama trpi svoje stroške revizijskega postopka.

Obrazložitev

1. Z izpodbijano sodbo je sodišče prve stopnje na podlagi prvega odstavka 63. člena Zakona o upravnem sporu (v nadaljevanju ZUS-1), po opravljeni glavni obravnavi, zavrnilo tožbo tožeče stranke (v nadaljevanju revident) zoper odločbo Finančne uprave Republike Slovenije, št. DT 0610-5280/2011-128-08-240-04 z dne 8. 3. 2013, s katero je davčni organ revidentu za obdobje od 1. 1. 2006 do 31. 12. 2010 dodatno odmeril in naložil v plačilo davek po petem odstavku 68. člena Zakona o davčnem postopku (v nadaljevanju ZDavP-2) od davčne osnove 1.023.763,22 EUR po povprečni stopnji dohodnine 39,65 % in pripadajoče obresti v skupnem znesku 421.709,01 EUR. Ministrstvo za finance je z odločbo, št. DT 499-21-45/2013-2 z dne 25. 4. 2014, revidentovo pritožbo zoper prvostopenjsko odločbo kot neutemeljeno zavrnilo.

2. V obrazložitvi sodbe sodišče prve stopnje pritrjuje odločitvi in razlogom davčnih organov in se nanje sklicuje (drugi odstavek 71. člena ZUS-1). Dodatno pojasnjuje, da dokazi, ki jih je ponudil revident, ne dokazujejo resničnosti posojilnega razmerja med njim in P. K. Revidentu ni uspelo izkazati denarnega toka iz zatrjevanega posojila.

3. Tožena stranka v odgovoru na revizijo predlaga njeno zavrnitev in se ponovno sklicuje na razloge iz odločb, izdanih v davčnem postopku.

**K I. točki izreka:**

4. Revizija ni utemeljena.

5. Revizija je dovoljena na podlagi 1. točke drugega odstavka 83. člena ZUS-1,1 ki določa, da je revizija dovoljena, če vrednost izpodbijanega dela dokončnega upravnega akta oziroma pravnomočne sodbe, če je sodišče odločalo meritorno, v zadevah, v katerih je pravica ali obveznost stranke izražena v denarni vrednosti, presega 20.000,00 EUR. Vrednost izpodbijanega dela dokončnega upravnega akta, kot izhaja iz 1. točke obrazložitve te sodbe, presega 20.000,00 EUR.

6. Revizija je izredno pravno sredstvo proti pravnomočni sodbi sodišča prve stopnje (83. člena ZUS-1). Po prvem odstavku 85. člena ZUS-1 se lahko revizija vloži le zaradi bistvene kršitve določb postopka v upravnem sporu iz drugega in tretjega odstavka 75. člena ZUS-1 ter zaradi zmotne uporabe materialnega prava, za razliko od postopka s pritožbo, kjer se glede na 2. točko prvega odstavka 75. člena ZUS-1 preizkuša tudi pravilnost presoje postopka izdaje upravnega akta. Revizijsko sodišče izpodbijano sodbo preizkusi le v delu, ki se revizijo izpodbija, in v mejah razlogov, ki so v njej navedeni, po uradni dolžnosti pa pazi na pravilno uporabo materialnega prava (86. člen ZUS-1). V tem okviru je revizijsko sodišče v obravnavani zadevi tudi opravilo revizijski preizkus.

7. V obravnavani zadevi gre za odmero davka po petem odstavku 68. člena ZDavP-2, ki je veljal do novele ZDavP-2G, in je določal, da če davčni organ ugotovi, da davčni zavezanec - fizična oseba razpolaga s sredstvi za privatno potrošnjo, vključno s premoženjem, ki precej presegajo dohodke, ki jih je davčni zavezanec napovedal, ali če je davčni organ na drugačen način seznanjen s podatki o sredstvih, s katerimi razpolaga davčni zavezanec - fizična oseba, oziroma s trošenjem davčnega zavezanca - fizične osebe ali s podatki o pridobljenem premoženju davčnega zavezanca - fizične osebe, se odmeri davek od ugotovljene razlike med vrednostjo premoženja (zmanjšano za obveznosti iz naslova pridobivanja premoženja), sredstev oziroma porabo sredstev in dohodki, ki so bili obdavčeni, oziroma dohodki, od katerih se davki ne plačajo. Postopek za odmero davka po tem odstavku se lahko uvede za eno ali več koledarskih let v obdobju zadnjih pet let pred letom, v katerem je bil ta postopek uveden. Od tako ugotovljene osnove se plača davek po povprečni stopnji dohodnine od enoletnih dohodkov zadnjega davčnega obdobja.

