Jedro

Čeprav dajanje krivih podatkov davčnemu organu o ugotovljenem prihodku od storitev za obračun prometnega davka istočasno pomeni tudi dajanje napačnih podatkov, na podlagi katerih se odmerja davek od dobička pravnih oseb, gre za različne davčne obveznosti in zato ne drži, da je bila obsojenka dvakrat obsojena za isto kaznivo dejanje.

Izrek

I. Zahteva za varstvo zakonitosti se zavrne.

II. Obsojena A.K. je dolžna plačati sodno takso.

Obrazložitev

A. 1. Okrožno sodišče na Ptuju je s sodbo K 27/2004 z dne 21.2.2007 obsojeno A.K. spoznalo za krivo pod točko 1 kaznivega dejanja davčne zatajitve po prvem odstavku 254. člena Kazenskega zakonika (v nadaljevanju KZ), pod točko 2 pa kaznivega dejanja zlorabe položaja ali pravic po drugem v zvezi s prvim odstavkom 244. člena KZ. Po 50. členu KZ je obsojenki izreklo pogojno obsodbo, v kateri ji je za kaznivo dejanje pod točko 1 določilo kazen šest mesecev zapora, za kaznivo dejanje pod točko 2 pa z uporabo omilitvenih določb iz 2. točke 42. člena in 2. točke 43. člena KZ devet mesecev zapora ter jih na podlagi 2. točke drugega odstavka 47. člena KZ določilo enotno kazen eno leto in dva meseca zapora, ki ne bo izrečena, če obsojenka v preizkusni dobi treh let ne bo storila novega kaznivega dejanja, ob dodatnem pogoju, da mora v roku desetih mesecev po pravnomočnosti sodbe Republiki Sloveniji, Ministrstvu za finance – DURS povrniti premoženjskopravni zahtevek v znesku 15.983,23 EUR (tega, da premoženjskopravnega zahtevka sodišče oškodovanki v tej višini ni prisodilo, vložnik v zahtevi ne izpodbija) ter da ji bo, če tega v določenem roku ne bo storila, kazen izrečena. Na podlagi drugega odstavka 105. člena Zakona o kazenskem postopku (ZKP) je oškodovano Republiko Slovenijo, Ministrstvo za finance – DURS, glede preostanka premoženjskopravnega zahtevka v znesku 211.778,61 EUR napotilo na pravdo, obsojenko pa oprostilo povrnitve stroškov kazenskega postopka iz 1. do 6. točke drugega odstavka 92. člena ZKP. Višje sodišče v Mariboru je z uvodoma navedeno pravnomočno sodbo zavrnilo pritožbo obsojenkinega zagovornika kot neutemeljeno in potrdilo sodbo sodišča prve stopnje, obsojenki pa naložilo v plačilo stroške pritožbenega postopka – povprečnino v znesku 800,00 EUR.

2. Zoper to pravnomočno sodbo je obsojenkin zagovornik zaradi kršitve kazenskega zakona iz 2. točke 372. člena KZ (očitno mišljeno ZKP) in bistvene kršitve določb kazenskega postopka iz 11. točke prvega odstavka 371. člena ZKP vložil zahtevo za varstvo zakonitosti. Vrhovnemu sodišču predlaga, da zahtevi ugodi in izpodbijano sodbo spremeni ter obsojenko oprosti obtožbe, podrejeno pa, da sodbi sodišč prve in druge stopnje razveljavi ter zadevo vrne (sodišču prve stopnje) v novo sojenje.

3. Vrhovni državni tožilec svetnik M.V. v odgovoru navaja, da v zahtevi uveljavljane kršitve zakona niso podane, zato meni, da je zahteva neutemeljena.

4. Obsojenkin zagovornik v izjavi na odgovor vrhovnega državnega tožilca vztraja pri navedbah in predlogu iz zahteve.

B.

5. Zahteva za varstvo zakonitosti je izredno ter praviloma devolutivno in nesuspenzivno pravno sredstvo, s katerim je po pravnomočno končanem kazenskem postopku mogoče napasti sodno odločbo ali postopek, ki je tekel pred njo, zaradi kršitev materialnega ali procesnega zakona. Obsojenec sme vložiti zahtevo za varstvo zakonitosti le zaradi kršitev zakona, naštetih v prvem odstavku 420. člena ZKP, pri odločanju o zahtevi za varstvo zakonitosti pa se sodišče omeji samo na preizkus tistih kršitev zakona, na katere se sklicuje vložnik v svoji zahtevi (prvi odstavek 424. člena ZKP). To pomeni, da je dolžnost sodišča preizkušati obstoj le tistih kršitev zakona, ki jih uveljavlja vložnik, to pa je mogoče le, če je očitek kršitve jasen in določen. Zaradi zmotne ali nepopolne ugotovitve dejanskega stanja zahteve za varstvo zakonitosti ni mogoče vložiti (drugi odstavek 420. člena ZKP).

