Jedro

Obračunavanje obresti v ponovnih postopkih davčnega nadzora po z novelo ZDavP-2J spremenjenem 95. členu ZDavP-2 (uporabo katerega zahteva tretji odstavek 71. člena ZDavP-2J) ustavno skladno le, če davčni zavezanec pred izdajo odločbe v ponovnem postopku še ni plačal obveznosti, ki mu je bila naložena z odpravljeno odločbo in pod dodatnim pogojem, da mu v ponovnem davčnem postopku niso odmerjene višje obresti kot bi bil seštevek obresti, ki so bile v odpravljeni odločbi obračunane po 95. členu ZDavP-2 in zamudnih obresti po 96. členu ZDavP-2, ki bi tekle v času od poteka paricijskega roka za plačilo do izdaje odločbe v ponovljenem postopku. Če je davčni zavezanec svoje davčne obveznosti po odmerni odločbi, ki je bila odpravljena na podlagi pravnih sredstev, vloženih pred uveljavitvijo ZDavP-2J, v celoti izpolnil že pred uveljavitvijo ZDavP-2J, pa se v ponovljenih postopkih, ki tečejo po 1. 1. 2017, obrestna mera iz novega 95. člena ZDavP-2, ne sme uporabiti.

Izrek

I. Prekinjeni postopek se nadaljuje.

II. Reviziji se delno ugodi. Sodba Upravnega sodišča Republike Slovenije I U 2739/2017-8 z dne 1. 10. 2019 se delno spremeni tako, da se glasi:

1. Tožbi se delno ugodi in se odločba Finančne uprave Republike Slovenije, št. DT 0610-6798/2016-33 08-530-01 z dne 8. 6. 2017 v točkah I. 1 in I. 4 odpravi ter se zadeva v tem obsegu vrne temu organu v ponovni postopek. V preostalem se tožba zavrne.

2. V ponovnem postopku je dolžna tožena stranka, če bodo za to izpolnjeni drugi pogoji, tožeči stranki obračunati obresti zaradi prepozno obračunanega in plačanega davka na dodano vrednost tako, da njihova višina ne bo presegala višine obresti, ki bi jih bilo od istih davčnih obveznosti mogoče obračunati za čas od poteka roka za plačilo do plačila davka na dodano vrednost in po pravilih, ki so veljala na dan poteka roka za plačilo posameznega zneska davka.

III. V preostalem delu se revizija zavrže. IV. Tožena stranka je dolžna v roku 15 dni po prejemu te sodbe tožeči stranki povrniti stroške upravnega spora na obeh stopnjah v višini 3.564,50 EUR z zakonskimi zamudnimi obrestmi, ki tečejo od prvega dne po poteku izpolnitvenega roka do plačila.

Obrazložitev

1. V obravnavani zadevi gre za spor o vprašanju obrestovanja davčne obveznosti, ki jo davčni organ (ponovno) ugotovi v ponovljenem postopku davčnega nadzora, v primeru ko je davčni zavezanec to svojo davčno obveznost plačal že po prvi, odpravljeni odločbi davčnega organa, torej pred izdajo odločbe v ponovnem postopku.

