11. 4. 2023

SKLEP

Senat Ustavnega sodišča je v postopku za preizkus ustavne pritožbe, ki jo je vložila samostojna podjetnica Magdalena Lampe, Avtoprevozništvo Lampe, s. p., Col, na seji 11. aprila 2023

sklenil:

Ustavna pritožba zoper sklep Vrhovnega sodišča št. X DoR 195/2022 z dne 6. 7. 2022 in zoper sodbo Upravnega sodišča št. I U 760/2019 z dne 22. 2. 2022 v zvezi z odločbo Ministrstva za finance št. DT-499-04-32/2017-3 z dne 25. 3. 2019 in odločbo Finančne uprave Republike Slovenije št. DT 4212-479/2017-13 z dne 13. 7. 2017 se ne sprejme.

OBRAZLOŽITEV

Na podlagi davčnega inšpekcijskega nadzora Finančne uprave Republike Slovenije (v nadaljevanju FURS) je bila pritožnici dodatno odmerjena akontacija dohodnine od dohodka iz dejavnosti za leto 2015 s pripadajočimi obrestmi. Do povečanja davčne osnove naj bi prišlo v posledici stališča FURS, da se neizkoriščeni del davčne olajšave za investiranje iz let 2012 in 2013 ob prenehanju opravljanja dejavnosti po osmem odstavku 66.a člena Zakona o dohodnini (Uradni list RS, št. 13/11 – uradno prečiščeno besedilo, 24/12, 30/12, 75/12, 94/12, 96/13, 50/14, 23/15, 55/15, 63/16, 69/17, 21/19, 28/19, 66/19, 39/22 in 158/22 – v nadaljevanju ZDoh-2) ne more prenesti na prevzemno osebo, tj. pritožnico. Pogoji iz četrtega in devetega odstavka 51. člena ZDoh-2 naj ne bi bili izpolnjeni. Ministrstvo za finance je zavrnilo pritožničino pritožbo zoper prvostopenjsko odločbo in pritrdilo stališču FURS. Upravno sodišče je zavrnilo pritožničino tožbo zoper odločbo FURS. Kot nesporno je ugotovilo, da je imel pritožničin mož registrirano dejavnost Avtoprevozništvo in gradbena mehanizacija Joško Lampe, s. p., Col, do izbrisa iz Poslovnega registra zaradi prenosa dejavnosti na pritožnico. Po presoji Upravnega sodišča pri obračunu dohodnine od dohodka iz dejavnosti pritožnici utemeljeno ni bil priznan prenos neizkoriščenega dela davčne olajšave. Upravno sodišče je kot nesporno ugotovilo, da je bila priglasitev nevtralne davčne obravnave ob prenehanju opravljanja dejavnosti in nadaljevanju po drugi osebi vložena po poteku roka iz četrtega odstavka 303. člena Zakona o davčnem postopku (Uradni list RS, št. 13/11 – uradno prečiščeno besedilo, 32/12, 94/12, 111/13, 90/14, 91/15, 63/16, 69/17, 36/19, 66/19 in 163/22 – v nadaljevanju ZDavP-2), zato naj ne bi prišlo do davčno nevtralnega prenosa. Presodilo je, da je ta določba ZDavP-2 glede rokov za priglasitev materialna določba. Priglasitev posebne davčne obravnave v roku iz 303. člena ZDavP-2 naj bi pomenila enega od vsebinskih pogojev, ki mora biti izpolnjen, da davčni zavezanec lahko uveljavi posebno davčno obravnavo. To naj bi pomenilo, da je navedeni rok materialni prekluzivni rok. Sklicevanje pritožnice na zakonsko ureditev davka na dodano vrednost naj ne bi bilo upoštevno zaradi prepovedi analogije v davčnem pravu. Vrhovno sodišče je zavrnilo pritožničin predlog za dopustitev revizije.