6. Obsojenkin zagovornik v zahtevi navaja, da je iz opisa kaznivega dejanja pod točko 1 razvidno, da je obsojenka v letu 1999 davčnemu organu dala krive podatke o dohodkih in stroških, ki vplivajo na ugotovitev davčnih obveznosti, pri čemer pa gre pri dejanjih, opisanih pod prvo in četrto alinejo za isto dejanje in s tem za podvajanje dejanj, ki naj bi pomenili izvrševanje zakonskih znakov kaznivega dejanja. Poudarja, da „domnevno“ dajanje krivih podatkov davčnemu organu o ugotovljenem prihodku od storitev za obračun prometnega davka istočasno pomeni tudi dajanje napačnih podatkov, na podlagi katerih se odmerja davek od dobička pravnih oseb za celotno leto 1999, saj je razlika izključna posledica razlik v prihodkih iz gostinske dejavnosti. Zato vložnik meni, da je bila A.K. dvakrat obsojena za isto dejanje.

7. Na enak vložnikov očitek v pritožbi je odgovorilo že sodišče druge stopnje, ko je navedlo, da ne gre za podvajanje očitkov obsojenki, saj gre za različne davčne obveznosti, pod prvo alinejo za davek od prometa storitev, v četrti alineji pa davek od dobička pravnih oseb. Gre za davka, ki se plačujeta na podlagi obračuna, ki ga opravi davčni zavezanec sam, torej na način samoobdavčitve (self-assessment). Zahteva ima prav, da dajanje davčnemu organu lažnih podatkov o davčno pomembnih dejstvih o manjšem obsegu gostinskih storitev, rezultira tudi z manjšim prikazovanjem dobička pravne osebe v navedenem obdobju, vendar pa ta okoliščina v ničemer ne spreminja dejstva, da je obsojenka na ta način dosegla, da se gospodarska družba A.d.o.o. deloma izognila plačilu teh dveh davkov, ki sta zajeta v opisu kaznivega dejanja. Zato ne drži navedba v zahtevi, da je bila A.K. v tem obsegu neutemeljeno dvakrat obsojena za isto kaznivo dejanje.

8. Zahteva navaja, da je prvostopenjsko sodišče nekritično sledilo obtožnici glede višine odhodkov, saj je izvedenka ugotovila, da znašajo odhodki 96,810.646,00 SIT in posledično davek na dobiček 1,250.317,00 SIT in ne 2,436.562,00 SIT. Izvedenka je po navedbah vložnika kot neupošteven prihodek opredelila samo znesek 1,740.529,00 SIT, ki predstavlja obresti za odplačilo kredita, ki pa je predmet kaznivega dejanja pod točko 2 izreka sodbe ter da to ponovno pomeni podvajanje očitanih kaznivih dejanj za isto ravnanje.

