Jedro

Cenitev kot vrsta ugotovitvenega postopka se uporablja tudi po petem odstavku 68. člena ZDavP-2, pri čemer pa se takšna davčna osnova ugotavlja s pomočjo različnih metod. Katero od metod naj davčni organ uporabi, je v sferi slednjega in ni predmet diskusije z zavezanci. Tožnik torej meša pojme same cenitve in metod cenitve ter predmeta cenitve (razlike med vrednostjo premoženja (manj obveznosti), sredstev in njihove porabe ter dohodki). Po petem odstavku 68. člena ZDavP-2 gre za način določitve davčne osnove s cenitvijo, ki je potrebna v primerih, ko zavezanec ne predloži oziroma ne zagotovi podatkov, ki so potrebni za obdavčenje.

Izrek

Tožba se zavrne.

Obrazložitev

1. Prvostopenjski davčni organ je v postopku davčnega inšpekcijskega nadzora (v nadaljevanju tudi DIN) davka po petem odstavku 68. člena Zakona o davčnem postopku (v nadaljevanju ZDavP‑2) za davčno obdobje od 1. 1. 2008 do 31. 12. 2011 tožniku z izpodbijano odločbo št. DT 0610-4914/2013-142-01321-38 z dne 11. 5. 2015 odmeril in naložil v plačilo davek po cit. določilu s pripadajočimi obrestmi v skupnem znesku 353.913,31 EUR.

2. Iz izpodbijane odločbe izhaja konkretiziran opis postopka (tj. uvodnih ugotovitev pred začetkom DIN, začetka DIN, poteka, tožnikove prijave premoženja, sklepnega razgovora, tožnikovega vpogleda v spis zadeve, ugotovitev v zapisniku o DIN, pripomb tožnika na zapisnik, zahteve tožnika za izločitev uradnih oseb in njene rešitve, itd.), predvsem pa tudi zelo obširna ugotovitev dejanskega stanja, ki je prvostopenjski davčni organ vodilo v izdajo izpodbijane odločbe.

3. Prvostopenjski davčni organ tako konkretizirano, koherentno in prepričljivo, ob opredelitvi tudi do vseh dejanskih navedb, dokaznih predlogov ter naziranj in pripomb tožnika, ki so bili podani v davčnem postopku, ugotavlja, da je za obdavčitev ključno naslednje: (i) Pred začetkom davčnega inšpekcijskega nadzora je prvostopenjski davčni organ na podlagi podatkov iz davčnih evidenc, iz drugih evidenc državnih organov in podatkov, ki jih je pridobil od drugih oseb, ugotovil, da je tožnik razpolagal s sredstvi za privatno potrošnjo, vključno s premoženjem, ki so precej presegala dohodke, ki jih je za isto obdobje napovedal. Tožnikovi dohodki so v obdobju 2008-2011 znašali neto 9.217,79 EUR, 5.688,59 EUR, 19.732,38 EUR in 17.135,83 EUR, prejel pa je tudi nekaj dohodkov, od katerih se davki ne plačajo (str. 5 izpodbijane odločbe), medtem, ko je tožnik v tem obdobju vršil promet z nepremičninami v vrednosti več sto tisoč evrov, bil lastnik več motornih vozil višjega cenovnega razreda, na bančnem računu vršil promet v višini več sto tisoč evrov prejetih in vrnjenih posojil, enako glede gotovinskih dvigov in pologov, sredstva pa je trošil za plovila (prek sto tisoč evrov), za osebno porabo (prek dvesto tisoč evrov) in na svoj poslovni račun oz. iz njega prelival sredstva prek milijona evrov, bil je tudi imetnik delnic ter poslovnih deležev (vse na str. 2-4 izpodbijane odločbe).

