Jedro

V zadevi tako ni sporno, da tožnik ni izkazal, da je bilo blago dostavljeno neposredno tožnikovemu kupcu oziroma dobavljeno prejemniku nadalje dobave, kot je to tožnik poročal, torej neposredno tretjemu v verigi. Tako sta bili znotraj enega prevoza, opravljeni več kot dve dobavi, dejanski pridobitelji blaga namreč niso bili tožnikovi kupci, temveč njihovi kupci (kupci kupcev oziroma četrti v verigi), zato tudi po presoji sodišča niso bile izpolnjene vsebinske zahteve za uporabo administrativne poenostavitve za tristranske posle in posledično za oprostitev obravnavanih transakcij tožnika na Danskem kot pridobitev blaga znotraj Unije.

Izrek

I.Tožba se zavrne.

II.Vsaka stranka trpi svoje stroške postopka.

Obrazložitev

1.Finančna uprava Republike Slovenije (v nadaljevanju davčni organ) je v zadevi davčnega inšpekcijskega nadzora (v nadaljevanju DIN) davka na dodano vrednost (v nadaljevanju DDV) tožniku zaradi ugotovljenih nepravilnosti pri obračunavanju in plačevanju DDV za obdobje od 1. 1. 2016 do 31. 12. 2017 dodatno odmerila DDV od davčne osnove 47.591.313,07 EUR po davčni stopnji, kot izhaja iz tabele, in pripadajoče obresti v skupnem znesku 892.467,19 EUR, obračunane po 7 % obrestni meri letno za čas od poteka roka za plačilo DDV, do dneva izdaje odločbe, kot je razvidno iz tabele (točka I izreka). Odmerjene in neplačane obveznosti za DDV in pripadajoče obresti v skupnem znesku 5.413.641,94 EUR morajo biti plačane v 30 dneh od vročitve odločbe, na prehodni račun, kot je naveden. Po poteku roka bodo zaračunane zamudne obresti in začet postopek davčne izvršbe (točka II izreka). Tožniku z identifikacijsko številko za namene DDV ... preneha identifikacija za namene DDV z dnem vročitve odločbe (točka III izreka). Tožniku je bil zaradi izpolnitve davčne obveznosti izdan sklep z dne 23. 1. 2018 zaradi predznambe pravice na nepremičninah v lasti tožnika, kot je navedeno (točka IV izreka). Zahteva za povrnitev stroškov postopka se zavrne. Stroški postopka, ki so nastali davčnemu organu, bremenijo slednjega (točka V izreka). Pritožba ne zadrži izvršitve odločbe (točka VI izreka).

2.Iz obrazložitve izpodbijane odločbe izhaja, da je tožnik v rekapitulacijskih poročilih (RP-O) davčnemu organu poročal, da je kot drugi člen v verigi tristranskih poslov opravljal dobave danskim družbam: A., B., C., D. in E.) in slovaški družbi F., s. r. o. (tabela 3 na strani 9 obrazložitve) in v obračunih DDV-O uveljavljal administrativno poenostavitev za tristranske posle, določeno v členih 23, 48 in 76 Zakona o davku na dodano vrednost (v nadaljevanju ZDDV-1), katerih določila so bila v ZDDV-1 prenesena iz členov 40, 41, 42, 141 in 197 Direktive Sveta 2006/112/ES z dne 28. novembra 2006 o skupnem sistemu davka na dodano vrednost (v nadaljevanju Direktiva o DDV) v povezavi s 27. členom Pravilnika o izvajanju ZDDV-1 (v nadaljevanju Pravilnik). V obračunih DDV-O ni opravil samoobdavčitve od pridobitev blaga iz drugih članic EU, ampak je v skladu z določili o administrativni poenostavitvi, ki veljajo za drugega v verigi pri tristranskih poslih, uveljavljal oprostitev obračuna DDV od pridobitev, obveznost obračuna DDV pa, sklicujoč se na 4. točko prvega odstavka 76. člena ZDDV-1, prevalil na prejemnika blaga.

3.Tožnik je blago nabavljal v Nemčiji od dobaviteljev, registriranih za DDV v Nemčiji, in blago nato dostavil na Dansko. Prevoz je organiziral in plačal tožnik. Davčni organ je od danskega finančnega organa prejel informacije, da danske družbe niso izkazale nobenih pridobitev od tožnika in niso obračunale in plačale davčnih obveznosti od teh pridobitev, ter da tudi niso bile prevzemnice navedenega blaga, saj niso imele poslovnih prostorov in skladiščnih kapacitet, v katere bi jim tožnik blago lahko dostavil, prav tako je slovaški finančni organ posredoval informacijo, da na Slovaškem njihov zavezanec G., s. r. o. ni obračunal in plačal DDV od transakcij, izkazanih s strani tožnika. Davčni organ je ugotovil, da blago ni bilo dostavljeno direktno navedenim danskim kupcem, ampak kupcem, ki so sledili v dobavni verigi na Danskem. Iz tehtalnih listov je razvidno, da je bilo blago dostavljeno družbi H. oz. od 4. 5. 2017 dalje družbi I., ne glede ne to, kdo je bil kupec blaga in ne glede v kateri kraj je bilo blago dostavljeno. Navedeno se ni spremenilo niti v novembru 2017, ko je začel tožnik prodajati blago slovaški družbi G., s. r. o., ki se je ob nabavah pri tožniku izkazovala s svojo slovaško identifikacijo za namene DDV, blago pa je tožnik dostavljal kupcem te družbe oz. njihovim kupcem na Dansko. V nekaterih primerih blago ni bilo dostavljeno v skladišča, ampak direktno končnim kupcem, določenim fizičnim osebam na Dansko.