**Dosedanji potek postopka in pravna podlaga**

2. Izpodbijana odločba Finančne uprave Republike Slovenije, št. DT 0610-6798/2016-33 08-530-01 z dne 8. 6. 2017 je bila tožniku izdana v drugič ponovljenem postopku davčnega inšpekcijskega nadzora zaradi ugotovljenih nepravilnosti pri obračunavanju in plačevanju davka na dodano vrednost (v nadaljevanju DDV) za obdobja od 1. 11. 2007 do 31. 12. 2008. 3. S prvo odločbo, izdano 18. 5. 2011, je davčni organ tožene stranke tožniku odmeril obresti zaradi prepozno obračunanega in plačanega DDV za čas od poteka roka za plačilo do dokončnega plačila DDV. Obresti so bile obračunane po v času izdaje te odločbe veljavnem 95. členu Zakona o davčnem postopku (v nadaljevanju ZDavP-2), ki je določal, da se od davčnih obveznosti, ki jih davčni organ ugotovi v postopku davčnega nadzora, za čas od poteka roka za plačilo davka oziroma od poteka roka za vložitev davčne napovedi do izdaje odločbe obračunajo obresti po evropski medbančni obrestni meri za ročnost enega leta, v višini, ki je veljala na dan poteka roka za plačilo davka. Tožnik je naloženo obveznost plačal 24. 6. 2011, nato mu je uspelo odločbo izpodbiti v upravnem sporu. V ponovnem postopku je bila 9. 12. 2015 izdana druga odločba, s katero je davčni organ tožniku odmeril enako davčno obveznost in enake obresti ter ugotovil, da je tožnik celotno obveznost že poravnal. Tožniku je uspelo izpodbiti tudi to odločbo, tokrat s pritožbo, zato je bila 8. 6. 2017 izdana še tretja, v tem upravnem sporu izpodbijana odločba.

4. S to odločbo je davčni organ tožene stranke tožniku odmeril obresti za čas od poteka roka za plačilo posamezne obveznosti iz naslova DDV (ta rok je odvisen od davčnega obdobja, v katerem je posamezna obveznost nastala, in sicer gre za obdobja od 1. 11. 2007 do 31. 12. 2008) do plačila teh obveznosti (kar je bilo opravljeno v dneh 28. 11. 2008, 31. 12. 2008, 30. 1. 2009, 29. 1. 2010 in 31. 8. 2010), v znesku 548.321,61 EUR (I.1. točka izreka). Glede na prehodno določbo tretjega odstavka 71. člena Zakona o spremembah in dopolnitvah Zakona o davčnem postopku (v nadaljevanju ZDavP-2J), je davčni organ pri svoji odločitvi upošteval določbo 95. člena ZDavP-2, ki je veljala v času njegovega odločanja (tj. 8. 6. 2017) in ki po spremembi z ZDavP-2J določa, da se davčne obveznosti, ki jih davčni organ ugotovi v postopku davčnega nadzora, za čas od poteka roka za plačilo davka do izdaje odločbe, s katero je to ugotovljeno, obrestujejo po 7-odstotni letni obrestni meri.

5. Nadalje je davčni organ z izpodbijano odločbo tožniku odmeril še DDV za obdobje od 1. 1. 2010 do 31. 10. 2010 v znesku 14.514,45 EUR (I.2. točka izreka). Ker je ugotovil, da je tožnik obveznost v višini 362.321,21 EUR, ugotovljeno v prvem davčnem postopku z odločbo št. DT 0610-1884/10-12-0803-07 z dne 18. 5. 2011, 24. 6. 2011 že plačal (I.3. točka izreka), je davčni organ tožniku v plačilo naložil razliko med novo odmerjenim zneskom in že plačano obveznostjo v višini 200.510,85 EUR. Sprejeta je bila odločitev, da mora tožnik navedene obveznosti plačati v roku 30 dni, sicer se bodo zaračunale zamudne obresti in začel postopek davčne izvršbe (I.4. točka izreka). V II. točki izreka je bilo ugotovljeno, da je tožnik plačal 29.481,10 EUR preveč DDV, zato mu je bilo to 5. 8. 2011 vrnjeno, s III. točko pa je bil zavrnjen njegov zahtevek za vračilo DDV za obdobje od 1. 10. 2010 do 31. 10. 2010 v višini 19.996,95 EUR. Odločeno je bilo tudi o stroških postopka ter nesuspenzivnosti pritožbe (IV. in V. točka izreka). Ministrstvo za finance je tožnikovo pritožbo zavrnilo z odločbo, št. DT-499-16-116/2017-2 z dne 26. 10. 2017. 6. Tožnik je zoper navedeno odločbo vložil tožbo v upravnem sporu na Upravno sodišče Republike Slovenije (v nadaljevanju Upravno sodišče). V tožbi je med drugim trdil, da je bilo z odločitvijo davčnega organa, da se mu v ponovljenem postopku odmerijo obresti po 7-odstotni letni obrestni meri, v nasprotju s 155. členom Ustave Republike Slovenije (v nadaljevanju Ustava) retroaktivno poseženo v njegove pridobljene pravice oziroma v že zaključen pravni položaj. Na podlagi novega pravila v izpodbijani odločbi mu je namreč davčni organ odmeril obresti, ki so bile višje od tistih iz odpravljenih odločb, čeprav je svojo davčno obveznost že izpolnil. 7. Po presoji Upravnega sodišča ta argument ni zadoščal za drugačno odločitev: davčni organ je obresti utemeljeno obračunal po 95. členu ZDavP-2, ki je veljal v času izdaje odločbe, to je na dan 8. 6. 2017, saj prehodna določba tretjega odstavka 71. člena ZDavP-2J jasno določa, da se v primeru, če je bilo uporabljeno pravno sredstvo oziroma je bil začet upravni spor in je bila izdana odločba odpravljena ter zadeva vrnjena v ponovni postopek, postopek nadaljuje po ZDavP-2J, torej po spremenjenem zakonu. To pravilo se nanaša tako na postopkovne kot tudi na materialnopravne določbe novega zakona. Skladno z navedenim je Upravno sodišče na podlagi prvega odstavka 63. člena Zakona o upravnem sporu (v nadaljevanju ZUS-1) tožbo zavrnilo in s tem v celoti pritrdilo stališču davčnih organov tožene stranke.