(ii) V davčnem inšpekcijskem nadzoru je bilo na podlagi tožnikove prijave premoženja, tožnikovih pojasnil (navedb) in dokazov, informacij in dokazov, ki jih je prvostopenjski davčni organ priskrbel po uradni dolžnosti, vpogleda v sodni spis Okrajnega sodišča v Litiji D 148/2007, sklepnega razgovora s tožnikom itd., z metodo neto vrednosti ugotovljeno, da je tožnik realiziral pozitivno razliko neto vrednosti svojega premoženja in razpolaganja s sredstvi v obdobju od 1. 1. 2008 do 31. 12. 2011, in sicer v višini 604.673,82 EUR. Ta razlika je obširno obravnavana in ugotovljena na straneh 6-37 izpodbijane odločbe. Tožnik je kot samostojni podjetnik v inšpiciranem obdobju realiziral prirast poslovnega premoženja (v glavnem dolgoročnih in kratkoročnih sredstev, kot razvidno iz njegovih računovodskih izkazov) iz 320.254,00 EUR na 923.230,00 EUR. Njegovo nepremično premoženje se je v obdobju zmanjšalo iz 210.000,00 EUR na 104.200,00 EUR, vrednost njegovih poslovnih deležev in vrednostnih papirjev je v obdobju porasla iz 555,90 EUR na 2.500,00 EUR, denarnih sredstev na bančnem računu je imel manj (ob zaključku obdobja le še -138,70 EUR). Gotovine po dejanskih ugotovitvah prvostopenjskega davčnega organa tožnik ob začetku obdobja ni imel v zatrjevanem obsegu (ca. 461.000,00 EUR), saj za del te gotovine tega ni mogoče ugotoviti na stopnji gotovosti, za del le-te pa tožnik ni predložil dokazil. V začetku obdobja je imel tožnik za 65.312,50 EUR motornih vozil, ob koncu obdobja pa motornih vozil ni imel, razpolaganja s plovili pa tožnik za obdobje ni dokazal. Iz naslova danih posojil je imel tožnik v začetku obdobja terjatve v višini 152.760,29 EUR, ob koncu obdobja pa so bile le-te višje, in sicer skupno 474.853,48 EUR, po ugotovitvah prvostopenjskega davčnega organa pa v obdobju pri tožniku ni bilo spremembe obveznosti iz naslova prejetih posojil (vrednost le-teh je znašala 0 EUR). Tožnikovo aktivno premoženje je tako iz 749.133,96 EUR ob začetku inšpiciranega obdobja poraslo na 1.504,644,78 EUR ob koncu obdobja. Je pa prvostopenjski davčni organ v neto premoženju upošteval še tožnikove obveznosti iz naslova njegovih kratkoročnih in dolgoročnih poslovnih obveznosti, ki so se po njegovih računovodskih izkazih povečale iz 290.514,00 EUR na 441.351,00 EUR. Prvostopenjski davčni organ je tako ocenil skupno razliko v tožnikovem neto premoženju na 604.673,82 EUR.

(iii) Prvostopenjski davčni organ je po podatkih tožnikovega bančnega računa ugotovil, da je tožnik za osebno potrošnjo v obdobju porabil sredstva v skupni višini 381.767,07 EUR.

(iv) V inšpiciranem obdobju je tožnik prejel za 106.518,45 EUR skupnih neto dohodkov, od tega 59.237,60 EUR neto obdavčenih dohodkov in skupaj 47.280,85 EUR neto dohodkov, od katerih se davki ne plačajo.

Prvostopenjski davčni organ je na podlagi tako ugotovljenega dejanskega stanja izračunal verjetno davčno osnovo kot ugotovljeno razliko med ocenjeno vrednostjo neto premoženja (zmanjšano za obveznosti iz naslova pridobivanja premoženja), sredstvi in porabo sredstev na eni strani ter tožnikovimi neto dohodki na drugi strani. Verjetna davčna osnova kot predmet obdavčitve po petem odstavku 68. člena ZDavP-2 po izračunu prvostopenjskega davčnega organa tako znaša 879.922,44 EUR in se obdavči s povprečno stopnjo dohodnine 39,71 %, tako da davek za plačilo znaša 349.417,20 EUR, k čemur je treba priračunati še pripadajoče obresti.