4.Davčni organ zaključuje, da tožnik ni sodeloval kot drugi v verigi tristranskih poslov in da pogoji iz četrtega odstavka 23. člena ZDDV-1 niso bili izpolnjeni, zaradi česar je v skladu z drugim odstavkom 23. člena ZDDV-1 tožnik dolžan obračunati in plačati DDV od pridobitev v Sloveniji. Hkrati ugotavlja objektivne okoliščine, ki kažejo na to, da je tožnik vedel, da sodeluje v transakcijah, katerih namen je utaja DDV in sicer: poslovanje s kupcem (sklepanje pogodb, pridobivanje naročil) pred pridobitvijo aktivne identifikacije za DDV in opravljanje dobav določenim kupcem po prenehanju veljavnosti njihove ID številke za DDV; nepravočasno predlaganje obračunov in poročil davčnemu organu in s tem onemogočenje pravočasne preveritve poslovanja tožnika; nelogično poslovanje tožnika s kupci v verigi, ki so popolnoma nepotrebni, če končnega prejemnika, ki ostaja vedno isti (H. oz. od 4. 5. 2017 dalje I.) s tehtalnih listov, s katerimi je razpolagal, pozna že od samega začetka poslovanja, pri čemer blago, kraj dostave, pogoji poslovanja in prevzemnik blaga ostajajo popolnoma isti, menjavajo se le "neplačujoči gospodarski subjekti" brez prekinitve poslovanja ostalih členov v dobavni verigi, brez preveritev bonitet kupcev (zgolj preveritev ID številk za DDV in poslovnih registrov), kljub temu, da gre za kupce, ki so šele pridobili ID številke, visokim zneskom in takojšnje nadaljevanje poslovanja z drugim kupcem brez jasnega pojasnila, zakaj je bilo poslovanje s prejšnjim kupcem prekinjeno; tožnik pri določenih dobavah blaga razpolaga celo z dvojnimi prevoznimi listinami, ko je bili blago dostavljeno direktno fizičnim osebam (različnim kmetom); neobičajno sprejemanje plačil (plačila s strani tretjih - asignacije, ...) in razpolaganje s štampiljko družbe, ki ni direktni kupec tožnika in od katere prejema plačila, kar še dodatno kaže na neobičajno poslovanje; pojasnila tožnika o poslovanju, ki so v nasprotju z dokumentacijo tožnika (nelogične konto kartice, plačila, nepoznavanje kupčevih poslovnih partnerjev, …); dajanje natančnih navodil prevozniku o krajih dostave, izpolnitvi CMR listin, menjavi kupca, menjavah CRM listin ipd.; poslovanje tožnika se ni spremenilo tudi ko je njegov kupec postala slovaška družba G., s. r. o. Podrobne ugotovitve glede DDV-O in RP-O poročil, krajev dobav blaga na Danskem, plačil, sklenjenih pogodb in določenih vidikov poslovanja tožnika z zgoraj navedenimi danskimi družbami davčni organ podrobno pojasni na straneh 20 do 65 obrazložitve. Davčni organ je o ugotovitvah sestavil zapisnik, na katerega je tožnik podal pripombe, ki jih davčni organ navaja v obrazložitvi izpodbijane odločbe, kot tudi odgovor nanje.

5.Toženka se z odločitvijo strinja, za kar pojasni razloge. Tristranski posli se kažejo kot zaporedni niz operacij prodaje in nakupa blaga, kar pomeni sodelovanje samo treh strank, v primeru, ko se blago prevaža neposredno od prvotnega dobavitelja do končnega prejemnika. Direktiva o DDV ima mehanizem (141. člen), ki zagotavlja poenostavljeno obravnavo transakcij, ki daje ugodnost drugemu v verigi in omogoča, da je tristranski posel obdavčen v državi, v kateri je blago dejansko dobavljeno. Posel je obdavčen samo enkrat in ta davek plača oseba, ki je dejanski prejemnik blaga. Dejstvo, ki potrjuje ugotovitve, da v obravnavanem primeru ne gre za prave tristrane posle, je da blago ob koncu prevoza ni bilo dano na razpolago tožnikovim kupcem (tretjim v verigi), na katere je tožnik prenesel obveznosti obračuna in plačila DDV, ampak kupcem, ki so sledili dobavni verigi, pri čemer ni spregledati, da so vsi tožnikovi kupci (tretji v verigi) v poslu sodelovali kot "neplačujoči gospodarski subjekti." V zadevi gre za t.i. verižne posle, za katere posebne administrativne obravnave ni mogoče uveljavljati. Navaja sodno prakso SEU v združenih zadevah C-536/08 in C-539/08 ter C-131/13 v zadevi Italmoda. Tožnik je imel največ informacij o tem, kje in od koga je bilo blago prevzeto ob začetku transporta in komu in kje je bilo dano na razpolago na koncu prevoza. Da so skladišča in mešalnice prevzemale blago v imenu in za račun družb H. ter od 4. 5. 2017 I. in ne v imenu in za račun tožnikovih kupcev, izhaja iz tehtalnih listov, s katerimi razpolaga tožnik in mu je bilo to dejstvo v celoti poznano. S tem tožnik ni izpolnil svoje dolžnostne naloge dokazati, da so bile njegove pridobitve predmet DDV na Danskem, saj tretjemu v dobavni verigi, na katerega je prenesel to obveznost, ni opravil dobave in ta tudi o tem ni poročal na Danskem ter ni obračunal in plačal DDV. Tožnik je dobavno verigo dobro poznal, saj jo je prevzel od svojega predhodnika - povezane osebe J., d. o. o. Njegovo poslovanje je bilo usmerjeno na kupce, ki so šele pridobili ID številke za DDV, t.j. z novimi subjekti na trgu, pri čemer razen preveritve ID številke in vpisa v ustrezni register drugih preveritev ni opravil. Od kupcev ni zahteval zavarovanj, ni preveril bonitete, kljub visokim zneskom, kar odstopa od običajnega poslovanja. Tožnik je blago kontinuirano dobavljal na Dansko, na način, da so bili vrsta blaga, količina, kraj in prevzemnik enaki, pri čemer so se v dobavni verigi menjali le njegovi kupci, ki niso bili prejemniki blaga, niso prijavljali pridobitev in niso obračunali in plačali DDV. Vsi kupci so bili z vedenjem tožnika postavljeni v dobavno verigo med tožnikom in dejanskim prevzemnikom blaga (družbi H. ter od 4. 5. 2017 I.). Ker je tožnik izkoristil možnost prevalitve plačila davka, ki bi ga bil drugače dolžan na Danskem od nadaljnje dobave plačati sam, je bila preveritev kupcev in pravilno poročanje še toliko bolj pomembna. Nepravočasno predlaganje davčnih obračunov in rekapitulacijskih poročil z nepravilnimi podatki lahko v skladu sodno prakso SEU predstavlja obstoj tveganja utaje DDV. Glede na navedeno je tožniku očitano, da je vedel, da pogoji za tristrane posle niso izpolnjeni (četrti odstavek 23. člena ZDDV-1), kar pomeni, da je bil v skladu z drugim odstavkom 23. člena ZDDV-1 dolžan obračunati in plačati DDV od pridobitev v Sloveniji.