8. Na predlog tožnika je Vrhovno sodišče s sklepom X DoR 207/2019 z dne 2. 9. 2020 revizijo dopustilo glede dveh vprašanj, in sicer _"ali je razlaga tretjega odstavka 71. člena ZDavP-2J, po kateri ta velja tudi za materialne določbe zakona (med drugim tudi za določbe o višini obrestne mere obresti iz 95. člena ZDavP-2), skladna z načelom pravne države iz 2. člena Ustave in prepovedjo povratne veljave zakonov iz 155. člena Ustave? in "ali se spremenjena (višja) obrestna mera obresti iz 95. člena ZDavP-2 lahko uporabi tudi v postopkih, za katere velja tretji odstavek 71. člena ZDavP-2, čeprav je davčni zavezanec svoje davčne obveznosti po odmerni odločbi, ki je bila odpravljena na podlagi pravnih sredstev, vloženih pred uveljavitvijo ZDavP-2J, v celoti izpolnil že pred uveljavitvijo ZDavP-2J?_"

9. Zoper izpodbijano sodbo je tožnik (v nadaljevanju revident) na podlagi navedenega sklepa o dopustitvi revizije vložil revizijo iz razloga zmotne uporabe materialnega prava (2. točka prvega odstavka 85. člena ZUS-1). V bistvenem trdi, da je njegova davčna obveznost, in s tem tudi obveznost plačila obresti po 95. členu ZDavP-2, nastala pred začetkom uporabe ZDavP-2J, to je med letoma 2007 in 2008, zato bi se moral uporabiti zakon, ki je veljal v tem času. Zatrjuje poseg v pravice iz 25. člena Ustave, saj je bil s tretjo odmerno odločbo, po tem, ko je dvakrat uspel s pravnimi sredstvi, za to očitno "kaznovan" z dodatno odmero obresti. Poudarja, da se obresti tudi sicer sploh ne bi smele odmeriti, saj se 95. člen ZDavP-2 nanaša le na obrestovanje neplačanih davčnih obveznosti, sam pa je, kot že poudarjeno, obveznost, ki je bila ugotovljena z odmerno odločbo pred tem že plačal. Revident predlaga, naj Vrhovno sodišče reviziji ugodi in izpodbijano sodbo spremeni tako, da tožbi ugodi in izpodbijano odločbo Finančne uprave v celoti odpravi. Zahteva tudi povrnitev stroškov postopka.