9. Sodišče prve stopnje je v izpodbijani pravnomočni sodbi navedlo, da je sledilo zaključkom sodne izvedenke za ekonomijo – davke M.A., da je iz odhodkov, ki jih je prikazala obsojenka, treba izločiti samo tiste, ki niso izkazani v skladu s predpisi, hkrati pa za družbo predstavljajo premoženjsko korist, to so dvakrat knjiženi stroški in tisti, ki niso stroški družbe A.d.o.o., kot so na primer obresti od kredita, ki ni bil uporabljen za potrebe omenjene gospodarske družbe. Glede na navedeno je zaključilo, da znaša premoženjska korist, ki jo je obsojenka pridobila zaradi utajenega davka od dobička pravnih oseb 2,436.562,00 SIT. Pri tem je sodišče upoštevalo, da je gospodarska družba izkazala odhodke v skupnem znesku 98,571.176,00 SIT, da pa je izvedenka po oceni utemeljenosti priznavanja posameznih odhodkov na navedeni način zaključila, da je treba zavezanki A.d.o.o. utemeljeno priznati odhodke v višini 92,065.666,00 SIT. Pri tem se je sodišče oprlo na popravek izvedenskega mnenja z dne 11.1.2007. Različica, ki jo je vložnik uveljavljal že v pritožbi in jo ponavlja v zahtevi, temelji na podmeni, da so edini neizkazani prihodek gospodarske družbe v navedenem obdobju neobračunane obresti od kredita, ki ga je koristila obsojena A.K. Z navedbami v zahtevi vložnik po vsebini ponuja drugačno oceno dejanskega stanja, saj za obračun utajenega davka jemlje drugačno dejansko izhodišče od tistega, ki ga je na podlagi mnenja izvedenke ekonomske stroke ugotovilo sodišče. S temi navedbami zato po vsebini uveljavlja razlog zmotne ugotovitve dejanskega stanja, iz katerega pa v postopku s tem izrednim pravnim sredstvom pravnomočne sodbe ni mogoče izpodbijati. Zato ne drži, da sodba v tem obsegu nima razlogov o odločilnih dejstvih, oziroma da je podano precejšnje nasprotje med tem, kar se navaja v razlogih sodbe o vsebini zapisnikov o izpovedbah v postopku, in samimi temi zapisniki, kot trdi vložnik, ko utemeljuje zatrjevano kršitev. O podvajanju, ki ga na podlagi opustitve obračuna obresti od kredita obsojenki uveljavlja vložnik in s tem očitno meri na to, da je bila obsojenka dvakrat obsojena za isto ravnanje tudi ni mogoče govoriti, saj ima obsojenkino ravnanje kot posledico plačilo nižjega davka fiskusu, prav tako pa pomeni premoženjsko škodo za gospodarsko družbo, ker ta terjatev do obsojenke ni bila obračunana.

10. Zagovornik obsojene A.K. v zahtevi tudi navaja, da je kaznivo dejanje davčne zatajitve mogoče storiti le z direktnim naklepom, saj mora storilec (zavezanec) ravnati z namenom, da se izogne plačilu davčnih obveznosti. Elementi kaznivega dejanja nikakor niso enaki ugotovljeni davčni obveznosti v davčnem postopku, sodišče pa ni vezano na ugotovitve davčnih organov in mora v primeru, ko je davčni postopek pravnomočno končan, samo ugotoviti vsa dejstva in okoliščine. Po mnenju vložnika sodba obsojenki očita več kaznivih dejanj davčne zatajitve, ki temeljijo zgolj na ugotovitvah inšpekcijskega pregleda in izvedenke, ki sta ugotovila „domnevno“ višino prihodkov in odhodkov, ki „bi naj“ bili napovedani napačno in v posledici tega napačno obračunane davčne obveznosti. Vložnik meni, da bi sodišče moralo v kazenskem postopku preverjati vsak posamezni račun, ki ni bil v davčnem postopku priznan kot upravičen strošek, izpodbijana sodba pa o tem sploh nima razlogov, saj je povzet samo skupni znesek nepriznanih odhodkov oziroma skupni prihodki iz izvedenskega mnenja, pomeni, da sodba ne vsebuje razlogov o odločilnih dejstvih in da je zato podana bistvena kršitev določb kazenskega postopka iz 11. točke prvega odstavka 371. člena ZKP.

11. Sodišče je odredbo, s katero je odredilo izvedenstvo, zaupalo sodni izvedenki s področja ekonomije – davkov M.A., vročilo obsojenki in njenemu zagovorniku, nato pa jima je pravočasno, tako da sta imela dovolj časa za pripravo obrambe na glavni obravnavi, na kateri je bila izvedenka tudi zaslišana, vročilo tudi njeno izvedensko mnenje. Iz zapisnika o zaslišanju izvedenke na glavni obravnavi ni razvidno, da bi obramba z vidika, ki ga je pozneje uveljavljala v pritožbi in ga ponavlja v zahtevi, problematizirala izvedenkin izvid in mnenje. Iz izvedenskega mnenja je razvidno, da je bilo izdelano na podlagi podatkov v spisu in obširne dokumentacije, ki mu je priložena, ter dokumentacije, ki se nahaja pri stečajnem upravitelju družbe A.d.o.o. Izvedenka je tudi navedla, da je pregledala predvsem prejete račune, na podlagi katerih davčni organ ni priznal odhodkov, bilanco stanja, bilanco uspeha in obračune prometnega davka ter DDV. Izvedenka je mnenje podrobno utemeljila, kar je strankam v postopku in sodišču omogočilo preizkus in v poznejši fazi tudi preizkus izpodbijanih sodb, kolikor ugotovitve sodišča o odločilnih dejstvih temeljijo na tem mnenju. Obramba v postopku pred sodiščem prve stopnje ni navajala nobenega posameznega računa, ki v davčnem postopku ni bil priznan kot upravičen strošek in takih ugovorov tudi ni uveljavljala, tako da o kršitvah pravic obrambe v tej fazi postopka ni mogoče govoriti. Kolikor pa je na tej podlagi vložnik zatrjeval kršitev v pritožbenem postopku, pa je s tem uveljavljal le razlog zmotne ugotovitve dejanskega stanja, za katerega pa je sodišče druge stopnje, ko je spoznalo, da je dejansko stanje pravilno in popolno ugotovljeno, presodilo, da ni podan. Zato Vrhovno sodišče ugotavlja, da je tudi v tem delu zahteva za varstvo zakonitosti neutemeljena.