6.Tožnik vlaga tožbo iz razlogov zmotne in nepopolne ugotovitve dejanskega stanja, kršitve materialnega prava in bistvene kršitve pravil postopka. Davčni organ oporeka pravici tožnika uporabiti oprostitev za pridobitve blaga, opravljene v okviru verižnih poslov znotraj EU. Tožnik vztraja na stališču, da: so bili pogoji za uporabo administrativne poenostavitve za prave tristranske posle pri dobavah danskim družbam izpolnjeni, ker dejstvo, da se blago v državi kupca dostavi drugemu subjektu (in ne neposredno kupcu), ne vpliva na izpolnjevanje pogojev za opredelitev pravih tristranskih poslov; da slovenski davčni organ posledično ni pristojen za presojo pravilnosti ravnanja tožnika, ker so transakcije, ki jih je opravil, obdavčljive na Danskem. Ob stališču davčnega organa, da pogoji za prave tristranske posle niso bili izpolnjeni, meni tudi, da posledično ni potrebno dokazovati, da so bili danski kupci tožnika "neplačujoči subjekti" in da niso poročali nabav in obračunavali DDV; vprašanje, ali je kupec tožnika obračunal DDV, je lahko relevantno zgolj za danski davčni organ, kadar gre za pravi tristranski posel. Sodišču predlaga, da SEU naslovi predhodno vprašanje, ali se v okoliščinah, kot so bile v tej zadevi, določbe za prave tristranske posle (člen 141 Direktive o DDV) lahko uporabijo in kateri davčni organ je pristojen za nadzor izpolnjevanja davčnih obveznosti dobavitelja, ki je drugi v verigi zaporednih dobav.

7.Tožnik analizira in pojasnjuje svoje stališče glede določb Direktive o DDV, ZDDV-1 in Pravilnika v zvezi z dobavami, pridobitvami in verižnimi ter pravimi tristranskimi posli, pojmov verižnih poslov, tristranskih poslov oziroma dobav in pravih tristranskih poslov. Navaja stališče Evropske komisije ("hitre rešitve za leto 2020") glede poenostavitve za prave tristranske posle. Med drugim navaja, da se uporaba poenostavitve ne omejuje na verige z izključno tremi udeleženci. Navaja, da se člen 41 Direktive o DDV ne uporabi. Nasprotuje stališču davčnega organa, da ima obdavčitev v državi identifikacije pri verižnih poslih prednost pred pristojnostjo države prispetja blaga. Kršitve morebitne obveznosti obračuna oz. plačila DDV lahko sankcionira le država, v katero je bilo prepeljano blago (v tem primeru Danska). Nasprotuje, da z izročitvijo blaga kupčevemu kupcu, blago ni bilo dano na razpolago (v last) tretjemu v verigi, saj je pogoj za to, da četrti v verigi pridobi pravico razpolaganja, da jo je pred tem pridobil njegov dobavitelj. V verigi dobav, ko se blago fizično ne izroči tretjemu, dejansko četrti prevzame blago v imenu in za račun tretjega, saj je zgolj tretji v neposrednem poslovnem razmerju z dobaviteljem, ki mu je dobavil blago in mu ga dostavil na dogovorjeno lokacijo (stran 12 tožbe). Tožniku ni jasno, česa po četrtem odstavku 23. člena ZDDV-1 ni dokazal. Da bi nastala obveznost obračuna DDV v Sloveniji, bi moral danski davčni organ predhodno ugotoviti, da pogoji za pravi tristranski posel niso bili izpolnjeni in da tožnik kot pridobitelj DDV na Danskem ni obračunal.

8.Tožnik nasprotuje, da je glede na vse okoliščine vedel ali da bi mogel vedeti, da njegovi kupci niso izpolnili obveznosti poročanja pridobitev in obračuna oz. plačila DDV na Danskem oz. da je šlo za "neplačujoče subjekte." Neporočanje nabav še ne pomeni, da je dejansko prišlo do oškodovanja davčnih prihodkov in ni nujno, da prvi pridobitelj postane lastnik zadevnega blaga v trenutku prenosa, pri čemer se sklicuje na sodbo SEU C-273/18 v zadevi Kuršu zeme. Transakcija pridobitve blaga za kupca, ki je davčni zavezanec, je praviloma davčno nevtralna in lahko pride do davčne utaje šele v nadaljnjem, z neplačilom zaračunanega DDV. Tega dejstva davčni organ ne navaja, saj se omeji na dokazovanje, da so bili kupci tožnika vmesni člen "dejanskega prejemnika blaga," glede katerega pa se ne omenjajo nobene kršitve. Ni jasno, kaj bi lahko bilo narobe s prodajo v verigi preko vmesnega člena. Po stališču tožnika bi presojo o (ne)izpolnjevanju pogojev za uporabo administrativne poenostavitve lahko opravila samo Danska. S tem bi se dosegel namen obdavčiti pridobitev v državi, kamor prispe blago, in omogočiti odbitek vstopnega DDV. Tožniku ni jasno, kaj se mu očita in na kakšni podlagi. Izpodbijana odločba je v nasprotju sama s sabo in s pravili davčnega postopka.