10. Tožena stranka v odgovoru na revizijo zavrača revidentove navedbe. Vztraja pri svojem stališču, da je davčni organ ravnal v skladu s tretjim odstavkom 71. člena ZDavP-2J, ki po ustaljenih stališčih sodne prakse velja tudi za materialne določbe zakona, in povsem pravilno uporabil spremenjeno določbo 95. člena ZDavP-2. Okoliščina, da je revident pred tem že plačal davek, na pravilnost odmere nima vpliva. Poudarja, da zakonska ureditev upošteva, da Ustava prepoveduje povratno veljavo zakona, ki učinkuje na že pridobljene pravice (prava retroaktivnost), ne pa tudi povratne veljave zakona, ki učinkuje na dejanska stanja, nastala pred njegovo uveljavitvijo, iz katerih pa (kot v obravnavanem primeru, ko je bila prvotna odločba odpravljena z učinkom za nazaj) do dneva uveljavitve še niso nastopili pravni učinki. Dodaja, da se na nespremenljivost zakonske ureditve davčni zavezanci ne morejo zanašati. Iz navedenih razlogov tožena stranka predlaga, naj Vrhovno sodišče revizijo zavrne kot neutemeljeno.

**K I. točki izreka**

11. Vrhovno sodišče je s sklepom X Ips 123/2020 z dne 2. 6. 2021 prekinilo revizijski postopek in na podlagi 156. člena Ustave Republike Slovenije (v nadaljevanju Ustava) oziroma prvega in drugega odstavka 23. člena Zakona o ustavnem sodišču na Ustavno sodišče Republike Slovenije (v nadaljevanju Ustavno sodišče) vložilo zahtevo za oceno ustavnosti prvega in tretjega odstavka 71. člena ZDavP-2J v zvezi s 95. členom ZDavP-2. 12. Ustavno sodišče je o zahtevi Vrhovnega sodišča odločilo s svojo odločbo št. U-I-150/21-10 z dne 5. 6. 2024. Ker je s to odločitvijo prenehal zakonski razlog za prekinitev postopka, se revizijski postopek pred Vrhovnim sodiščem nadaljuje.

**K II. točki izreka**

13. Revizija je delno utemeljena.

14. Zavezanec za davek, kateremu davčni organ odmeri davek v enem od postopkov davčnega nadzora, je dolžan na podlagi 95. člena ZDavP-2 poleg davka plačati tudi obresti. Obresti na tej podlagi nastanejo in začnejo teči z dnevom poteka roka za plačilo davka (oziroma od poteka roka za vložitev davčne napovedi oziroma od dneva neupravičeno vrnjenega davka) in tečejo do izdaje odločbe prvostopenjskega davčnega organa. Za čas od izdaje odločbe do njene izvršljivosti (to je od izdaje do vročitve in poteka paricijskega roka)1 obresti ne tečejo.

15. Kot že pojasnjeno, je 95. člen ZDavP-2 pred spremembo ZDavP-2J, ki se je začela uporabljati s 1. 1. 2017, predvideval obrestovanje davčne obveznosti po evropski medbančni obrestni meri za ročnost enega leta, v višini, ki je veljala na dan poteka roka za plačilo davka. S to novelo pa je bila določba spremenjena tako, da se obresti odmerijo po nespremenljivi, 7-odstotni letni obrestni meri (14. člen ZDavP-2J). Če davčni dolžnik v trenutku nastopa zapadlosti in izvršljivosti svoje obveznosti ne poravna, preide v zamudo. Zamuda je podlaga za obračunavanje (druge vrste obresti, in sicer) zamudnih obresti, po 96. členu ZDavP-2. 16. V obravnavani zadevi je glede na obseg dopuščene revizijske presoje treba odgovoriti na vprašanje, ali obračunavanje obresti v ponovnih postopkih davčnega nadzora po z novelo ZDavP-2J spremenjenem 95. členu ZDavP-2 (uporabo katerega zahteva tretji odstavek 71. člena ZDavP-2J) povzroča ustavno nedopustne povratne učinke v smislu 155. člena Ustave. Prehodna določba tretjega odstavka 71. člena ZDavP-2J (s 14. členom katerega je bil spremenjen 95. člen ZDavP-2), namreč določa: "_Če je bilo uporabljeno pravno sredstvo oziroma začet upravni spor po prejšnjem odstavku in je bila izdana odločba odpravljena in zadeva vrnjena v ponovni postopek, se postopek nadaljuje po tem zakonu._" To velja tudi za obračun obresti na podlagi 95. člena ZDavP-2, ki se opravi po 7-odstotni letni obrestni meri in torej ne glede na to, ali gre za prvi ali ponovljeni postopek odmere davčne obveznosti. To pomeni, da se v ponovnem postopku davčnega nadzora, ki se konča po 1. 1. 2017, 7-odstotne obresti obračunajo za celotno obdobje od poteka roka za plačilo davka do izdaje odločbe, četudi je bila davčna obveznost pred tem že plačana.

