Jedro

Na zastaralni rok je po ZDavP vezana le izdaja in vročitev odmerne odločbe, nikjer pa ni določeno, da bi morala odmerna odločba v roku, ki ga zakon določa za absolutno zastaranje, postati tudi dokončna ali pravnomočna. V fazi upravnega pritožbenega postopka in upravnega spora zastaranje ne more nastopiti, saj dokončnost oziroma pravnomočnost prvostopne odmerne odločbe za vprašanje odmere davka nista relevantni, saj drugostopenjski davčni organ in sodišče zgolj preverjata zakonitost odločbe glede na pravno in dejansko stanje, ki je obstajalo v času odločanja organa prve stopnje.

Z izdajo in vročitvijo izvršljive davčne odločbe je negotovost zavezanca glede tega, ali bo moral državi plačati davek, odpravljena, s čimer je namen načela pravne varnosti in zaupanja v pravo dosežen.

Izrek

I. Revizija se zavrne.

II. Tožeča stranka sama trpi svoje stroške revizijskega postopka.

Obrazložitev

1. Z izpodbijano sodbo je sodišče prve stopnje na podlagi prvega odstavka 63. člena Zakona o upravnem sporu (v nadaljevanju ZUS-1) zavrnilo tožbo tožeče stranke (v nadaljevanju revidenta) zoper odločbo Davčne uprave Republike Slovenije, Davčnega urada Ljubljana z dne 17. 2. 2005, s katero je prvostopni davčni organ revidentu odmeril davek od osebnih prejemkov, doseženih na podlagi prevzema opravljanja storitev in poslov za tujo pravno osebo, za posamezne mesece v letih 1999, 2000 in 2001, v skupnem znesku 10,239.621,00 SIT oziroma 42.729,00 EUR. Ministrstvo za finance je pritožbo zoper prvostopenjsko odločbo z odločbo z dne 17. 2. 2009 kot neutemeljeno zavrnilo.

2. Zoper sodbo sodišča prve stopnje vlaga revident revizijo in se glede njene dovoljenosti sklicuje na 1. in 2. točko drugega odstavka 83. člena ZUS-1. Prvostopenjsko sodbo izpodbija zaradi zmotne uporabe materialnega prava ter Vrhovnemu sodišču predlaga, da reviziji ugodi in izpodbijano sodbo spremeni tako, da tožbi ugodi, podrejeno pa, da izpodbijano sodbo razveljavi in zadevo vrne sodišču prve stopnje v novo sojenje. Priglaša stroške revizijskega postopka.

3. Tožena stranka na revizijo ni odgovorila.

4. Revizija ni utemeljena.

5. Revizija je dovoljena na podlagi 1. točke drugega odstavka 83. člena ZUS-1, saj vrednost izpodbijanega dela dokončnega upravnega akta presega 20.000,00 EUR. Sporna višina revidentove obveznosti znaša 10,239.623,00 SIT (42.729,00 EUR). Ker je revizija dovoljena že na podlagi vrednostnega kriterija, revizijsko sodišče ni preizkušalo pogojev za njeno dovoljenost še na podlagi 2. točke drugega odstavka 83. člena.

6. Revizija je izredno pravno sredstvo zoper pravnomočno sodbo sodišča prve stopnje (83. člen ZUS-1). Revizija se lahko vloži le zaradi bistvenih kršitev določb postopka v upravnem sporu iz drugega in tretjega odstavka 75. člena ZUS-1 (1. točka prvega odstavka 85. člena ZUS-1) in zaradi zmotne uporabe materialnega prava (2. točka prvega odstavka 85. člena ZUS-1), za razliko od pritožbe, s katero se glede na 2. točko prvega odstavka 75. člena ZUS-1 lahko izpodbija tudi pravilnost presoje postopka izdaje upravnega akta. Revizije ni mogoče vložiti zaradi zmotne ali nepopolne ugotovitve dejanskega stanja (drugi odstavek 85. člena ZUS-1). Revizijsko sodišče izpodbijano sodbo preizkusi samo v tistem delu, v katerem se izpodbija z revizijo, in v mejah razlogov, ki so v njej navedeni, pri čemer po uradni dolžnosti pazi na pravilno uporabo materialnega prava (86. člen ZUS-1). V tem obsegu je bil izveden sodni preizkus utemeljenosti revizije v obravnavani zadevi.