9.Informacij, ki jih je pridobil davčni organ od danskega davčnega organa, ni mogoče pridobiti, zato je nesorazmerno od tožnika zahtevati, da upošteva ta dejstva. Tožnik ni mogel vedeti, da je bil vključen v transakcije, katerih namen je bila utaja DDV. Navedene objektivne okoliščine ne zadoščajo, da bi se mu lahko očitalo malomarno ravnanje ali neskrbnost pri poslovanju. Nesporno je blago dobavil kupcem na Dansko in bi bili dolžni obračunati DDV kot kupci v okviru tristranskega posla. Da tega niso storili in zakaj, tožniku ni znano. Tožnik je blago dostavljal po navodilih kupca, kar je v mednarodni trgovini običajna poslovna praksa. Za postopek in obdavčitev ni pomembno, komu je bilo blago dostavljeno - neposrednemu kupcu, v skladišče kupca za nadaljnjo dobavo ali kupčevemu kupcu. Da se tehtanje ni izvajalo pri končnih kupcih, ni nič neobičajnega. Povezave, ki jih davčni organ navaja, tožniku niso mogle biti poznane. S katerih elektronskih naslovov so prihajali dokumenti, kdo jih je kreiral in spreminjal, tožnik ni preverjal. Kontakt tožnika K. K. je vzpostavljal stike na Danskem in zaračunaval provizijo. Da je bilo blago na koncu prevoza dano na razpolago družbama H. in I., so določali kupci in drugi deležniki v verigi. Ko je bilo blago naloženo na tovornjak, so kupci določali, komu oz. kam se jim blago dostavi. FURS je bil s poslovanjem z danskimi družbami seznanjen že leta 2016 in tožnika ni opozoril na nepravilnosti. Tožnik je deloval v dobri veri, da je njegovo poslovanje davčno pravilno. Glede na ZDDV-1 in Direktivo o DDV dejansko stanje ni pravilno opredeljeno. Ni pravne podlage za dodatno odmero DDV od pridobitev blaga, ki jih je v okviru pravih tristranskih poslov opravil na ozemlju Danske. Očita kršitve Ustave RS, evropske zakonodaje, Pogodbe o EU, temeljnih načel davčnega postopka (materialne resnice, proste presoje dokazov, zakonitosti, kontradiktornosti) ter načela pravne varnosti. Sodišču predlaga, da tožbi ugodi, izpodbijano odločbo odpravi in vsebinsko odloči o zadevi oziroma podrejeno, da izpodbijano odločbo odpravi in zadevo vrne davčnemu organu v ponovni postopek, v obeh primerih pa toženki naloži plačilo stroškov postopka z zakonskimi zamudnimi obrestmi.

10.V odgovoru na tožbo toženka prereka tožbene navedbe in vztraja pri dejanskem stanju, kot izhaja iz obrazložitev upravnih odločb. Tožnik navaja iste razloge kot v pripombah na zapisnik, do katerih se je davčni organ opredelil. Sklicuje se na sodbo SEU C-131/2013 v zadevi Italmoda glede neizpolnjenih pogojev za prave tristranske posle. O pravici iz 141. člena Direktive o DDV se lahko razpravlja šele, ko so izpolnjeni pogoji za prave tristranske posle, ki v obravnavanem primeru niso bili izpolnjeni. Elemente vedenja in dejstvo, da so bili kupci "neplačujoči subjekti" davčni organ navaja kot dodatne okoliščine, ki pokažejo celotno poslovanje v verigi in povezanost med subjekti z namenom utaje DDV. Sodišču predlaga zavrnitev tožbe kot neutemeljene.

11.V pripravljalnih vlogah tožnik dodatno pojasnjuje svoja stališča in podaja argumente zanje.

12.Toženka v pripravljalnih vlogah zagovarja svoja stališča in podaja argumente zanje.

13.Tožnik in toženka sta sodišču sporočila, da se odpovedujeta izvedbi glavne obravnave, zato je sodišče skladno s prvim odstavkom 279.a člena Zakona o pravdnem postopku (v nadaljevanju ZPP) v zvezi s prvim odstavkom 22. člena Zakona o upravnem sporu (v nadaljevanju ZUS-1) odločilo brez glavne obravnave na podlagi pisnih vlog strank.

14.Tožba ni utemeljena.

15.Po pregledu spisov in izpodbijane odločbe sodišče sodi, da je izpodbijana odločba pravilna in zakonita, pravilni in skladni z zakonom so tudi njeni razlogi, in tudi razlogi pritožbenega organa. Zato se sodišče, da ne bi prišlo do ponavljanja, po pooblastilu iz 71. člena ZUS-1 nanje v celoti sklicuje.

16.V zadevi je sporno nepriznavanje oprostitev za pridobitve blaga znotraj Unije tožniku kot drugemu členu v verigi prodaj v državi članici (Danski) zaradi nepriznavanja administrativne poenostavitve za prave tristranske posle po 141. členu Direktive. Sporna je tudi ugotovitev davčnega organa, da je tožnik vedel, da sodeluje v dobavni verigi, v kateri udeleženci te verige usklajeno delujejo z namenom utaje DDV.

17.Uvodoma sodišče izpostavlja, da tožnik po vsebini s tožbo nasprotuje pravilni uporabi materialnega prava, ko zatrjuje, da izpolnjuje vse pogoje za uporabo četrtega odstavka 23. člena ZDDV-1 oziroma 42. člena Direktive o DDV, pri čemer v bistvenem nasprotuje pristojnosti slovenskega davčnega organa za obdavčitev in meni, da so bili pogoji za uporabo administrativne poenostavitve za prave tristranske posle izpolnjeni, ker po stališču tožbe dejstvo, da se blago v državi kupca (Danska) dostavi drugemu subjektu v verigi in ne neposrednemu kupcu (tretjemu v verigi), ne vpliva na izpolnjevanje pogojev za opredelitev pravih tristranskih poslov in uporabo administrativne poenostavitve. Hkrati nasprotuje ugotovitvi davčnega organa glede tožnikove nedobrovernosti oziroma očitku glede vedenja, da je bilo delovanje celotne verige in tožnika namenjeno utaji DDV.

18.Dejansko stanje glede poteka transakcij v zadevi v bistvenih okoliščinah ni sporno, čeprav tožnik med drugim očita tudi napačno ugotovljeno dejansko stanje, kar veže na očitek glede napačne uporabe materialnega prava. Kot navaja tožnik v tožbi, in kar izhaja tudi iz obrazložitve izpodbijane odločbe, je tožnik v inšpiciranem obdobju nabavljal blago od nemških davčnih zavezancev (od dobaviteljev registriranih za DDV v Nemčiji) in ga v nadaljevanju nato dostavil na Dansko.

19.Prevoz blaga iz Nemčije neposredno na Dansko je organiziral in plačal tožnik, ki na Danskem ni bil registriran za DDV in je pridobitev blaga na Danskem od nemških davčnih zavezancev opravil pod identifikacijsko številko, ki mu je bila dodeljena v Republiki Sloveniji, pri tem pa je v poročilih DDV-O in RP-O uveljavljal administrativno poenostavitev za tristranske posle.

