Jedro

Neutemeljen je po presoji revizijskega sodišča revizijski ugovor, da simuliranega pravnega posla ni bilo, ker je enostranski akt, in da zato obresti od vplačanih sredstev ne bi smele biti obdavčene po 64. členu ZDoh. Ni namreč bistveno, s kakšnim pravnim poslom, dvostranskim ali enostranskim, je prikrit disimulirani pravni posel, ampak je za davčno obravnavanje bistveno, za kaj gre pri prikritem pravnemu poslu.

Izrek

Revizija se zavrne.

Obrazložitev

1. Z izpodbijano sodbo je sodišče prve stopnje na podlagi prvega odstavka 63. člena Zakona o upravnem sporu – ZUS-1 zavrnilo tožbo tožeče stranke (v nadaljevanju revident) zoper odločbo Davčne uprave Republike Slovenije, Posebnega Davčnega urada, Ljubljana z dne 31. 8. 2004. S to odločbo je davčni organ prve stopnje revidentu naložil plačilo: davka od dobička pravnih oseb za leto 1999 v znesku 40.005.003,52 SIT (točka I/1 izreka), zamudnih obresti od neplačanih akontacij davka od dobička pravnih oseb za obdobje od januar 2000 do december 2000 v znesku 6.705.104.98 SIT (točka I/2 izreka), davka od dobička pravnih oseb za leto 2000 v znesku 43.117.193 SIT (točka I/3 izreka), zamudnih obresti od neplačanih akontacij davka od dobička pravnih oseb za obdobje od januarja 2001 do decembra 2001 v znesku 7.254.721,10 SIT (točka I/4 izreka), davka od dohodkov iz premoženja za leto 1999 v znesku 22.682.495,02 SIT od obresti na posojila, dana pravni osebi (točka I/5 izreka), davka od dohodkov iz premoženja za leto 2000 v znesku 15.755.730,24 SIT od obresti na posojila, dana pravni osebi (točka I/6 izreka), davka od dohodkov iz premoženja za leto 2001 v znesku 15.836.850,22 SIT od obresti na posojila, dana pravni osebi (točka I/7 izreka), davka od osebnih prejemkov za leto 1999 in 2000 v znesku 3.479.777,05 SIT od uporabe službenih vozil za privatne namene zaposlenih (točka I/8 izreka), davka od osebnih prejemkov za leto 1999 v znesku 220.497,20 SIT od izplačila regresa (točka I/18 izreka), davka od osebnih prejemkov za leto 1999 v znesku 84.687,00 SIT od izplačila božične nagrade (točka I/19 izreka), davka od osebnih prejemkov za leto 1999 v znesku 174.221,40 SIT od nakupa oblačil zaposlenim (točka I/30 izreka), davka od osebnih prejemkov za leto 1999 v znesku 231.420,00 SIT od plačila udeležbe tečaja angleščine v tujini za dve fizični osebi (točka I/40 izreka), davka od osebnih prejemkov za leto 1999 v znesku 2.579.662,86 SIT iz naslova odpisanih terjatev do fizičnih oseb, ki niso zaposlene pri davčnem zavezancu, (točka I/41 izreka), davka od osebnih prejemkov za leto 1999 v skupnem znesku 341.100,54 SIT iz naslova izplačevanja povračil stroškov predsedniku nadzornega sveta (točka I/42 izreka), davka od osebnih prejemkov za leto 2000 v znesku 172.241,77 SIT od nakupa oblačil zaposlenim, kar predstavlja druge prejemke iz delovnega razmerja (točka I/43 izreka), davka od osebnih prejemkov za leto 2000 v znesku 90.327,67 SIT iz naslova plačila menedžerskih zdravstvenih pregledov za zaposlene (točka I/53 izreka), davka v znesku 723.961,39 SIT od plačila udeležbe tečaja angleščine v tujini, ki predstavlja drug prejemek za fizične osebe, ki niso zaposlene pri davčnem zavezancu (točka I/63 izreka) ter davka od osebnih prejemkov za leto 2000 v znesku 452.834,94 SIT iz naslova izplačevanja povračil stroškov predsedniku nadzornega sveta (točka I/64 izreka), poleg tega pa plačilo ustreznih prispevkov iz plač zaposlenih od uporabe službenih osebnih vozil za privatne namene (točke I/9 do 17 izreka), od izplačila božične nagrade (točke I/20 do 29 izreka), od nakupa oblačil zaposlenim (točke I/31 do 39 izreka ter točke I/44 do 52 izreka) in od plačila menedžerskih zdravstvenih pregledov za zaposlene (točka I/54 do 62 izreka), vse s pripadajočimi zamudnimi obrestmi. Tožena stranka je s svojo odločbo z dne 29. 5. 2009 tožnikovi pritožbi zoper navedeno odločbo delno ugodila, tako da je davek od dobička pravnih oseb za leto 1999 (iz točke I/1 izreka) odpravila za znesek 3.272 EUR s pp, davek od dobička pravnih oseb za leto 2000 (iz točke I/3 izreka) pa za znesek 147 EUR s pp, prav tako pa odločbo prve stopnje odpravila v točki I/4 izreka, in zadevo v tem obsegu vrnila v ponovni postopek prvostopenjskemu organu, v ostalem pa je pritožbo zavrnila kot neutemeljeno.