12. Dejansko stanje vložnik izpodbija tudi z navedbami, da je bilo v obravnavanem obdobju (prva polovica leta 1999) nejasno, ali pri obračunu davka od iger na srečo uporabiti preračunano (16,67 %) ali predpisano stopnjo (20 %), da se sama glede tega ni odločala niti obračunavala davka, da je imela štiri lokale, davek od realizacije pa se je plačeval vsak dan sproti. Enako velja za navedbe, da je očitno, da pri obsojenki ni moglo biti nobenega naklepa za davčno zatajitev in da je zato materialno pravo napačno uporabljeno, da glede na ugotovljeno dejansko stanje niso podani subjektivni znaki očitanega kaznivega dejanja. Z vsemi temi navedbami vložnik uveljavlja kršitev kazenskega zakona na podlagi lastnega videnja dejanskega stanja, ki pa se razlikuje od tistega v izpodbijani pravnomočni sodbi. Glede opisa pod to alinejo pa vložnik odločitve sodišča ne problematizira z vidika dejstva, da je obsojenka osnovo za odmero davka od iger na srečo pravilno ugotovila, da pa je pri izračunu davka uporabila napačno davčno stopnjo in da tega ni mogoče enačiti z dajanjem davčnemu organu krivih podatkov o dohodkih in stroških, ki vplivajo na ugotovitev davčnih obveznosti. Glede na to, da v postopku s tem izrednim pravnim sredstvom velja načelo dispozitivnosti, se glede na vsebino zahteve Vrhovno sodišče v presojo zakonitosti napadene odločbe v tem pogledu ni moglo spuščati.

13. Vložnik v zahtevi tudi navaja, da pri izplačilih najemnine za gostinski lokal P. obsojenka ni mogla pridobiti nobene premoženjske koristi za družbo A.d.o.o., saj bi v primeru, da bi bila najemnina dejansko določena v neto znesku, 176.329,47 SIT akontacije za dohodnino najemodajalke S.B. za družbo A.d.o.o. pomenilo skupno višje plačilo najemnine in posledično tudi višji davčno priznan odhodek, posledično pa bi bil manjši tudi dobiček in s tem tudi davek na dobiček pravnih oseb. Zato meni, da je materialno pravo napačno uporabljeno, saj znesek neplačane akontacije za davek najemodajalke ne more pomeniti premoženjske koristi za omenjeno gospodarsko družbo.

14. Davek od dohodkov iz premoženja spada med davke po odbitku (withholding tax), ki pomeni enega od načinov plačevanja davkov, saj gre v bistvu za metodo ugotavljanja davčne osnove pri viru dohodka, pri čemer se takšna metoda imenuje tudi analitična metoda. Vložnik ima sicer prav, da bi se v primeru, če bi obsojenka obračunala navedeni znesek davka od dohodkov iz premoženja za zavezanko S.B., zmanjšal dobiček pravne osebe, vendar pa spada očitek v zahtevi v domeno dejanskega stanja, ki ga s tem izrednim pravnim sredstvom ni mogoče uveljavljati. Sicer pa je vložnik tudi v pritožbi navedel, da je družba med odhodke „zavedla“ zgolj plačanih 1,175.529,62 SIT najemnine, torej toliko kot bi ob upoštevanju zneska 176.329,47 SIT po ugotovitvah izvedenke, na katere se je oprlo tudi sodišče, morala znašati bruto najemnina, čeprav je bila ta, kot je razvidno iz prvostopenjske sodbe, obračunana le v neto znesku 999.200,00 SIT. Zato s temi navedbami v zahtevi vložnik, ki v zahtevi ne pojasni, za katero kršitev kazenskega zakona naj bi sploh šlo, tudi v tem obsegu uveljavlja razlog zmotne ugotovitve dejanskega stanja.