19.določeno v členih 23, 48 in 76 ZDDV-1 (členi 40, 41, 42 141 in 197 Direktive o DDV) in uveljavljal oprostitev DDV od pridobitev, ki velja za drugega v dobavni verigi verigi, obveznost obračuna DDV pa je sklicujoč se na 4. točko prvega odstavka 76. člena ZDDV-1 (197 člen Direktive o DDV) prevalil na prejemnika blaga (neposrednega kupca oziroma tretjega v verigi). Glede na ugotovitve davčnega organa za to ni izpolnjeval vsebinskih pogojev iz četrtega odstavka 23. člena ZZDV-2, čemur tožnik nasprotuje.

20.Iz dejanskega stanja izhaja, da tožnik blaga ni dostavljal direktno svojim danskim kupcem, ampak kupcem više v dobavni verigi, ter da ob koncu prevoza prevzemniki blaga - skladišča, mešalnice, tega blaga niso prevzeli za tretjega v verigi (neposrednega kupca), ampak za kupce njegovih kupcev oz. so blago prevzemale v svojem imenu (fizične osebe kot končni uporabniki) (strani 41 in 42 obrazložitve izpodbijane odločbe). Iz dejanskega stanja tudi izhaja, da so se v dobavni verigi eden za drugim menjavali samo tožnikovi neposredni kupci, za katere je bilo ugotovljeno, da so prav vsi neplačujoči gospodarski subjekti (stran 25 obrazložitve) in da sta bili dejanski prevzemnici blaga v vseh primerih povezani družbi H. in I., ki sta bili kupca njegovih kupcev, ki sta s tem blagom ob predaji tudi razpolagala kot lastnika, ko jima je bilo dostavljeno v skladišča in mešalnice (slednji so blago prejemali v imenu in za račun navedenih družb in ne v imenu in za račun neposrednih kupcev). Iz ugotovitev dejanskega stanja, kar ni sporno, izhaja, da je dobavna veriga ostajala ves čas poslovanja enaka in da so se v njej menjavali drug za drugim samo neposredni kupci ("neplačujoči subjekti"), na katere je tožnik prenesel obveznost obračuna in plačila DDV. Kupci tožnika, o katerih je tožnik poročal v RP-O, tako niso bili prevzemniki blaga, niso imeli svojih skladiščnih prostorov in skladiščnih kapacitet, v katere bi jim tožnik blago lahko dostavljal. Blago ni bilo dano na razpolago kot lastnikom neposrednim kupcem tožnika, ampak njihovim kupcem na Danskem, kar vse izhaja iz dokumentacije, ki jo predložil tožnik in je navedeno tudi v razlogih izpodbijane odločbe. Pri tem je neobičajno, da tožnik tudi v tožbi ne razpolaga z nobenim dokazilom, da je bilo blago na kocu prevoza dano na razpolago njegovemu kupcu - tretjemu v verigi, o katerem je poročal v RP-O.

21.Za kraj pridobitve blaga znotraj Unije se po 23. členu ZDDV-1 šteje kraj, kjer se blago nahaja, ko se konča odpošiljanje ali prevoz osebi, ki ga je pridobila (prvi odstavek). Ne glede na prvi odstavek tega člena se šteje, da je kraj pridobitve blaga znotraj Unije na ozemlju države članice, ki je izdala identifikacijsko številko za DDV, pod katero oseba, ki pridobiva blago, opravi to pridobitev, razen če dokaže, da je bila pridobitev blaga predmet DDV v drugi državi članici v skladu s prvim odstavkom tega člena (drugi odstavek). Če je bila pridobitev blaga predmet DDV v skladu z drugim odstavkom tega člena in pozneje v državi članici, v kateri se odpošiljanje ali prevoz blaga konča, se davčna osnova ustrezno zmanjša v državi članici, ki je izdala identifikacijsko številko za DDV, pod katero je pridobitelj opravil to pridobitev (tretji odstavek). Ne glede na drugi odstavek tega člena se šteje, da je bila pridobitev blaga predmet DDV v skladu s prvim odstavkom tega člena, če pridobitelj: a) dokaže, da je opravil to pridobitev za namene poznejše dobave na ozemlju druge države članice, določene v skladu s prvim odstavkom tega člena, za katero je bil določen prejemnik blaga kot oseba, ki mora plačati DDV in b) če je izpolnil obveznosti v zvezi s predložitvijo rekapitulacijskega poročila. Navedene določbe so prenesene iz členov 40, 41 in 42 Direktive o DDV.

22.Navedene določbe zagotavljajo, da bo pridobitev znotraj Unije obdavčena, hkrati pa preprečujejo dvojno obdavčitev z določitvijo korekcijskega mehanizma, ki določa ustrezno zmanjšanje davčne osnove v državi identifikacije. Obdavčitev v državi članici identifikacije je po navedenem izvzeta, kadar so izpolnjeni pogoji iz člena 42 Direktive o DDV (oz. četrtega odstavka 23. člena ZDDV-1). Torej kadar pridobitelj dokaže, da je opravil pridobitve znotraj Unije za potrebe kasnejših dobav na območju države iz člena 40 Direktive o DDV (prvi odstavek 23. člena ZDDV-1), za katere je bil prejemnik blaga določen plačati DDV v skladu s členom 197 Direktive o DDV in je izpolnil obveznost predložitev RP-O poročila v skladu s členom 265 Direktive o DDV (oz. 90. členom in 91. členom ZDDV-1).