**Postopek z zahtevo Vrhovnega sodišča za oceno ustavnosti prvega in tretjega odstavka 71. člena ZDavP-2J v zvezi s 95. členom ZDavP-2**

17. Ker je ocenilo, da so določbe prvega in tretjega odstavka 71. člena ZDavP-2J v zvezi s 95. členom ZDavP-2 v neskladju z načelom prepovedi povratne veljave pravnih aktov iz 155. člena Ustave, je Vrhovno sodišče pred Ustavnim sodiščem začelo postopek z zahtevo za oceno ustavnosti navedenih določb. V zahtevi je Vrhovno sodišče navedlo, da kljub temu, da za začetek uporabe novele ZDavP-2J (1. 1. 2017) sicer ni bil določen trenutek pred njeno uveljavitvijo, določba tretjega odstavka 71. člena ZDavP-2J, kolikor se nanaša na obračunavanje obresti od davčnih obveznosti, ugotovljenih v postopku davčnega nadzora (95. člen ZDavP-2), očitno učinkuje tako, da za nazaj poseže v pravne položaje, ki so bili zaključeni v času veljavnosti prejšnje ureditve, tj. ureditve po ZDavP-2. Četudi bi bilo mogoče tretji odstavek 71. člena ZDavP-2J (glede na to, da določa, da se "postopek nadaljuje po tem zakonu") razumeti kot prehodno določbo, ki se nanaša le na spremenjena procesna pravila davčnega postopka, pa take razlage ne omogoča prvi odstavek 71. člena ZDavP-2J. Ta namreč izrecno zapoveduje uporabo zakona, ki je veljal v času odločanja prvostopenjskega davčnega organa, v postopkih, ki so ob uveljavitvi ZDavP-2J v teku, torej tudi v primerih kot je obravnavani. Vrhovno sodišče je zatrjevalo neustavnost obeh navedenih prehodnih določb, saj je presodilo, da ju ob odsotnosti posebne ureditve ni mogoče razlagati tako, da se ne bi nanašali tudi na materialnopravne določbe spremenjenega 95. člena ZDavP-2 in s tem tudi na zaključena pravna razmerja glede obveznosti plačila obresti.

18. Ustavno sodišče je o zahtevi odločilo z odločbo št. U-I-150/21-10 z dne 5. 6. 2024. V svoji abstraktni presoji ustavnosti določbe zakona je Ustavno sodišče razlikovalo med dejanskima položajema davčnega zavezanca, ki je davčno obveznost, ki se ponovno ugotovi v ponovnem postopku davčnega nadzora, že plačal, in davčnega zavezanca, ki obveznosti, ki so mu bile naložene z odpravljeno odločbo, do tedaj še ni plačal. 19. Ustavno sodišče je presodilo, da tretji odstavek 71. člena ZDavP-2J, kolikor zahteva, da se obresti, ki so sicer nastale že pred uporabo ZDavP-2J, ponovno obračunajo po 95. členu ZDavP-2, ki je bil spremenjen z ZDavP-2J in torej 7-odstotni letni obrestni meri, ustavno nedopustno za nazaj posega v že zaključene pravne položaje prvih, torej davčnih zavezancev, ki so svojo davčno obveznost že plačali pred izdajo odločbe v ponovljenem postopku (na podlagi odpravljene odmerne odločbe ali prej), saj za takšen povratni učinek ni izkazana javna korist; potrebi po ohranjanju vrednosti davčne terjatve in odvzemu likvidnostne prednosti, ki jo vsaj potencialno uživa zavezanec, ki neupravičeno zamuja s plačilom davka, prenehata, od plačila davčne obveznosti dalje pa je tudi nesmiselno govoriti o spodbujevalnem učinku takih obresti.