2. V obrazložitvi izpodbijane sodbe sodišče prve stopnje pritrjuje odločitvi in razlogom davčnega organa prve in druge stopnje in se pri argumentiranju svojih stališč do tožbenih navedb na posamezne sklope razlogov davčne odločbe prve oziroma druge stopnje izrecno sklicuje. Tudi po njegovi presoji zastaranje odmere in izterjave davčnih obveznosti za davke po odbitku, za katere bi moral biti plačan davek do 31. 8. 1999, ni nastopilo. Prav tako ni utemeljen tožbeni ugovor, da so v davčni odločbi prve stopnje kot povezane osebe nepravilno opredeljene osebe, ki to na podlagi 18. člena Zakona o davku od dobička pravnih oseb (v nadaljevanju ZDDPO) niso. Davčni organ je namreč posamezna razmerja fizičnih oseb, ki so kupile revidentove obveznice, in možnost njihovega vplivanja na odločitve revidenta kot davčnega zavezanca v izpodbijani odločbi obširno obrazložil, zato se sodišče prve stopnje strinja tudi z njegovo ugotovitvijo, da je šlo pri izdaji obveznic iz I., II., in III. emisije dejansko za prikrite pravne posle posojil, obveznice pa so bile izdane z namenom izogibanja plačila davkov od obresti na posojila, dana pravnim osebam (64. člen Zakona o dohodnini – ZDoh), zaradi česar izplačanih obresti v revidentovih obračunih davka od dobička pravnih oseb tudi ni priznal kot odhodek (19. člen ZDDPO). Na enak način, to je z delnim sklicevanjem na razloge izpodbijane odločbe ali razloge odločbe druge stopnje in z razlago relevantnih zakonskih določb, je sodišče prve stopnje zavrnilo vse tožbene navedbe in ugotovilo, da so sporni davki oziroma prispevki odmerjeni skladno z zakonskimi podlagami, na katere se sklicuje izpodbijana odločba.

3. Revident kot razloge za dovoljenost revizije navaja 1., 2. in 3. točko drugega odstavka 83. člena ZUS-1. Kot revizijska razloga uveljavlja bistveno kršitev pravil postopka v upravnem sporu, ki je med drugim v tem, da presoja prikritosti pravnih poslov ne navaja (normativne) zgornje premise in zato sodbe v pomembnem delu ni mogoče preizkusiti, ter zmotno uporabo materialnega prava (18. in 19. člen ZDDPO, 64. člen ZDoh, 119. člen ZDavP). Vrhovnemu sodišču predlaga, da reviziji ugodi in izpodbijano sodbo spremeni tako, da odločbo davčnega organa prve stopnje odpravi in toženi stranki naloži plačilo stroškov postopka, podrejeno pa, da reviziji ugodi in izpodbijano sodbo razveljavi ter zadevo vrne sodišču prve stopnje v novo sojenje.

4. Tožena stranka je poslala upravne spise, odgovora na revizijo pa ni podala. Predlaga le, da se revizija zavrne kot neutemeljena.