23.Člen 141 Direktive o DDV določa, da mora vsaka država članice sprejeti posebne ukrepe, da se DDV ne obračuna za pridobitev blaga znotraj Unije, ki se v skladu z merili iz člena 40 opravi na njenem ozemlju, kadar so kumulativno izpolnjeni naslednji pogoji: (a) pridobitev blaga opravi davčni zavezanec, ki nima sedeža v tej državi članici, vendar je identificiran za DDV v drugi državi članici; (b) pridobitev blaga se opravi za namene kasnejše dobave tega blaga, ki jo opravi davčni zavezanec iz točke (a) v isti državi članici; (c) blago, ki ga davčni zavezanec iz točke (a) tako pridobi, se neposredno odpošlje ali odpelje iz druge države članice, kot je tista, v kateri je identificiran za DDV, in je namenjeno prejemniku nadaljnje dobave; (d) oseba, kateri je namenjena nadaljnja dobava blaga, je drug davčni zavezanec ali pravna oseba, ki ni davčni zavezanec, identificirana za DDV v isti državi članici; (e) oseba iz točke (d) je bila določena v skladu s členom 197 kot oseba, ki je dolžna plačati davek za dobavo, ki jo opravi davčni zavezanec, ki nima sedeža v državi članici, v kateri je dolžan davek. Cilj člena 141 Direktive o DDV je preprečiti, da bi moral vmesni subjekt zaradi nadaljevanja transakcij, kot je navedeno v 141. členu, izpolniti obveznost identifikacije in predložitve v državi članici, v katero je blago namenjeno.

24.Tožniku davčni organ očita, da transakcij, v katerih je sodeloval kot drugi člen v verigi, zaradi neizpolnjevanja vsebinskih pogojev iz 141. člena Direktive o DDV, ni mogoče opredeliti kot prave tristranske posle, čemur tožnik nasprotuje. Tožnik v tožbi nasprotno trdi, enako kot v postopku, da se poenostavitev za prave tristranske posle lahko uporabi tudi v primeru, če je v verigi udeležen tudi četrti zavezanec, kateremu drugi, ki opravi prevoz, neposredno dostavi blago, pod pogojem, da se dostavi v državo, v kateri je identificiran za namene DDV neposredni kupec drugega v verigi, po navodilih katerega se blago dostavi njegovemu kupcu. Sodišče te očitke kot nerelevantne zavrača, saj iz obrazložitve izpodbijane ne izhaja stališče, da v dobavno verigo ne bi smelo biti vključenih več členov, kar velja tako pred prvim zavezancem (dobaviteljem) kot za tretjim zavezancem (pridobiteljem) v tristranem poslu, kot meni tožnik, in se tožniku tega tudi ne očita. Iz stališča davčnega organa in toženke namreč izhaja, da so pogoji za prave tristranske posle izpolnjeni le takrat, ko se v okviru enotnega prevoza opravita zgolj dve dobavi (od prvega k drugemu in od drugega k tretjemu), blago pa je od prvega dostavljeno (dano na razpolago) tretjemu, pri čemer je oproščena dobava prva dobava od dveh, ki se zgodita v tristranem poslu. Aplicirano na konkretni primer to pomeni, da bi tožnik te pogoje izpolnil, če bi npr. skladišče oz. mešalnica prevzela blago v imenu in za račun neposrednega kupca tožnika (tretjega v verigi), kar pa v obravnavanem primeru nesporno ni bilo izpolnjeno. To tudi pomeni, da za izpolnitev pogojev za prave tristranske posle davčni organ ne pogojuje z dostavo npr. v prostore tretjega v verigi, kot meni tožnik, ampak da mora biti blago ob koncu prevoza dano na razpolago oz. v last tretjemu v verigi, torej neposrednemu kupcu, ki je dolžan izpolniti obveznosti iz naslova DDV. S tem se strinja tudi sodišče. Glede na dejansko stanje konkretnega primera (ki ga je davčni organ ugotovil na podlagi listin, ki jih je tožnik dostavil), kar niti ni sporno, izhaja namreč, da je bilo blago v okviru enotnega prevoza dano na razpolago četrtemu v verigi ter nato dostavljeno v prostore petega v verigi, ki pa blaga ni prevzel v svojem imenu, ampak za račun četrtega v verigi (družb H. oz. kasneje I.) in tudi ne za račun tretjega v verigi (neposrednega kupca tožnika). Tožnik je v obravnavanem primeru prenesel obveznost obračuna in plačila DDV na Danskem na tretjega v verigi, blago ob koncu prevoza pa ni bilo dano na razpolago kot lastniku tretjemu v verigi, ampak četrtemu v verigi in je kot rečeno, po koncu prevoza sledila dobava od četrtega v verigi h končnim kupcem.

25.Po povedanem razlog za zavrnitev oprostitve pridobitev znotraj EU tožniku ni v tem, kot navaja tožnik, ker so bili v verigi več kot trije subjekti, temveč iz razloga, ker vsebinski pogoji za oprostitev dobave v državi članici, kjer se je končal prevoz (namembni državi), niso bili izpolnjeni skladno z določbami 141. člena Direktive (oz. četrtega odstavka 23. člena ZDDV-1) glede pravih tristranskih poslov in tožnik zato tudi ni bil upravičen do uporabe administrativne poenostavitve, ki drugemu členu v verigi omogoči, da se mi ni treba registrirati v državi članici prejemnika blaga. Posledično je tožnik dolžan v državi članici, ki mu je izdala identifikacijsko številko za DDV, ki jo je tožnik predložil ob pridobitvi blaga, torej v Sloveniji, v skladu z drugim odstavkom 23. člena ZDDV-1 obračunati DDV od teh pridobitev. V zadevi tako ni sporno, da tožnik ni izkazal, da je bilo blago dostavljeno neposredno tožnikovemu kupcu oziroma dobavljeno prejemniku nadalje dobave, kot je to tožnik poročal, torej neposredno tretjemu v verigi (kar je davčni organ pojasnil na npr. na strani 11 obrazložitve). Tako sta bili znotraj enega prevoza, kot rečeno, opravljeni več kot dve dobavi, dejanski pridobitelji blaga namreč niso bili tožnikovi kupci, temveč njihovi kupci (kupci kupcev oziroma četrti v verigi), zato tudi po presoji sodišča niso bile izpolnjene vsebinske zahteve za uporabo administrativne poenostavitve za tristranske posle in posledično za oprostitev obravnavanih transakcij tožnika na Danskem kot pridobitev blaga znotraj Unije, kot pravilno pojasnita davčni organ in toženka. Tako iz ugotovitev davčnega organa izhaja, da tožnik ni sodeloval kot drugi v verigi tristranskih poslov, s čimer se strinja tudi sodišče, tožbene očitke, da temu ni tako, pa sodišče kot neutemeljene zavrača.