Pritožnica zatrjuje kršitve 2. člena, drugega odstavka 14. člena ter 22. in 33. člena Ustave. Glede sklepa Vrhovnega sodišča se ne strinja, da pogoji za dopustitev revizije niso bili izpolnjeni. Upravnemu sodišču in upravnima organoma očita nezakonito, protiustavno in arbitrarno presojo. Pojasnjuje okoliščine zadeve in poudarja, da je prenosnik (njen mož) oddal davčni obračun, ki je jasno izražal tako njegovo kot njeno voljo za davčno nevtralno obravnavo prenosa dejavnosti. Pritožnica in njen mož naj bi izpolnila vse materialne zahteve iz četrtega in devetega odstavka 51. člena ZDoh-2. Nesporno naj bi izpolnila tudi obveznost priglasitve davčno nevtralne obravnave. Pritožnica naj bi izpolnila vse pogoje iz 66.a člena ZDoh-2, ta člen pa naj ne bi določal, da bi morala pritožnica izpolnjevati tudi pogoje po 303. členu ZDavP-2. Izpodbijani akti naj bi kršili načeli davčne pravičnosti in sorazmernosti, saj naj bi pravočasnost vložitve priglasitve posebne davčne obravnave brez podlage upoštevali kot dodatni kriterij razlikovanja med davčnimi zavezanci pri izračunu njihove davčne osnove za odmero dohodnine. V primeru, ko gre za prenos dejavnosti med zakoncema, naj bi si bilo neživljenjsko predstavljati, da podjetnik (prenosnik) ne bi želel izkoristiti davčne ugodnosti nevtralne davčne obravnave. Pritožnica naj ne bi smela biti zgolj zaradi zamude roka drugače obravnavana kot tisti, ki so posebno davčno obravnavo priglasili v roku. Prav tako naj bi bila obveznost pravočasne priglasitve navedene obravnave po četrtem in devetem odstavku 51. člena ZDoh-2 (torej pri fizičnih osebah) urejena drugače kot pri prenosu podjetja pri pravnih osebah. Pritožnica poudarja, da do zamud rokov prihaja zaradi množice predpisov in da ZDoh-2 kot materialni zakon ne določa spornega roka, temveč ga določa ZDavP-2 kot procesni zakon. Meni, da je treba priglasitev transakcije šteti le kot dodatni "procesni instrument" za uveljavljanje davčnih ugodnosti. Pri tem naj bi šlo le za enega od možnih načinov uveljavljanja pravic in obveznosti v davčnem postopku, ki naj bi služil le zagotavljanju večje pravne varnosti davčnih zavezancev. Pritožnica poudarja pomen davčno nevtralne obravnave prenosa dejavnosti. Poudarja tudi, da zavezanec za dohodnino od dohodka iz dejavnosti sam izračunava in plačuje davek (samoobdavčitev). Zamuda roka za predložitev davčnega obračuna za dohodnino iz dejavnosti naj ne bi povzročila obveznosti plačila dodatnega davka zgolj zaradi zamude. Pritožnica pojasnjuje, da postopek cenitve davčne osnove ni v skladu z načelom materialne resnice ter da davčni postopki niso učinkoviti in pravični z vidika varstva pravic posameznikov. Poleg tega zatrjuje še nedopusten odstop od sodne prakse.

Na podlagi drugega odstavka 55.b člena Zakona o Ustavnem sodišču (Uradni list RS, št. 64/07– uradno prečiščeno besedilo, 109/12, 23/20 in 92/21 – v nadaljevanju ZUstS) Ustavno sodišče sprejme ustavno pritožbo v obravnavo, če gre za kršitev človekovih pravic ali temeljnih svoboščin, ki je imela hujše posledice za pritožnika, ali če gre za pomembno ustavnopravno vprašanje, ki presega pomen konkretne zadeve.

Po presoji senata Ustavnega sodišča pogoji za sprejem ustavne pritožbe iz drugega odstavka 55.b člena ZUstS niso izpolnjeni. Zato senat ustavne pritožbe ni sprejel v obravnavo.

5.Pri tem je treba dodati, da se v obravnavni zadevi upravni spor ni nanašal na odločbo davčnega organa, s katero bi bilo odločeno o zahtevku za priznanje davčno nevtralne obravnave. Upravni spor se je nanašal na odločbo davčnega organa o dodatni odmeri akontacije dohodnine pritožnici po izvedenem inšpekcijskem postopku. Pritožnica ne trdi (niti to ne izhaja iz podatkov ustavne pritožbe), da bi ji bila priznana davčno nevtralna obravnava v posebnem[1] postopku. Kot nesporno iz sodbe Upravnega sodišča izhaja, da je bila priglasitev prenosnika (pritožničinega moža) po 303. členu ZDavP-2 kot prepozna pravnomočno zavržena.[2] Upoštevaje navedeno, bi morala pritožnica očitke v zvezi z upoštevanjem roka iz 303. člena ZDavP-2 kot materialnega in prekluzivnega uveljavljati v okviru postopka, v katerem je bila omenjena priglasitev zavržena. Pri preizkusu obravnavane ustavne pritožbe teh očitkov senat Ustavnega sodišča torej ni mogel upoštevati.

6.Senat Ustavnega sodišča je sprejel ta sklep na podlagi drugega odstavka 55.b člena ZUstS ter prve alineje tretjega odstavka 46. člena Poslovnika Ustavnega sodišča (Uradni list RS, št. 86/07, 54/10, 56/11, 70/17 in 35/20) v sestavi: predsednica senata dr. Špelca Mežnar ter člana dr. Matej Accetto in dr. Neža Kogovšek Šalamon. Sklep je sprejel soglasno.

dr. Špelca Mežnar Predsednica senata

[1]Primerjaj s stališči, ki smiselno izhajajo iz sklepa Ustavnega sodišča št. U-I-59/09 z dne 8. 7. 2010, 4. točka obrazložitve.

[2]Točki 2 in 15 obrazložitve sodbe Upravnega sodišča.