4. Drugostopenjski davčni organ je pritožbo tožnika zoper izpodbijano odločbo s svojo odločbo št. DT 499‑21‑67/2015‑2 z dne 11. 10. 2017 zavrnil. Drugostopenjski davčni organ je konkretizirano zavrnil vse pritožbene ugovore tožnika, tako glede nepravilno oz. nepopolno ugotovljenega dejanskega stanja, kot tudi glede očitanih procesnih kršitev in napačne uporabe materialnega prava ter glede s pritožbo zatrjevanih kršitev človekovih pravic. Drugostopenjski davčni organ ugotavlja, da je pri tožniku pred uvedbo postopka odmere davka obstajal utemeljen sum, da razpolaga s sredstvi za privatno potrošnjo in premoženjem, ki precej presegajo dohodke, ki jih je napovedal davčnemu organu, pri čemer tožnik niti ni konkretno izpodbijal teh podatkov. Nadalje pa drugostopenjski davčni organ navede, da je zato pravilno pri tožniku bil uveden davčni postopek odmere davka po petem odstavku 68. člena ZDavP-2, v katerem pa tožnik ni uspel dokazati, da ugotovljena razlika med vrednostjo premoženja, zmanjšana za obveznosti iz naslova pridobivanja le-tega, sredstev oz. porabe le-te in dohodkov, ki so bili obdavčeni oz. od katerih se davki ne plačujejo, izvira iz njegovih dohodkov oz. drugih prejemkov, ki so bili obdavčeni oz. od katerih se davka ne plača. Davčna osnova se pri tem določi s cenitvijo, ki se uporabi v primerih, ko zavezanci ne predložijo oz. ne zagotovijo podatkov, ki so potrebni za obdavčenje. Tožnik ob obrnjenem dokaznem bremenu ni uspel prepričljivo in brez kakršnegakoli dvoma dokazati izvora sredstev za financiranje njegovega premoženja, kar je pogoj za zmanjšanje vrednosti ugotovljenega prirasta. Drugostopenjski davčni organ se pri tem sklicuje na obrazložitev izpodbijane odločbe.

5. Tožnik se s takšno odločitvijo ne strinja. V tožbi predlaga izvedbo glavne obravnave, na kateri naj sodišče izvede dokaze, kot so bili predlagani že v predhodnem davčnem postopku in kot izhajajo iz davčnega spisa, ter da naj sodišče izpodbijano odločbo odpravi oz. razveljavi ter samo odloči o zadevi in ugotovi, da ni podlage za naložitev davčne obveznosti, oz., podredno, da izpodbijano odločbo odpravi in zadevo vrne v ponovni postopek.

6. V tožbi uveljavlja tožbene ugovore, ki so povsem enaki njegovim pritožbenim navedbam (op. sodišča: v tožbi gre za dobeseden prepis pritožbenih navedb), in sicer:

1. 1. Ugovarja, da je bila pri izdaji odločbe kršena zakonska določba (141. člen ZDavP-2), da od dneva začetka davčnega inšpekcijskega nadzora do izdaje odločbe ne sme preteči več kot devet mesecev. Nadalje ugovarja, da mu je davčni organ glede dokaznega bremena postavil nemogoče in zanj neizvedljive pogoje dokazovanja.

2. Pravi tudi, da se mora po petem odstavku 68. člena ZDavP-2 davek odmeriti od ugotovljene razlike, ne pa z oceno, kot to napačno v obrazložitvi navaja prvostopenjski davčni organ. Cit. določilo namreč ne govori o oceni, ampak o metodi ugotavljanja razlike med vrednostjo premoženja fizične osebe, zato bi se moral prvostopenjski davčni organ odločiti, ali bo glede na odločitev o uvedbi davčnega inšpekcijskega nadzora uporabil metodo ocene ali metodo ugotavljanja razlike, saj gre za dve različni stvari in je v tem delu izpodbijana odločba nejasna in se je ne da preizkusiti.