20. Davčna obveznost, ki je bila plačana pred izdajo odločbe v ponovnem postopku davčnega nadzora, se po oceni Ustavnega sodišča v ponovnem postopku ustavno skladno sicer lahko obrestuje z obrestmi po 95. členu ZDavP-2, kot velja od ZDavP-2J dalje, vendar le do višine, ki bi jo bilo mogoče obračunati za čas od poteka roka za plačilo davka (oziroma roka za vložitev davčne napovedi) do plačila davka, po pravilih, ki so se uporabljala v času od poteka roka za plačilo davka (oziroma roka za vložitev davčne napovedi) do plačila davka. Iz navedenih razlogov se obresti v ponovnem postopku tudi ne smejo obračunati za obdobje od plačila davka do izdaje (nove) odločbe.

21. Drugače, če torej davčni zavezanec pred izdajo odločbe v ponovnem postopku (še) ne bi plačal obveznosti, ki mu je bila naložena z odpravljeno odločbo, pa obračunavanje obresti po z novelo ZDavP-2J spremenjenem 95. členu ZDavP-2 v ponovnih postopkih davčnega nadzora, po presoji Ustavnega sodišča praviloma ne povzroča ustavno nedopustnih povratnih učinkov v smislu 155. člena Ustave. Uporaba teh določb zakona ne poseže v pridobljene pravice davčnega zavezanca (drugi odstavek 155. člena Ustave),2 saj ta ne more pričakovati, da bo zgolj zaradi odprave odločbe in vrnitve zadeve v ponovni postopek njegova obrestna obveznost nižja, kot bi bila v primeru, če mu odločbe ne bi uspelo izpodbiti. Kar lahko pričakuje je kvečjemu to, da mu v ponovnem postopku ne bo naložena v seštevku višja obrestna obveznosti iz naslova obresti, ki so bile v odpravljeni odločbi obračunane po 95. členu ZDavP-2, in zamudnih obresti po 96. členu ZDavP-2, ki bi tekle v času od poteka paricijskega roka za plačilo po odpravljeni odločbi do izdaje odločbe v ponovljenem postopku, od tiste obrestne obveznosti, ki bi ga bremenila, če mu odmerne odločbe ne bi uspelo izpodbiti.

22. Po pojasnjenem je Ustavno sodišče odločilo, da se tretji odstavek 71. člena ZDavP-2 razveljavi, kolikor določa, da se od davčnih obveznosti, ugotovljenih v ponovnem postopku davčnega nadzora, ki so že bile plačane pred izdajo odločbe v ponovnem postopku, obračunajo obresti po 95. členu ZDavP-2, ki so višje od obresti, ki jih je bilo od istih davčnih obveznosti mogoče obračunati za čas od poteka roka za plačilo davka oziroma roka za vložitev davčne napovedi do plačila davka po pravilih, ki so veljala v navedenem obrestovalnem obdobju. Ker je Ustavno sodišče presodilo, da Vrhovnemu sodišču svoje odločitve ni treba opreti na prvi odstavek 71. člena ZDavP-2J, je njegovo zahtevo za oceno ustavnosti te določbe zakona zavrglo (prim. 12. točko obrazložitve odločbe Ustavnega sodišča).