5. Revizija ni utemeljena.

6. Revizija je dovoljena po 1. točki drugega odstavka 83. člena ZUS-1. Ta določa, da je revizija dovoljena, če vrednost izpodbijanega dela dokončnega upravnega akta oziroma pravnomočne sodbe, če je sodišče odločilo meritorno, v zadevah, v katerih je pravica ali obveznost stranke izražena v denarni vrednosti, presega 20.000 EUR. V obravnavanem primeru revizija izpodbija celoten neodpravljeni del davčne odločbe prve stopnje, torej vse z njo naložene davčne obveznosti, kar pa presega 20.000 EUR, saj že samo glavnica davka od dobička pravnih oseb za leto 1999 znaša preko 162.000 EUR. Ker je pogoj za dovoljenost revizije podan po 1. točki, se revizijskemu sodišču glede izpolnjenosti pogojev po 2. oziroma 3. točki drugega odstavka 83. člena ZUS-1 ni treba opredeliti.

7. Revizija je izredno pravno sredstvo zoper pravnomočno sodbo sodišča prve stopnje (83. člen ZUS-1). Revizija se lahko vloži le zaradi bistvenih kršitev določb postopka v upravnem sporu iz drugega in tretjega odstavka 75. člena ZUS-1 (1. točka prvega odstavka 85. člena ZUS-1) in zaradi zmotne uporabe materialnega prava (2. točka prvega odstavka 85. člena ZUS-1), za razliko od pritožbe, s katero se glede na 2. točko prvega odstavka 75. člena ZUS-1 lahko izpodbija tudi pravilnost presoje postopka izdaje upravnega akta. Revizije ni mogoče vložiti zaradi zmotne ali nepopolne ugotovitve dejanskega stanja (drugi odstavek 85. člena ZUS-1). Revizijsko sodišče izpodbijano sodbo preizkusi samo v tistem delu, v katerem se izpodbija z revizijo, in v mejah razlogov, ki so v njej navedeni, pri čemer po uradni dolžnosti pazi na pravilno uporabo materialnega prava (86. člen ZUS-1). V tem obsegu je bil izveden sodni preizkus utemeljenosti revizije v obravnavani zadevi.

8. Glede na prejšnjo točko te obrazložitve Vrhovno sodišče zavrača kot nedovoljene revizijske ugovore, ki se nanašajo na dejansko stanje zadeve in na kršitve pravil upravnega postopka pred izdajo izpodbijane odločbe. Do tovrstnih ugovorov, ki jih je revident uveljavljal v tožbi (in prej v pritožbi), se je upravno sodišče ustrezno opredelilo, med drugim tudi s sklicevanjem na posamezne sklope obrazložitev odločb davčnih organov, za kar mu daje podlago drugi odstavek 71. člena ZUS-1. 9. Prvostopenjski odločbi po presoji Vrhovnega sodišča ni mogoče očitati bistvene kršitve pravil postopka iz 14. točke drugega odstavka 339. člena Zakona o pravdnem postopku (ZPP), ki se na podlagi določbe prvega odstavka 22. člena ZUS-1 v upravnem sporu primerno uporablja za vprašanja postopka, ki v ZUS-1 niso urejena. Sodišče prve stopnje se v sodbi sicer izrecno ne sklicuje na določbo drugega odstavka 71. člena ZUS-1, vendar pa se na številnih mestih sklicuje na razloge odločbe davčnega organa prve oziroma druge stopnje tako, da nobene tožbene navedbe ni mogoče šteti za nepresojane in tudi nobenega zaključka izpodbijane sodbe za neobrazloženega.

10. V obravnavani zadevi je v revizijskem postopku sporno predvsem, ali so bili davki od dohodkov iz premoženja za leto 1999, 2000 in 2001 od obresti na posojila, dana pravni osebi, naloženi revidentu v plačilo zakonito ali ne. Revident se namreč sklicuje na določbe 64. člena ZDoh, po katerih je predpisan davek na obresti od posojil, ne pa tudi na obresti od izdanih obveznic, in meni, da za odmero davka na obresti ni bilo pravne podlage, ker navideznosti emisije obveznic ne ureja noben davčni predpis.