3. Tožnik ugovarja, da je izpodbijana odločba nezakonita, ker je pri njeni izdaji sodelovala A.A., ki bi morala biti izločena iz postopka.

4. Tožnik se ne strinja z ugotovitvami davčnega organa, da ni dokazal terjatve do B.B. v znesku 189.000,00 EUR na dan 1. 1. 2008. 5. V zvezi z naknadno najdenim premoženjem po pokojnem očetu C.C. ugovarja, da v zvezi z začetnim premoženjskim stanjem davčni organ neutemeljeno ni upošteval njegovih navedb o (delnem) viru njegovih prihrankov in navaja, da je v resnici glavnina njegovih »prihrankov« ravno premoženje, neformalno podedovano po očetu.

6. Glede začetnega premoženjskega stanja pojasni, da je na dan 1. 1. 2008 imel prihranke vsaj v višini 461.000,00 EUR in kot vire navedel prihodke od prodaje plovil v znesku 136.500,00 EUR, od prodaje osebnih vozil v znesku 165.000,00 EUR in 200.000,00 EUR iz naslova gotovine od dvigov sredstev iz dejavnosti.

7. Tožnik v zvezi s terjatvami iz naslova danih posojil navaja, da mu davčni organ priznava terjatev do družbe D. d.o.o na dan 1. 1. 2008 v višini 11.976,30 EUR, ugovarja pa, da bi mu moral davčni organ prejeto vračilo posojila v januarju 2008 šteti kot dohodke, od katerih se davki ne plačajo.

8. V zvezi s posojilom družini E. navaja, da je njegova terjatev do družine E. znašala 125.340,00 EUR, a mu je F.F. nakazala še znesek 28.000,00 EUR, ki ga finančni organ ni upošteval. 9. Tožnikova osebna potrošnja v zvezi z nakazili družbi G. d.o.o. znaša 69.104,00 EUR, vsa ostala nakazila so bila izvršena v imenu in za račun ostalih dveh družbenikov družbe G. d.o.o. 10. Tožnik je od H.H. prejel posojilo v znesku 100.000,00 EUR, predmet tega postopka ni poraba denarja, temveč dokazovanje denarnih virov, za katere je tožnik mnenja, da so v tej zvezi izkazani.

11. Tožnik v zvezi s posojilodajalcem I. navaja, da je prejel posojilo v znesku 250.000,00 EUR, ki ga je družba nakazala na njegov TRR (denarni tok - prejem posojila). Finančni organ mu obveznosti iz tega naslova neupravičeno ne priznava, čeprav je v tem primeru finančni organ lahko ugotovil tudi porabo sredstev.

12. Tožnik v zvezi z nabavo vozila Audi Q7 zanika, da je kot podjetnik izdal račun, še preden je bil lastnik vozila.

13. Tožnik v zvezi z osebno porabo navaja, da znesek 56.700,00 EUR pomeni plačilo zavarovanj osnovnih sredstev (vozil) v okviru opravljanja tožnikove dejavnosti in da ta znesek nima nobene zveze z njegovo osebno potrošnjo.

14. Tožnik v zvezi z dohodki (obdavčenimi in tistimi, od katerih se davki ne plačajo) ugovarja, da je v tej zvezi finančni organ dolžan kot sredstva zavezanca za potrošnjo upoštevati višji znesek, to je znesek 59.237,60 EUR. Poleg tega v zvezi s sredstvi, ki so bila tožniku na razpolago iz naslova dejavnosti, napačno ni bil upoštevan znesek amortizacije, ki bi sicer tudi zmanjševal davčno osnovo za dohodek iz dejavnosti.