8. Iz dejanskega stanja, ugotovljenega v upravnem in sodnem postopku, ki je bilo podlaga za odločanje sodišča prve stopnje in upravnih organov, na katero je Vrhovno sodišče vezano, izhaja, da revident v inšpiciranem obdobju od 1. 1. 2006 do 31. 12. 2010 ni dokazal izvora sredstev v višini 1.023.763,22 EUR. Zaradi ugotovljenih nepravilnosti se je revidentu odmeril davek po petem odstavku 68. člena ZDavP-2 v višini 405.922,12 EUR s pripadajočimi obrestmi 15.786,89 EUR.

9. Glavni revidentov očitek, na katerem temelji celotna revizija, je, da se sodišče prve stopnje neutemeljeno ni opredelilo do dokazov, ki so pritrjevali revidentu, da je s P. K. iz Beograda sklenil posojilno pogodbo, na podlagi katere je prejel 1.000.000,00 EUR. Sodišče prve stopnje naj namreč ne bi upoštevalo, niti zavrnilo, odgovora Ministrstva za finance Republike Srbije št. 032-0021/2012-9 z dne 7. 4. 2012, s tem pa naj bi kršilo revidentovo pravico do izjave v postopku (22. člen Ustave Republike Slovenije, v nadaljevanju Ustava).

10. Iz spornega odgovora naj bi izhajalo, da je davčni organ Republike Srbije v zvezi z ugotovitvijo poslovnih odnosov med P. K. in revidentom, po opravljenem davčnem nadzoru ugotovil, da sta bila oba naloga za izplačilo dividend iz njegovega podjetja I. a. d., št. 320000 in št. 340000 verodostojna in da so bile verodostojne tudi vknjižbe pri obeh nalogih, tako da je imel P. K. zadosti denarnih sredstev, da je lahko odobril posojilo revidentu. Predložena naj bi bila tudi ustrezna dokazila, ki po mnenju davčnega organa Republike Srbije izkazujejo, da je bilo posojilo tudi dejansko izplačano (priznanici št. 2/2005 in št. 34/2008). Revident tudi trdi, da sporni odgovor v celoti predstavlja javno listino. Posledično naj bi sodišče prve stopnje ravnalo arbitrarno, ker odgovora srbskega davčnega organa ni upoštevalo, pri tem pa ni navedlo dejstev, ki bi verodostojnost javne listine z gotovostjo izpodbila.

11. Vrhovno sodišče pritrjuje revidentovemu teoretičnemu stališču, da mora iz obrazložitve sodišča prve stopnje v upravnem sporu biti razvidno, kateri so bili odločilni razlogi za prepričanje sodišča o pravilnosti ugotovitve dejanskega stanja in njegove pravne subsumpcije pod uporabljene norme materialnega prava. V vsakem primeru mora biti jasno razvidno, da je sodišče pri odločanju upoštevalo vse bistvene navedbe strank in se do njih opredelilo, kar vse je sestavni del pravice do obrazloženosti sodne odločbe iz 22. člena Ustave.2 S tem se torej povezuje potreba po argumentiranem stališču sodišča o razlogih za odločitev z opredelitvijo do bistvenih navedb strank v postopku. Na podlagi obrazložitve mora biti možna presoja o razumnosti sprejete odločitve.3

12. Zahteva po razumni, izčrpni in prepričljivi argumentaciji sodnih odločb je namreč bistven sestavni del poštenega postopka in hkrati pogoj za preizkus razumnosti sprejete odločitve.4 Sodišče se mora opredeliti do navedb strank v zadostni meri, da stranke lahko spoznajo, da se je sodišče z njihovimi argumenti seznanilo in jih obravnavalo, ne pa enostavno prezrlo. Varstvo poštenega postopka iz 22. člena Ustave terja tudi, da sodišče odgovori na vse pravne in dejanske navedbe, ki niso neupoštevne ali očitno neutemeljene in jih razumljivo vključi v svojo argumentacijo.5

13. Na podlagi navedenega Vrhovno sodišče sodi, da je v obravnavanem primeru sodišče prve stopnje povsem ustrezno obrazložilo svojo dokazno oceno in mero, do katere je upoštevalo odgovor davčnega organa Republike Srbije. Tako v 16. točki obrazložitve izpodbijane sodbe jasno povzame vse revidentove argumente in jih obrazloženo zavrne, iz razloga, ker revidentu ni uspelo izkazati denarnega toka iz posojilnega razmerja.