26.Stališče tožnika, da se pravilo iz 41. člena Direktive o DDV v obravnavanem primeru ne uporabi (stran 11 tožbe) in da je s tem izključena pristojnosti države identifikacije za obdavčitev, tako ni pravilno, saj kot rečeno, v transakciji niso izpolnjeni vsebinski pogoji iz člena 42(a) Direktive o DDV. Tako tudi ne gre za to, da bi morebitne kršitve obveznosti obračuna oz. plačila DDV lahko ugotavljala in sankcionirana le država, v katero je bilo blago prepeljano (Danska), kot meni tožnik. Nevtralnost pri transakcijah znotraj Skupnosti je res zagotovljena z uveljavitvijo načela teritorialnosti in ta mehanizem omogoča strogo razdelitev prejemnikov iz naslova DDV od transakcij znotraj Unije in zagotavlja jasno razmejitev davčnih pristojnosti držav članic, kar pa v obravnavanem primeru ni kršeno. V obravnavani zadevi gre za situacijo, da vsebinski pogoji za uporabo administrativne poenostavitve, ki jo je uporabil pri svojih transakcijah tožnik, niso bili izpolnjeni, zato načelo nevtralnosti pri obdavčitvi tožnika ni kršeno. Davčni organ je glede na navedeno pravilno pojasnil, da gre v obravnavani zadevi za uporabo 41. člena Direktive o DDV oz. drugega odstavka 23. člena ZDDV-1 in s tem za pristojnost slovenskega davčnega organa.

27.Ker je upravno sodelovanje na področju DDV, kot ga navaja davčni organ, namenjeno prav temu, da bi se preprečilo tveganje izgube davčnih prihodkov iz obdavčitve in je namenjeno določitvi skupnega sistema za izmenjavo informacij med pristojnimi organi držav članic o transakcijah znotraj Unije, sodišče kot neutemeljene zavrača tožbene navedbe, da je sklicevanje na ugotovitve v zvezi z poizvedovanjem pri danskem davčnem organu nepotrebno.

28.Glede sklicevanja tožbe na stališče Evropske komisije ("hitre rešitve za leto 2020") iz decembra 2019, da se poenostavitve za tristranske posle lahko uporabi tudi v primeru, če je verigi udeležen tudi četrti zavezanec, je toženka pravilno pojasnila (npr. na strani 56 obrazložitve), da dejstvo, da je v verigo vključen še četrti (kupčev kupec), kateremu je fizično dostavljeno blago, nima vpliva na uporabo poenostavitve za prave tristranske posle in da v obravnavani zadevi glede na ugotovljeno dejansko stanje ne gre za takšen primer. Blago v obravnavanem primeru ob koncu prevoza namreč ni bilo dano na razpolago tretjemu v verigi, po navodilih katerega naj bi se blago dostavilo njegovemu kupcu, kot navaja tožnik, na katerega je bila prenesena obveznost obračuna in plačila DDV in tretji ni bil dejanski prejemnik blaga, saj so to bili naslednji v verigi. Zaradi tega v tem primeru ne gre za prave tristranske posle. Glede sklicevanja na navedena pojasnila pa to tudi ne pomeni sklicevanje na zavezujoč pravni vir. Drugačna razlaga spornih določb Direktive o DDV glede t.i. pravih tristranskih poslov pa tudi ne izhaja iz sodb SEU, ki se nanje sklicuje tožnik v zvezi z verižnimi posli.

29.Glede očitka tožbe, da ni jasno, kaj bi lahko bilo narobe s prodajo v verigi preko vmesnega člena, je davčni organ med drugim pojasnil, da je tožnik sodeloval v verižnih transakcijah, za katere posebna ureditev v Direktivi o DDV in ZDDV-1 ni predvidena (npr. stran 23 obrazložitve), s čimer se sodišče strinja. Res je, da besedna zveza tristranski posli ni navedena v Direktivi o DDV niti v ZDDV-1 in da je ta navedena le v 27. členu Pravilnika, vendar pa tožnikova obveznost ne temelji na navedeni določbi Pravilnika, temveč na določbah Direktive o DDV oz. ZDDV-1, na katere se pravilno sklicujeta davčni organ in toženka (členi 40, 41, 42, 141 Direktive o DDV oz. členi 23, 48 in 76 ZDDV-1).

30.Neutemeljene so navedbe tožbe, da so argumenti v izpodbijani odločbi v nasprotju sami s seboj in pravili davčnega nadzora, ker davčni organ trdi, da ni šlo za pravi tristranski posel in da kupci niso poročali pridobitve. Davčni organ je namreč v DIN ugotovil, da pogoji iz četrtega odstavka 23. člena ZDDV-1 (42. člen Direktive o DDV), na podlagi katerih bi bil kraj pridobitev v državi članici prihoda blaga oz. namembni državi (Danski), in ne v državi identifikacije (Slovenije), niso izpolnjeni, čeprav je tožnik to utemeljeval v priloženih poročilih DDV-O in RP-O. Tako kot pravilno navaja davčni organ je dokazno breme, da so bili izpolnjeni pogoji glede uporabe administrativne poenostavitve za pridobitve blaga znotraj Unije, na strani tožnika, pri čemer pa morata biti izpolnjena tako vsebinski kot formalni pogoj kumulativno, torej, da je zavezanec opravil pridobitve znotraj Unije za potrebe kasnejših dobav na območju države iz prvega odstavka 23. člena ZDDV-1 (40. člena Direktive o DDV), za katere je bil prejemnik blaga določen plačati DDV v skladu s 197. členom Direktive o DDV in da je izpolnil obveznost preložitve RP-O poročila v skladu s 265. členom Direktive o DDV oz. 90. členom in 91. členom ZDDV-1. Da bi se tožnik izognil obdavčitvi v Sloveniji, ne zadošča, da je posredoval le RP-O poročilo (formalni pogoj), temveč bi moral izpolnjevati tudi vsebinski pogoj, da je kot drugi v verigi sodeloval v poslih, ki jih je mogoče opredeliti kot tristranske posle in da je prevalil obveznost DDV na tretjega v verigi. Le za te primere velja v skladu z 42. členom Direktive o DDV posebna administrativna poenostavitev in oprostitev za pridobitev drugega v verigi v namembni državi članici. Ob pravilni uporabi materialnega prava, ki se nanj sklicujeta davčni organ in toženka, se namreč le v tem primeru šteje, da je kraj pridobitve namembna država (Danska) in ne država članica identifikacije (Slovenija), kar pa ni obravnavani primer.