7. V obravnavani zadevi odmere davka od osebnih prejemkov je sporno, ali je nastopilo absolutno zastaranje pravice do odmere davka. Revident v reviziji navaja, da se ne strinja z ustaljeno sodno prakso Vrhovnega sodišča in z enakim stališčem sodišča prve stopnje, da se pravica do odmere davka izčrpa s trenutkom izdaje odločbe, s katero se odmeri davek, in vročitvijo te odločbe davčnemu zavezancu, ter da vložitev morebitnih rednih in izrednih pravnih sredstev zoper odločbo o odmeri na tek zastaralnega roka ne vpliva. Takšno stališče je po revidentovem mnenju v nasprotju z načelom pravne varnosti in načelom zaupanja v pravo (2. člen Ustave RS), s pravico do pravnega sredstva (25. člen Ustave RS) in načelom enakosti pred zakonom (drugi odstavek 14. člen Ustave RS), saj povzroči situacijo, v kateri država po izdaji in vročitvi odmerne odločbe nima več nobenega interesa, da se postopek čim prej zaključi. Čeprav je izterjava obveznosti v določenem trenutku možna (ker pritožba zoper odmerno odločbo nima suspenzivnega učinka), to še ne pomeni, da je taka odločba tudi pravno učinkovita. Pravno veljavo pridobi odločba šele, ko postane pravnomočna, ne pa že z njeno izvršljivostjo, saj do pravnomočnosti še vedno obstaja možnost njene odprave ali razveljavitve. Namen absolutnega zastaranja naj bi bil v določitvi časovnega okvira, v katerem mora priti do pravnomočne odločbe o odmeri davka, sicer davčna obveznost preneha.

8. Iz dejanskega stanja, ugotovljenega v upravnem postopku, na katero je svojo odločitev oprlo sodišče prve stopnje in na katero je revizijsko sodišče po drugem odstavku 85. člena ZUS-1 vezano, izhaja, da je revident v letih 1999, 2000 in 2001 na območju Republike Slovenije opravljal storitve za nemško podjetje A., GmbH, za katere je na podlagi izstavljenih računov prejel plačila v gotovini v skupnem znesku 440.000 DEM (224.968,64 EUR). Ker revident teh prejemkov ni izkazal v predloženih napovedih za odmero dohodnine za leta 1999, 2000 in 2001, je davčni organ na podlagi inšpekcijskega pregleda osebnih prejemkov revidentu skladno s 15. členom Zakona o dohodnini odmeril davek od osebnih prejemkov, kot izhaja iz 1. točke te obrazložitve.

9. V obravnavani zadevi so glede zastaranja odmere davka od osebnih prejemkov relevantne določbe Zakona o davčnem postopku (v nadaljevanju ZDavP)(1), ki je veljal v času, ko je davčni organ prve stopnje začel postopek odmere davka, in ki se na podlagi 406. člena ZDavP-1 uporablja v zadevah, ki so ob začetku uporabe ZDavP-1 že v teku. Po prvem odstavku 96. člena ZDavP pravica do odmere davka zastara v petih letih po poteku leta, v katerem bi bilo treba odmeriti davek. Tek zastaranja pravice do odmere davka ustavi vsako uradno dejanje davčnega organa, ki je namenjeno odmeri davka in o katerem je zavezanec za davek obveščen (prvi odstavek 97. člena ZDavP). Po vsaki ustavitvi teka zastaranja začne znova teči zastaralni rok, vendar pravice do odmere davka ni v nobenem primeru več možno uveljaviti, ko poteče dvakrat toliko časa, kot je določeno v prvem odstavku 96. člena (četrti odstavek 97. člena ZDavP).

10. Revizijska navedba, da je pravica do odmere davka absolutno zastarala, je neutemeljena. Davek od osebnih prejemkov, doseženih na podlagi prevzema opravljanja določenih storitev in poslov, bi moral revident na podlagi 133. člena ZDavP napovedati do 10. v mesecu za pretekli mesec, davčni organ pa bi moral nato na podlagi vložene napovedi odmeriti davek v 15 dneh od vložitve (drugi odstavek 136. člena ZDavP). Davek od osebnih prejemkov, pridobljenih v januarju 1999, bi bilo torej treba odmeriti 25. februarja 1999, zastaranje pa je za te prejemke pričelo teči po poteku leta, v katerem bi bilo treba davek odmeriti, torej 1. 1. 2000. Absolutno zastaranje pravice do odmere davka od osebnih prejemkov, pridobljenih v januarju 1999, bi nastopilo po poteku desetih let od dneva, ko je začelo relativno zastaranje prvič teči, to je z iztekom leta 2009. 11. Po ustaljeni upravnosodni praksi Vrhovnega sodišča (prim. sodbe I Up 765/2004 z dne 26. 10. 2004, I Up 1496/2003 z dne 4. 4. 2006, X Ips 779/2005 z dne 21. 5. 2009, X Ips 1191/2005 z dne 23. 4. 2005, X Ips 1108/2006 z dne 22. 4. 2010, X Ips 239/2008 z dne 19. 8. 2010, X Ips 498/2009 z dne 17. 2. 2011) je odmera davka opravljena z izdajo in vročitvijo izvršljive odločbe prvostopenjskega davčnega organa, ki ima sestavine odmerne odločbe. Odmerna odločba davčnega organa začne pravno učinkovati s trenutkom vročitve davčnemu zavezancu, saj pritožba ne zadrži izvršitve odločbe (20. člen ZDavP). Na zastaralni rok je po ZDavP vezana le izdaja in vročitev odmerne odločbe, nikjer pa ni določeno, da bi morala odmerna odločba v roku, ki ga zakon določa za absolutno zastaranje, postati tudi dokončna ali pravnomočna, kot trdi revident. V fazi upravnega pritožbenega postopka in upravnega spora zastaranje ne more nastopiti, saj dokončnost oziroma pravnomočnost prvostopne odmerne odločbe za vprašanje odmere davka nista relevantni, saj tožena stranka in sodišče zgolj preverjata zakonitost odločbe glede na pravno in dejansko stanje, ki je obstajalo v času odločanja organa prve stopnje.