**Odgovor na dopuščeni revizijski vprašanji**

23. Glede na presojo Ustavnega sodišča je odgovor na prvo dopuščeno revizijsko vprašanje, da je obračunavanje obresti v ponovnih postopkih davčnega nadzora po z novelo ZDavP-2J spremenjenem 95. členu ZDavP-2 (uporabo katerega zahteva tretji odstavek 71. člena ZDavP-2J) ustavno skladno le, če davčni zavezanec pred izdajo odločbe v ponovnem postopku še ni plačal obveznosti, ki mu je bila naložena z odpravljeno odločbo in pod dodatnim pogojem, da mu v ponovnem davčnem postopku niso odmerjene višje obresti kot bi bil seštevek obresti, ki so bile v odpravljeni odločbi obračunane po 95. členu ZDavP-2 in zamudnih obresti po 96. členu ZDavP-2, ki bi tekle v času od poteka paricijskega roka za plačilo do izdaje odločbe v ponovljenem postopku. Če je davčni zavezanec svoje davčne obveznosti po odmerni odločbi, ki je bila odpravljena na podlagi pravnih sredstev, vloženih pred uveljavitvijo ZDavP-2J, v celoti izpolnil že pred uveljavitvijo ZDavP-2J, pa se v ponovljenih postopkih, ki tečejo po 1. 1. 2017, obrestna mera iz novega 95. člena ZDavP-2, ne sme uporabiti (drugo vprašanje).

**Presoja v obravnavanem primeru**

24. Davčni organ tožene stranke je z odločbo, ki jo je izdal 8. 6. 2017, v ponovljenem postopku davčnega inšpekcijskega nadzora revidentu ponovno odmeril obresti za čas od poteka roka za plačilo posamezne obveznosti iz naslova DDV (ta rok je sicer odvisen od davčnega obdobja, v katerem je posamezna obveznost nastala, gre pa za obdobja od 1. 11. 2007 do 31. 12. 2008) do plačila teh obveznosti (kar je bilo opravljeno v dneh 28. 11. 2008, 31. 12. 2008, 30. 1. 2009, 29. 1. 2010 in 31. 8. 2010). Pri tej svoji odločitvi je upošteval določbo 95. člena ZDavP-2, ki je bila z ZDavP-2J spremenjena tako, da za navedeno obdobje določa obrestovanje po 7- odstotni letni obrestni meri, saj je ocenil, da ima za to podlago v prehodni določbi tretjega odstavka 71. člena ZDavP-2J, ki je veljala v času njegovega odločanja (tj. 8. 6. 2017).

25. Ker je revident svojo davčno obveznost že plačal pred izdajo izpodbijane odločbe, odločitev davčnega organa, ki je bila sprejeta v ponovnem postopku odmere davka, da se revidentu odmerijo obresti za čas od poteka roka za plačilo davka do izdaje izpodbijane odločbe po novem 95. členu ZDavP-2, torej temelji na določbah zakona, ki jih je Ustavno sodišče razveljavilo. Vrhovno sodišče je zato reviziji ugodilo in sodbo Upravnega sodišča spremenilo tako, da je izpodbijano odločbo v tem delu (I. 1 točka izreka) in v delu, ki se nanaša na njegovo izvršitev (I. 4. točka izreka), odpravilo in zadevo vrnilo prvostopenjskemu davčnemu organu tožene stranke v ponovni postopek (prvi odstavek 94. člena v zvezi s 4. točko prvega odstavka in tretjim odstavkom 64. člena ZUS-1).

26. Ker se dopuščena revizijska presoja ne nanaša na presojo utemeljenosti odločitve Upravnega sodišča glede presoje odločitve davčnega organa tožene stranke v točkah I. 2. In I. 3. izreka ter v točkah II., III., IV. in V. (prim. 5. točko obrazložitve te odločbe), odločitev Upravnega sodišča, da se tožba v tem delu zavrne, ostaja v veljavi.

27. Če bodo za odmero obrestne davčne obveznosti izpolnjeni drugi, splošni pogoji, je dolžan davčni organ tožene stranke v ponovnem postopku revidentu obresti za čas od poteka roka za plačilo posamezne obveznosti iz naslova DDV do dokončnega plačila teh obveznosti, odmeriti tako, da njihova višina ne bo presegla višine obresti, ki jih je bilo od istih davčnih obveznosti mogoče obračunati za čas od poteka roka za plačilo davka do plačila davka po pravilih, torej tudi glede višine obrestne mere, ki so veljala na dan poteka roka za plačilo posameznega zneska DDV.