11. Iz dejanskega stanja, ugotovljenega v upravnem postopku, na katerega je revizijsko sodišče vezano, izhaja, da je revident v letu 1997 povečal osnovni kapital z emisijo obveznic v višini 196.500.000 SIT, v letu 1999 pa izdal emisijo obveznic v višini 178.000.000 SIT ter emisijo obveznic v vrednosti 50.000.000 SIT. Lastnikov obveznic je bilo v obravnavanem obdobju več, ekonomska lastnika obveznic pa sta bila dejansko le A. A., predsednik nadzornega sveta, in B. B., predsednik uprave revidenta. Davčni organ je tako ugotovil, da gre pri teh finančnih transakcijah za prikrita posojila fizičnih oseb in je namen emisije obveznic le izognitev plačila davka od dohodkov iz premoženja. Na podlagi 2. alineje prvega odstavka 64. člena ZDoh je bila tako revidentu odmerjena akontacija dohodnine od dohodkov iz premoženja, to je od obresti na posojila, dana revidentu, ki so bile izplačane v letu 1999, 2000 oziroma 2001 imetnikom obveznic, kolikor so presegale višino obrestne mere, določene po 19. členu ZDDPO.

12. Revidentov ugovor, da izpodbijane sodbe ni mogoče preizkusiti v delu, ki temelji na napačnem sklepanju davčnega organa in sodišča prve stopnje, da je bila emisija obveznic samo simulirana, zato da bi bila z njo prikrita posojila, dana revidentu, ki za razliko od emisije delnic niso bila davčno nevtralna, ker da niti davčni organ niti sodišče pri tem sklepanju ne navajata pravnega pravila (gornje premise silogizma), na katero naj bi bilo sklepanje oprto, po presoji Vrhovnega sodišča ni utemeljen. Tako davčna organa kot sodišče prve stopnje so glede na vse okoliščine zadeve pravilno ocenili in odločili, da gre pri obravnavanih emisijah obveznic za navidezni pravni posel. Okoliščine so presojali glede na predpise, ki urejajo izdajanje obveznic in način izplačevanja obresti, in predpise, ki urejajo obdavčitev dohodkov od obresti, kar so v svojih obrazložitvah tudi navedli.

13. Zakon o dohodnini (ZDoh) je v 64. členu določal, da se davek od dohodkov iz premoženja plačuje od dohodkov, doseženih z udeležbo pri dobičku, od obresti na posojila, dana fizičnim in pravnim osebam, in od dohodkov, doseženih z oddajanjem zemljišč, stanovanjskih ali poslovnih prostorov, garaž ali prostorov za počitek oziroma rekreacijo, opreme, prevoznih sredstev in drugega premoženja v najem. Ta zakon ni določal, da se davek od dohodkov iz premoženja plačuje tudi od obresti od dolžniških vrednostnih papirjev, kot je to določal kasneje uveljavljeni Zakon o dohodnini (ZDoh-1) v prvem odstavku 70. člena. Po presoji revizijskega sodišča to pomeni, da je pravilno stališče sodišča prve stopnje, da je bila v obravnavanem obdobju izdaja obveznic z vidika obdavčenja obresti na vplačana sredstva davčno ugodnejša kot pridobivanje sredstev na podlagi posojilnih pogodb. Tako zaključek davčnega organa in sodišča prve stopnje, da je revident v okoliščinah, ki so podrobno ugotovljene in opisane v odločbi davčnega organa prve stopnje, na katere se sklicuje tudi izpodbijana sodba, obveznice emitiral zato, da je z emisijami prikril dejanske posojilne pogodbe, ni niti najmanj nelogičen.

14. Neutemeljen je po presoji revizijskega sodišča s tem v zvezi tudi nadaljnji revizijski ugovor, da simuliranega pravnega posla ni bilo, ker je imitiranje delnic enostranski akt, in da zato obresti od vplačanih sredstev ne bi smele biti obdavčene po 64. členu ZDoh. Ni namreč bistveno, s kakšnim pravnim poslom, dvostranskim ali enostranskim, je prikrit disimulirani pravni posel, ampak je za davčno obravnavanje bistveno, za kaj gre pri prikritem pravnemu poslu.