15. Predpostavke, določene v petem odstavku 68. člena ZDavP-2, niso izpolnjene in ni pogojev za odmero davka. Tekom postopka so bile zagrešene bistvene kršitve pravil postopka, na podlagi katerih so bile kršene tožnikove temeljne človekove pravice in svoboščine oziroma njegove druge, na zakonu utemeljene pravice in pravna jamstva. Finančni organ ni ravnal v skladu z načelom varstva pravic strank. Posledično, ker je kršeno načelo materialne resnice, je tudi materialno pravo napačno uporabljeno.

7. V odgovoru na tožbo toženka v celoti prereka tožbene navedbe, vztraja pri razlogih iz obrazložitev upravnih odločb ter predlaga zavrnitev tožbe kot neutemeljene. Navaja, da tožnik ponavlja razloge iz pritožbenega postopka. Dejstvo je, da je bila pri njem ugotovljena prirast premoženja, izvor katere tožnik ni uspel nedvoumno pojasniti. Prvostopenjski davčni organ pa je v izpodbijani odločbi izčrpno pojasnil razloge za svojo odločitev. Tožniku je bila ves čas postopka dana možnost sodelovanja v postopku in predlaganja dokazov. Tožnik je bil tako seznanjen z vsemi postavkami izvora in uporabe sredstev, ki jih je prvostopenjski davčni organ obravnaval in v izpodbijani odločbi tudi navedel. Tožnik je v zvezi z njimi lahko podal svoje mnenje in pripombe ter predložil dokaze, ki jih je davčni organ obravnaval in se je do njih tudi v izpodbijani odločbi opredelil. 8. Tožba ni utemeljena.

9. Po pregledu spisov in izpodbijane odločbe sodišče sodi, da je izpodbijana odločba pravilna in zakonita. Pravilni in skladni z zakonom so tudi njeni razlogi in razlogi, s katerimi jih dopolnjuje drugostopenjski davčni organ. Zato se sodišče po pooblastilu iz 71. člena ZUS-1 na obe davčni odločbi tudi sklicuje. Sodišče se pri tem eksplicitno še posebej sklicuje na odločbo drugostopenjskega davčnega organa, ki na straneh 12-19 svoje odločbe v celoti, strukturirano in koncizno demantira vse, kar vsebujejo tožbene navedbe. Sodišče se na odločbo drugostopenjskega davčnega organa tako izrecno opira in sklicuje tudi glede na identičnost navedb tožbe v predmetnem upravnem sporu z ugovori, ki jih je tožnik podal v svoji pritožbi zoper izpodbijano odločbo. Iz razlogov procesne ekonomije sodišče temu ne dodaja več ničesar, z izjemo navedenega v 10. točki obrazložitve te sodbe, in povsem sledi razlogovanju obeh davčnih organov.

10. Davčna organa se po presoji sodišča nista zadostno opredelila le glede 2) točke navedb tožbe (kot so le-te povzete zgoraj, pod točko 6. obrazložitve te sodbe), kar sodišče s to sodbo po pooblastilu iz 2. alinee drugega odstavka 63. člena ZUS-1 korigira, kot sledi. Drži tožnikovo stališče, da se mora po petem odstavku 68. člena ZDavP-2 davek odmeriti od ugotovljene razlike, in sicer med vrednostjo premoženja (minus tozadevne obveznosti), sredstev in njihove porabe ter dohodki (obdavčenimi in tistimi, od katerih se davki ne plačajo). Ne drži pa tožbena navedba, da naj cit. določilo ne bi govorilo o oceni, ampak o metodi ugotavljanja razlike med vrednostjo premoženja fizične osebe, ter da bi se davčni organ moral odločiti, ali bo uporabil metodo ocene ali metodo ugotavljanja razlike. Iz sistematike 68. člena ZDavP-2 je jasno, da se tudi osnova iz petega odstavka cit člena ugotavlja s cenitvijo. Vrhovno sodišče se je v zadevi X Ips 182/2012 v svoji sodbi z dne 20.06.2013, sicer glede drugih ugovorov (ugovori glede dokazovanja na ravni verjetnosti, prevalitve dokaznega bremena, neenakosti orožij), obiter dictum opredelilo tudi do sistematizacije 68. člen ZDavP-2, in sicer:

1. - V prvem odstavku je na splošno določeno, kdaj davčni organ ugotovi predmet obdavčitve s cenitvijo; in sicer če podatki, ki jih je predložil davčni zavezanec, ne ustrezajo ugotovljenemu dejanskemu stanju, kar je konkretizirano z več različnimi primeri.