14. Navedbe, da gre v primeru odgovora davčnega organa Republike Srbije za javno listino, revident podaja šele v reviziji in gre v tem delu za nedovoljeno revizijsko novoto. Sodišče prve stopnje so do tega revidentovega stališča torej niti ni moglo opredeliti, ker do sedaj ni bilo podano. Vrhovno sodišče pa revidentu pojasnjuje, da javna listina dokazuje le resničnost tega, kar je v njej potrjeno ali določeno – torej neposredne vsebine, ki izhaja iz pristojnosti organa, da izda določen akt (potrdilo, odločbo itd.) – ne pa tudi resničnosti tistega, kar se morda navezuje na to vsebino. Pravilo o dokazni moči javne listine se nanaša le na dejstva, glede katerih je izdana in ne na njeno celotno vsebino.6

15. V obravnavanem primeru to pomeni, da iz odgovora davčnega organa Republike Srbije kot resnična izhajajo zgolj dejstva, da si je P. K. izplačal dividende iz lastnega podjetja v skupni višini 3.989.191,01 EUR in da je davčnemu organu predložil priznanice. V nobenem primeru pa nima statusa javne listine (morebitni) nadaljnji zaključek tega davčnega organa, da je imel P. K. na voljo finančna sredstva za sklenitev zatrjevane posojilne pogodbe, še manj pa lahko vzpostavlja pravno domnevo (morebitna) dokazna ocena, da so bila predložena zadostna dokazila, ki izkazujejo denarni tok iz posojilne pogodbe. Tega odgovor davčnega organa niti ne vsebuje in gre za revidentovo zavajanje. Davčni organ Republike Srbije namreč zgolj navede, da je P. K. predložil priznanice na katerih je navedeno, da je bil denar izplačan. Dokazna ocena ali presoja ni podana. Vrhovno sodišče revidentu še pojasnjuje, da povzetek izjave P. K. v javni listini izkazuje le, da je na zaslišanju izpovedal tisto, kar je zapisano v zapisniku, ne pa tudi, da je resnično to, kar je izpovedal. 16. Sodišče prve stopnje zato ni ravnalo arbitrarno in ni zagrešilo bistvene kršitve postopka, saj je navedlo razloge za upoštevanje dejstev navedenih v javni listini. Dejstva, ki jih je odgovor davčnega organa Republike Srbije vseboval, so bila upoštevana pri presoji sodišča prve stopnje, ki je tudi pojasnilo, da iz odgovora ter drugih dokazov, ki jih predložil revident, ne izhaja, da je prišlo do dejanskega prenosa finančnih sredstev med P. K. in revidentom. Denarni tok iz posojilnega razmerja ni bil izkazan. Da pa je sodišče prve stopnje pritrdilo dokazni presoji organov tožene stranke tudi na podlagi drugih dejstev in dokazov (npr. da bi morali biti zneski gotovine v tej višini prijavljeni mejnim organom, da ni bil predložen dokaz o menjavi denarnih sredstev v domačo valuto), je stvar ugotovitve dejstev, ki ni del revizijske presoje. Opiranju na navedena dejstva pa zanesljivo ni mogoče očitati nerazumnosti, nelogičnosti oziroma arbitrarnosti kot to (smiselno) zatrjuje revident. 17. Vrhovno sodišče ob presoji revizijskih ugovorov tudi poudarja, da v reviziji v upravnem sporu ni mogoče uveljavljati kršitev upravnega oziroma davčnega postopka pred davčnimi organi tožene stranke, ki se niso odrazile v kršitvah postopka pred sodiščem v upravnem sporu, zato revizijski ugovori, ki so usmerjeni zoper postopek davčnih organov, za odločanje o reviziji niso upoštevni.

18. Posledično tudi ne držijo revidentove navedbe, da je sodišče prve stopnje s tem, ko je zavrnilo tožbene ugovore zoper argumentacijo davčnega organa, da se zaslišanje P. K. zavrne, ker je z revidentom v prijateljskih odnosih, kršilo revidentu pravico do enakega varstva pravic iz 22. člena Ustave. Sodišče prve stopnje je zaslišanje navedene priče zavrnilo iz povsem drugih razlogov (19. točka obrazložitve). Procesna kršitev v upravnem sporu tako ni podana.