12. Takšna razlaga po presoji Vrhovnega sodišča ne pomeni kršitve načela pravne varnosti in zaupanja v pravo (2. člen Ustave RS). Namen instituta zastaranja pravice do odmere davka je v tem, da se prepreči, da bi država v pravice davčnega zavezanca posegala neomejeno in nesorazmerno dolgo. Na njegovi podlagi ima država na voljo določen čas, da začne, izvede in z izdajo in vročitvijo izvršljive davčne odločbe konča postopek zoper zavezanca. Z izdajo in vročitvijo izvršljive davčne odločbe je negotovost zavezanca glede tega, ali bo moral državi plačati davek, odpravljena, s čimer je namen načela pravne varnosti in zaupanja v pravo dosežen.

13. Glede očitane kršitve pravice do pravnega sredstva (25. člen Ustave RS) Vrhovno sodišče pojasnjuje, da je skladnost ureditve, pri kateri v davčnem postopku odločba začne pravno učinkovati in se torej lahko izvrši že pred njeno dokončnostjo oziroma pravnomočnostjo, že presojalo Ustavno sodišče v odločbi U-I-297/95 z dne 28. 10. 1998 in zavzelo stališče, da nesuspenzivnost pritožbe v davčnem postopku sicer pomeni poseg v pravico do pravnega sredstva, vendar tak poseg zaradi pomena fiskalnih prihodkov ni ustavnopravno nedopusten. Do revizijskega očitka kršitve 14. člena Ustave RS se Vrhovno sodišče zaradi njegove pavšalnosti ne opredeljuje.

14. Vrhovno sodišče še pojasnjuje, da so za pospešitev odločanja v upravnem postopku predvideni drugi instituti. Revident bi lahko vložil tožbo zaradi molka organa (drugi odstavek 28. člena ZUS-1), če je bil nezadovoljen s pasivnostjo tožene stranke, ki v instrukcijskem roku ni izdala odločbe o revidentovi pritožbi.

15. Ker je bila v obravnavani zadevi odmerna odločba izdana dne 17. 2. 2005 in revidentu vročena dne 10. 3. 2005, torej pred iztekom leta 2009, ko bi se iztekel desetletni rok za absolutno zastaranje, Vrhovno sodišče zaključuje, da absolutno zastaranje pravice do odmere davka od osebnih prejemkov, pridobljenih v januarju 1999, ni nastopilo. Ker ni nastopilo absolutno zastaranje pravice do odmere davka od obravnavanih prejemkov, ki so bili časovno najprej pridobljeni, je razumljivo, da tudi pravica do odmere davka od prejemkov, pridobljenih kasneje, v posameznih mesecih v letu 1999, 2000 in 2001, ni absolutno zastarala.

16. Glede na navedeno je Vrhovno sodišče na podlagi 92. člena ZUS-1 revizijo zavrnilo kot neutemeljeno, saj niso podani razlogi, zaradi katerih je bila vložena, in tudi ne razlogi, na katere mora paziti po uradni dolžnosti (87. člen ZUS-1).

17. Ker revident z revizijo ni uspel, sam trpi svoje stroške revizijskega postopka (prvi odstavek 165. člena v zvezi s prvim odstavkom 154. člena Zakona o pravdnem postopku in prvim odstavkom 22. člena ZUS-1).

Op. št. (1): Zakon o davčnem postopku (Uradni list RS, št. 18/1996 in nasl.)