15. Že iz formulacije, da iz izvedenih dokazov ni razvidno, da je obsojenka zlorabila svoj položaj ali si pridobila kakršnokoli premoženjsko korist, da vložnik tudi odločitev glede kaznivega dejanja pod točko 2 prvostopenjske sodbe izpodbija zaradi zmotne ugotovitve dejanskega stanja. Navaja, da je bila nepremičnina, ki je bila predmet prodajne pogodbe, poslovna stavba, v kateri je družba A.d.o.o. opravljala svojo dejavnost, na podlagi najemne pogodbe bila obsojenki dolžna plačevati najemnino za uporabo objekta v višini 263.889,00 SIT ter da je namesto najemnine obsojenki plačevala neposredno NKBM mesečni obrok kredita za nakup objekta, katerega lastnica je bila obsojenka. Navaja tudi, da je obsojenka nepremičnino zavarovala s hipoteko v korist NKBM, prav tako pa je zaradi blokade računa družbe A.d.o.o. in kasnejšega stečaja dne 15.9.2000 prekinila najemno pogodbo in sama prevzela neposredno obveznost plačila obrokov posojila. Izpostavlja tudi, da je pri ugotavljanju „domnevne“ zlorabe položaja treba upoštevati, da je gospodarska družba kupljeno stavbo v celoti uporabljala za poslovne namene in je brez kakršnekoli osnove ugotovitev prvostopenjske sodbe, da je z odplačevanjem kredita s strani družbe A.d.o.o. obsojenka pridobila protipravno premoženjsko korist, saj je družba odplačevala najemnino in ni bila z ničemer oškodovana. Po trditvah vložnika o navedenih odločilnih dejstvih izpodbijana sodba nima nobenih razlogov oziroma je povsem nerazumljiva ter da je podana bistvena kršitev določb kazenskega postopka iz 11. točke prvega odstavka 371. člena ZKP.

16. Sodišče prve stopnje je na 11. in 12. strani navedlo izčrpno utemeljitev, ki ji je pritrdilo tudi sodišče druge stopnje, iz katerih jasno izhaja, da sredstva, ki jih je družba A.d.o.o. pridobila s kreditom, niso bila njena in da bi morala obveznost, ki izhaja iz kreditne pogodbe družba v bilanci stanja, izkazati kot obveznost do virov sredstev, da bi lahko povezanim osebam, torej tudi obsojenki, dala kredit, ter bi o tem morala skleniti posojilno pogodbo in na ta način vzpostaviti pravno razmerje med družbo in obsojenko kot direktorico glede transferja 19,000.000,00 SIT kredita, s katerim je obsojenka kupila nepremičnino na naslovu V. V sodbi je sodišče tudi navedlo, da A.d.o.o. ni knjižila terjatve do A.K. v navedenem znesku in ji tudi ni obračunala obresti v skladu s 27. členom Zakona od dobička pravnih oseb. V izpodbijani sodbi so navedeni razlogi o odločilnih dejstvih, zato je treba tudi v tem delu zavrniti navedbe zahteve, saj ta bistveno kršitev določb kazenskega postopka utemeljuje z drugačno dokazno presojo odločilnih dejstev. Stališče zahteve je napačno preprosto že zaradi tega, ker bi v primeru, če obsojenkinega ravnanja davčna uprava ne bi odkrila, obsojenka postala lastnica nepremičnine, ki bi jo v celoti odplačala gospodarska družba. Obsojenkin zagovornik odločitve v pravnomočni sodbi glede tega kaznivega dejanja ne problematizira z vidika, ali je obsojenka dejansko izrabila svoj položaj v smislu razpolaganja s tujim premoženjem (vprašanjem, s katerim se je Vrhovno sodišče ukvarjalo v sodbi I Ips 141/2006 z dne 24.5.2007), zato zakonitosti izpodbijane pravnomočne sodbe v tem pogledu ni preizkušalo.

17. Vrhovno sodišče je ugotovilo, da kršitve zakona, ki jih v zahtevi uveljavlja zagovornik obsojene A.K., niso podane, zato je zahtevo na podlagi 425. člena ZKP zavrnilo kot neutemeljeno.

18. Po 98.a členu v zvezi s prvim odstavkom 95. člena ZKP je obsojenka dolžna plačati sodno takso kot strošek, ki je nastal v postopku s tem izrednim pravnim sredstvom in bo odmerjena s posebnim plačilnim nalogom sodišča, pred katerim je tekel postopek na prvi stopnji.