19. Nadaljnji revidentovi očitki glede obrazloženosti izpodbijane sodbe pa dejansko izpodbijajo ugotovljeno dejansko stanje in odražajo nestrinjanje s podano dokazno oceno sodišča prve stopnje, saj se nanašajo na domnevno vsebinsko neprepričljivost obrazložitve. To pa ni dovoljen revizijski razlog (drugi odstavek 85. člena ZUS-1). Pri tem pa revident sodišču prve stopnje povsem nepravilno postavlja nekakšna dokazna pravila, da se na določena dejstva (predvsem tista, ki gredo revidentu v škodo) naj ne bi smelo opreti. Vrhovno sodišče revidentu v tem delu zgolj odgovarja, da se sodišče, če za to poda ustrezno argumentacijo, ki je v skladu s formalnimi okviri proste dokazne ocene, lahko pri svoji odločitvi opre na vsakršno dejstvo. Drugih dokazov, ki bi lahko izpodbili zaključke sodišča prve stopnje, pa revident ni predložil. Poleg tega je treba pojasniti, da tudi, če bi revidentu uspelo (pa mu ni) izkazati, da je zatrjevani znesek prejel od P. K., to dejstvo še ne pomeni, da je bil denar prejet na podlagi zatrjevane posojilne pogodbe.

20. Vrhovno sodišče revidentu še pojasnjuje, da v postopku po petem odstavku 68. člena ZDavP-2 davčni organ ne določi davčne osnove na podlagi prostega preudarka, kot to zmotno navaja v reviziji. Davčna osnova se določi na podlagi ugotovitve povečanja premoženja v določenem obdobju skladno z zakonskim postopkom in merili. V tem postopku se najprej ugotovi premoženje, ki je nastalo v zajetem obdobju davčnega inšpekcijskega nadzora, od njega pa se nato odštejejo vsi pojasnjeni viri premoženja, ki jih je davčni zavezanec prejel v istem obdobju, in tisto premoženje davčnega zavezanca, ki je že obstajalo na (presečni) datum začetka inšpekcijskega nadzora (v obravnavanem primeru 1. 1. 2006). Ostala razlika pomeni nepojasnjen prirast premoženja in s tem davčno osnovo.

21. Dejstvo, da nepojasnjen prirast premoženja davčni organ v določenem delu lahko ugotovi s cenitvijo, ne pomeni uporabe prostega preudarka, saj gre pri cenitvi za zakonsko določen ugotovitven postopek. Revident v svojih navedbah tudi neustrezno zamenjuje pomen proste presoje dokazov z uporabljenimi dokaznimi metodami in dokaznimi standardi. Obdavčitev na podlagi petega odstavka 68. člena ZDavP-2 sama torej sicer lahko temelji na "verjetni davčni osnovi" (drugi odstavek 68. člena), vendar pa gre pri tem za ekonomski in ne pravni pomen verjetnosti. V ekonomskem smislu se davčna osnova določi kot verjetna, kar pomeni, da se približa njeni resnični, pravi višini oziroma vrednosti.

22. Temu sledi tudi navedena možnost cenitve (ocene davčne osnove), ki označuje ugotovitveni postopek davčnega organa iz določbe drugega odstavka 68. člena ZDavP-2, torej metodo dokazovanja, v katerem se ugotavljajo dejstva, ki omogočajo davčnemu organu določiti davčno osnovo na predpisani način. Vendar pa rezultat te cenitve ni prepuščen davčnemu organu v presojo na podlagi dokaznega standarda verjetnosti, temveč mora biti prepričan, da so dejstva, ki so podlaga za uporabo navedene metode, pravilno in resnično ugotovljena ter da je bila metoda cenitve, kolikor jo je sploh treba uporabiti za ugotavljanje davčne osnove iz petega odstavka 68. člena ZDavP-2, uporabljena na pravilen način. Ugotovljena davčna osnova torej temelji na dejstvih, ki jih je davčni organ ugotovil na stopnji gotovosti in ne verjetnosti. Zaradi pomanjkanja vseh potrebnih informacij pa je cenitev (ekonomska vrednost) ugotovljenih dejstev določena na stopnji (ekonomske) verjetnosti. To pomeni, da se dokazni standard za ugotavljanje dejstev v pravnem smislu ne zniža, čeprav je v ekonomskem smislu za sprejetje rezultata kot pravilnega (verjetna davčna osnova) ustrezno tudi zavedanje o tem, da na podlagi te metode ni mogoče (vselej) z „matematično“ natančnostjo ugotoviti točne vrednosti prirasta premoženja.