- Cenitev je opredeljena v drugem odstavku 68. člena ZDavP-2 kot ugotovitveni postopek, v katerem se ugotavljajo dejstva, ki omogočajo davčnemu organu določiti verjetno davčno osnovo.

- Tretji, četrti in peti odstavek 68. člena ZDavP-2 določajo posamezne načine izvedbe cenitve kot postopka za ugotavljanje verjetne davčne osnove. Iz navedenih določb izhaja, da cenitev, ki omogoča ugotavljanje verjetne davčne osnove, predstavlja pravno podlago za izjemo od načela ugotavljanja materialne resnice v davčnih postopkih, ki je določeno v 5. členu ZDavP-2. Cilj cenitve je, da se čim bolj približa dejstvom, ki so za predmet obdavčitve in odmero davka pomembna. S cenitvijo je treba doseči približen rezultat, za katerega se domneva, da je pravilen in da je najbližje resnici.

- Kot določa šesti odstavek 68. člena ZDavP-2, se verjetna davčna osnova oziroma z oceno določena davčna osnova po tem členu zniža, če zavezanec za davek dokaže, da je nižja.

Iz opisane sistematike cit. določila je razvidno, da se cenitev kot vrsta ugotovitvenega postopka uporablja tudi po petem odstavku 68. člena ZDavP-2, pri čemer pa se takšna davčna osnova ugotavlja s pomočjo različnih metod. Katero od metod naj davčni organ uporabi, je v sferi slednjega in ni predmet diskusije z zavezanci. Tožnik torej meša pojme same cenitve in metod cenitve ter predmeta cenitve (razlike med vrednostjo premoženja (manj obveznosti), sredstev in njihove porabe ter dohodki). Prvostopenjski davčni organ v izpodbijani odločbi na str. 37 konkretno pojasni, katera metoda cenitve je bila aplicirana v zadevnem primeru (metoda neto vrednosti), drugostopenjski davčni organ pa na str. 12 svoje odločbe tudi jasno navede, da gre po petem odstavku 68. člena ZDavP-2 za način določitve davčne osnove s cenitvijo, ki je potreba v primerih, ko zavezanec ne predloži oziroma ne zagotovi podatkov, ki so potrebni za obdavčenje. Tako so obdelane in zavrnjene tudi navedbe tožbe iz 2) točke (kot so le-te povzete zgoraj, pod točko 6. obrazložitve te sodbe).

11. Ugovori, ki se nanašajo na dejansko podlago izpodbijane odločbe, so po navedenem tudi v tožbi, enako kot v poprejšnjem upravnem postopku, neutemeljeni. Po ugotovitvah sodišča so bili dokazi v postopku pred izdajo izpodbijane odločbe izvedeni in po presoji sodišča pravilno presojeni, tožnik pa samo z nasprotovanjem toženkinim dejanskim ugotovitvam pri sodišču ni uspel vzpostaviti dvoma v dejanske ugotovitve toženke. Zato sodišče ni sledilo s strani tožnika predlagani izvedbi dokazov, ki jih je tožnik že predložil toženki in izhajajo iz upravnega spisa, temveč je sodišče na podlagi 2. alinee drugega odstavka 59. člena v zvezi z drugim odstavkom 51. člena ZUS-1 odločilo v zadevi brez glavne obravnave.

12. Izpodbijana odločitev je po navedenem pravilna in zakonita, tožbene navedbe pa so neutemeljene, zato je sodišče tožbo na podlagi prvega odstavka 63. člena ZUS‑1 kot neutemeljeno zavrnilo.

13. Tožnik povrnitve stroškov postopka ni zahteval.