15. Tudi revizijski ugovor, da glede na določbo 119. člena Zakona o davčnem postopku (ZDavP) pri odmeri obveznosti plačila davkov po odbitku ne bi smele biti upoštevane obveznosti, ki bi morale biti plačane do 31. 8. 1999, torej 5 let pred izdajo odločbe davčnega organa prve stopnje (31. 8. 2004), ni utemeljen.

16. ZDavP v 119. členu določa, da davčni organ, če ugotovi, da izplačevalec osebnega prejemka oziroma dohodka, od katerega je treba obračunati davek po odbitku, tega davka ni plačal v roku niti po poteku tega roka, z odločbo ugotovi višino neplačanega davka z zamudnimi obrestmi, ki se zaračunajo od dneva, ko bi moral biti davek plačan, ter izplačevalcu naloži, da dolgovani znesek plača v 30 dneh od vročitve odločbe (prvi odstavek) ter da to odločbo lahko davčni organ izda v petih letih od dneva, v katerem bi moral biti davek plačan, pritožba zoper odločbo pa ne zadrži njene izvršitve oziroma izvršitve odločbe (drugi odstavek). Po mnenju revizijskega sodišča revident nima prav, ko navaja, da gre pri drugem odstavku 119. člena ZDavP za lex specialis in da na zastaranje takšne odmere, kot je urejena v prvem odstavku 119. člena ZDavP, ne vplivajo druge zakonske določbe, ki urejajo zastaranje odmere davkov. Določba drugega odstavka 119. člena ZDavP je namreč lex specialis v razmerju do določb 96. in 97. člena ZDavP, ki sicer urejajo zastaranje odmere davkov, le v tem, da drugi odstavek 119. člena začetek teka 5-letnega roka za odmero davka po odbitku navezuje na dan, v katerem bi moral davek plačan, ne pa na potek leta, v katerem bi bilo treba davek izterjati, kot to določa drugi odstavek 96. člena ZDavP. To pa glede na ustaljeno stališče upravnosodne prakse Vrhovnega sodišča (na primer sodbi X Ips 1431/2006, X Ips 1063/2006) pomeni, da je tudi glede davkov po odbitku treba uporabiti druge določbe splošne ureditve zastaranja, med drugim določbe o pretrganju teka zastaranja pravice do odmere (prvi odstavek 97. člena ZDavP). Revidentovo mnenje, da določba drugega odstavka 119. člena ZDavP ureja absolutno zastaranje pravice do odmere davka iz prvega odstavka istega člena, je torej materialnopravno zmotno in ugovor zastaranja tistega dela odmerjenih davkov (in prispevkov) po odbitku, ki so zapadli v plačilo prej kot v petih letih pred izdajo prvostopenjske davčne odločbe (torej do 31. 8. 1999), ni utemeljen.

17. Po presoji Vrhovnega sodišča ni utemeljen niti revizijski ugovor, da je bilo materialno pravo zmotno uporabljeno tudi v zvezi z rezervacijami za padce cen vrednostnih papirjev, ki jih je oblikoval v letu 1999 in delno prenesel v leto 2000, ker je davčni organ rezervacije v obeh letih obravnaval kot nepriznan strošek, zaradi tega in zaradi napačnega izračuna obsega rezervacij v letu 2000 pa je prišlo do dvojne obdavčitve. Pravilna je namreč ugotovitev sodišča prve stopnje, da je revident sam predložil napačni davčni izračun, pravilno pa je tudi stališče prvostopenjskega sodišča, da je bila podlaga za nepriznanje rezervacij med odhodke podana v 13. členu ZDDPO. Ta je namreč med drugim določal, da med odhodke po ZDDPO ne štejejo rezervacije za kritje možnih izgub, revident pa ne trdi, da je šlo pri obravnavanih rezervacijah za rezervacije iz 1. točke izreka odločbe Ustavnega sodišča U-I-225/03-11 z dne 17. 11. 2005 (o priznavanju rezervacij, ki so jih bile dolžne oblikovati borzno posredniške družbe).

18. Ker niso podani razlogi, zaradi katerih je bila revizija vložena, in ne razlogi, na katere mora paziti po uradni dolžnosti, je Vrhovno sodišče revizijo zavrnilo kot neutemeljeno (92. člen ZUS-1).