23. Razlog možne uporabe metode cenitve za davčni organ pa je v tem, da gre za postopek, ki je posledica dejstva, da davčni zavezanec ni prijavil pridobljenega dohodka, čeprav je bila njegova prijava obvezna. Za posle, s katerimi revident v skladu s šestim odstavkom 68. člena ZDavP-2 dokazuje, da je davčna osnova nižja (npr. da je prejel posojilo), pa je logično, da mora predložiti ustrezna dokazila, s katerimi izkaže, da je taka ocena in siceršnja presoja organa o upoštevnih dejstvih zmotna oziroma nepopolna. Zavezanec je namreč v teh primerih tisti, ki razpolaga oziroma bi moral razpolagati s podatki, ki so pomembni za davčno odmero, in dokazi zanje. Zato se od njega utemeljeno zahteva, da dejstva oziroma okoliščine, ki izvirajo iz njegove sfere, tudi dokaže. To pa seveda lahko stori le s tem, da pristojni davčni organ (oziroma sodišče v upravnem sporu) v ta dejstva prepriča, torej da davčni organ na podlagi predloženih dokazov s stopnjo gotovosti lahko prilagodi oziroma nadomesti skladno z zakonsko metodo ugotovljeno in ocenjeno (ekonomsko verjetno) davčno osnovo. V primeru, da bi obveljalo pravno naziranje, po katerem bi davčni zavezanci izkazovali nižjo davčno osnovo (po šestem odstavku 68. člena ZDavP-2) zgolj z izkazovanjem dejstev na ravni verjetnosti, bi prišlo do nevzdržne situacije, v kateri bi bili davčni zavezanci, ki kršijo svojo dolžnost napovedi vseh dohodkov, v privilegiranem položaju glede na tiste, ki ravnajo v skladu s predmetno dolžnostjo in za katere velja redni davčni postopek z načelom ugotavljanja materialne resnice (5. člen ZDavP-2). S tem davčnemu zavezancu ni poseženo v ustavne pravice iz 22., 23. in 25. člena Ustave kot trdi v reviziji. Zato ni razlogov, da bi z vidika zahtev poštenega dokaznega postopka Vrhovno sodišče poseglo v presojo sodišča prve stopnje, ki je pravnomočno potrdilo ugotovitev tožene stranke, da je revident za to, da bi se izognil plačilu davkov od osnove v višini 1.023.763,22 EUR, dajal lažne podatke o pridobljenih dohodkih in drugih okoliščinah, ki vplivajo na ugotovitev njegove davčne obveznosti.

24. Ker obrazložitev sodbe sodišča prve stopnje vsebuje vse razloge, ki utemeljujejo njegovo odločitev in je odgovorilo na vse tožbene navedbe, ki so za odločitev upoštevne in pomembne, tudi ni storilo kršitve iz 14. točke drugega odstavka 339. člena Zakona o pravdnem postopku (v nadaljevanju ZPP).

25. Ker niso podani razlogi, ki jih uveljavlja revizija, in ne razlogi na katere pazi sodišče po uradni dolžnosti, je Vrhovno sodišče na podlagi 92. člena ZUS-1 revizijo kot neutemeljeno zavrnilo.

**K II. točki izreka:**

26. Ker revident z revizijo ni uspel, v skladu s prvim odstavkom 154. člena in prvim odstavkom 165. člena ZPP v zvezi s prvim odstavkom 22. člena ZUS-1, sam trpi stroške revizijskega postopka.

1 V obravnavani zadevi je bila sodba sodišča prve stopnje, s katero se je postopek pred sodiščem prve stopnje končal, izdana pred 14. 9. 2017, ko se je začel uporabljati Zakon o spremembah in dopolnitvah Zakona o pravdnem postopku (ZPP-E), zato se v postopku pred Vrhovnim sodiščem določbe tega zakona ne uporabljajo (tretji odstavek 125. člena ZPP-E). 2 Tako Ustavno sodišče o sodbah instančnih sodišč npr. v odločbi št. Up-824/14 z dne 7. 4. 2016. 3 Glede zahtev ZPP, ki se primerno uporablja tudi v upravnem sporu, Vrhovno sodišče v sklepu II Ips 678/2007 z dne 16. 12. 2010. 4 Enako Ustavno sodišče v odločbi Up-147/09 z dne 23. 9. 2010 (Ur. l. RS, št. 83/2010); sklep VS RS X Ips 274/2014 z dne 6. 10. 2016. 5 Prav tam. 6 Jan Zobec et alia: Komentar ZPP, GV Založba 2006, 2. knjiga, str. 417, 420 in 421.