**K III. točki izreka**

28. Revident je v reviziji predlagal, naj Vrhovno sodišče ob ugoditvi reviziji spremeni izpodbijano sodbo Upravnega sodišča tako, da tožbi ugodi in v celoti odpravi izpodbijano odločbo davčnega organa tožene stranke. Ker se takšen revizijski zahtevek nanaša tudi na presojo utemeljenosti odločitve davčnega organa tožene stranke v delu, ki ni bil predmet revizijske presoje v okviru dopuščenega pravnega vprašanja (tj. odločitve v točkah I. 2. In I. 3. izreka ter v točkah II., III., IV. in V., prim. 5. točko obrazložitve te odločbe), Vrhovno sodišče revizije v tem delu ni moglo obravnavati in jo je zavrglo (377. člen in tretji odstavek 374. člena Zakona o pravdnem postopku - v nadaljevanju ZPP, v zvezi z 22. členom ZUS-1).

**K IV. točki izreka**

29. Ker je revident z revizijo v bistvenem uspel, je Vrhovno sodišče odločilo o stroških upravnega spora pred Upravnim sodiščem in o stroških revizijskega postopka (drugi odstavek 165. člena ZPP, v zvezi s prvim odstavkom 22. člena ZUS-1).

30. Stroški postopka upravnega spora pred Upravnim sodiščem so priznani na podlagi tretjega odstavka 25. člena ZUS-1 in drugega odstavka 3. člena Pravilnika o povrnitvi stroškov tožniku v upravnem sporu ter odmerjeni v višini 285,00 EUR, povečani za 22 % DDV (62,70 EUR), skupaj torej 347,70 EUR.

31. Stroške revizijskega postopka pa je Vrhovno sodišče odmerilo na podlagi prvega odstavka 25. člena ZUS-1 v zvezi s prvim odstavkom 154. člena ZPP in 12. členom Odvetniške tarife (v nadaljevanju OT), ki določa, da je stranka dolžna plačati odvetniku storitev po tarifi, veljavni v času, ko je odvetnik delo opravil, pomnoženi z vrednostjo točke v času plačila, povečano za DDV, če je odvetnik zavezanec za plačilo v Republiki Sloveniji (drugi odstavek). Revizijski stroški so v skladu s 5. točko tarifne številke 30 odmerjeni v skladu s prvo alinejo 1. točke tarifne številke 30 in 1. točko tarifne številke 18 OT, ki je veljala v času, ko je odvetnik delo opravil, in (sedanje) vrednosti točke 0,60 EUR. Upoštevana je vrednost spornega predmeta 548.321,61 EUR. Za revizijo je Vrhovno sodišče revidentu priznalo zahtevanih 2.610 EUR (4350 točk), pri čemer je upoštevalo 5. točko tarifne številke 30 OT in dodatno, 26,70 EUR za materialne stroške (tretji odstavek 11. člena OT). Oboje povečano za 22 % DDV skupaj znese 3.216,80 EUR. Skupni stroški upravnega spora pred Upravnim sodiščem in stroški revizijskega postopka torej znašajo 3.564,50 EUR.

32. Zahtevane zakonske zamudne obresti od stroškov postopka tečejo od poteka roka za njihovo prostovoljno plačilo (prvi odstavek 299. člena Obligacijskega zakonika).

33. Vračilo plačanih sodnih taks bo v skladu s prvim odstavkom 37. člena Zakona o sodnih taksah v zvezi določbo točke c opombe 6.1. taksne tarife izvršilo Upravno sodišče po uradni dolžnosti.

**Glasovanje**

34. Vrhovno sodišče je odločitev sprejelo soglasno.

1 Davek, izračunan v odmerni odločbi, mora biti plačan v tridesetih dneh od vročitve odločbe, če ni določeno drugače (66. člen ZDavP-2). 2 Prim.25. točko obrazložitve predmetne odločbe Ustavnega sodišča.