31.V zadevi tudi ne gre za to, da bi davčni organ tožniku naložil plačilo od pridobitev znotraj Unije zaradi neporočanja dobav s strani danskih kupcev, zato sklicevanje tožnika na sodbo SEU C-273/18 v zadevi Kuršu zeme ni primerljivo. Davčni organ tudi ne navaja, da bi bil tožnik dolžan obračunati DDV na Danskem od pridobitev na Danskem, kot očita tožnik, saj to ni v pristojnosti slovenskega davčnega organa. Davčni organ je namreč presojal izpolnjevanje pogojev iz četrtega odstavka 23. člena ZDDV-1 oz. 42. člena Direktive, saj kot že rečeno, če zavezanec ne dokaže, da so ti pogoji izpolnjeni, je kraj obdavčitve pridobitev, ki jih je opravil v obravnavanem primeru tožnik na Danskem (namembni državi), v državi identifikacije za DDV (Sloveniji).

32.Za odločitev v obravnavani zadevi je po presoji sodišča bistveno, kar izhaja iz ugotovitev davčnega organa in toženke, da tožnik ni izpolnjeval vsebinskih pogojev za oprostitev pridobitev blaga znotraj Unije v okviru poenostavitve za prave tristranske posle (141. člen v povezavi z 42. členom Direktive za DDV) in sicer, da je opravil pridobitve za namene kasnejše dobave na ozemlju države kot drugi v verigi, kamor se je neposredno odpeljalo blago in da je kot plačnik v skladu z 197. členom Direktive o DDV določena oseba, ki ji je nadaljnja dobava opravljena. Materialno pravo, ki se nanj sklicujeta davčni organ in toženka je pravilno uporabljeno. Ker je po povedanem v obravnavani zadevi po presoji relevanten razlog za odločitev v neizpolnjevanju vsebinskih razlogov za oprostitev pridobitev v okviru Unije, se sodišče do razlogov tožbe glede obstoja objektivnih okoliščin posebej ne opredeljuje, saj na odločitev glede na pravilno uporabo določb ZDDV-1 in Direktive o DDV ne vplivajo.

33.Od tožnika se v postopku ni zahtevalo, da dokaže, da so njegovi kupci na Danskem obračunali DDV, kot v tožbi navaja tožnik, temveč mu je bila v postopku dana možnost, da dokaže, da so bile transakcije predmet DDV na Danskem, saj bi se v tem primeru izognil obdavčitvi v Sloveniji.

34.Glede očitkov tožbe, da davčni organ posega v pristojnost danskega davčnega organa glede odločanja o obdavčitvi pridobitev, ki jih je tožnik opravil na Danskem in njegovih nadaljnjih dobavah, ki jih je prav tako opravil na Danskem, pa sodišče po že povedanem navaja, da iz obrazložitve izpodbijane odločbe ne izhaja, da tožnik ni dolžan obračunati DDV od pridobitev na Danskem, saj je to v pristojnosti danskega davčnega organa, kot pravilno poudarja tožnik. Davčni organ je v obravnavani zadevi ugotavljal, ali so izpolnjeni pogoji iz četrtega odstavka 23. člena ZDDV-1, za kar pa je pristojen, saj je v primeru, če davčni zavezanec ne dokaže, da so ti pogoji izpolnjeni, kraj obdavčitve pridobitev v državi identifikacije za DDV, torej v obravnavanem primeru v Sloveniji (drugi odstavek 23. člena ZDDV-1).

35.Iz sodbe SEU v združenih zadevah C-131/13, C-163/13 in 164/13 (v zadevi Italmoda), ki se nanjo sklicuje toženka, gre po presoji sodišča za takšno situacijo, ki negira navedbe tožbe, da so pogoji za uporabo administrativne poenostavitve za prave tristranske posle izpolnjeni kljub dejstvu, da se blago v državi kupca dostavi drugemu subjektu, ne pa neposrednemu kupcu (gre za primer nizozemskega kupca, ki je nabavljal blago od nemškega dobavitelja in ga prodal v Italijo italijanskemu kupcu, pri čemer je bilo blago odpeljano iz Nemčije (od njegovega dobavitelja) v Italijo kupčevim kupcem, ki so se prav tako nahajali v Italiji. Nizozemski davčni organ je davčnemu zavezancu naložil plačilo DDV od pridobitev v Italiji zaradi neizpolnitve pogojev, ki se zahtevajo z upoštevnimi določbami Direktive o DDV, kar pomeni, da pogoji za prave tristranske posle niso bili izpolnjeni. Slednje je primerljivo z obravnavano zadevo, ko je slovenski davčni organ naložil tožniku plačilo DDV od pridobitev na Danskem, ker pogoji za prave tristranske posle, ki se zahtevajo z določbami ZDDV-1 (oz. Direktive o DDV), niso bili izpolnjeni, kar tudi po presoji sodišča potrjuje pravilnost obdavčitve tožnika po četrtem odstavku 23. člena ZDDV-1.

36.Sodišče glede na povedano tudi ne sledi predlogu tožnika za postavitev predhodnega vprašanja SEU glede uporabe administrativne poenostavitve pri pravih tristranskih poslih v zvezi s členoma 141 in 42 Direktive o DDV, ki jih je Slovenija ustrezno prenesla v naš pravni red (ZDDV-1) in glede katerih že obstaja tudi sodna praksa SEU, ki se nanjo sklicujeta tako davčni organ kot tožnik, ki pa jih razlagata drugače.

37.Glede na vsebino tožbe sodišče izpodbijane odločbe, razen po uradni dolžnosti glede vprašanja morebitne ničnosti, ni presojalo v delu, ki se nanaša na ugotovitve, ki so vezane na dobavo slovaški družbo G., s. r. o., katerega delovanje v teh transakcijah po ugotovitvah davčnega organa ne izpolnjuje pogojev za prave tristranske posle, in glede odvzema ID številke za DDV, saj v tej zvezi tožnik ne podaja posebnih tožbenih ugovorov.

38.Sodišče sodi, da je izpodbijana odločba pravilna in zakonita, materialno pravo je pravilno uporabljeno, sodišče samo nepravilnosti, na katere pazi uradoma, ni ugotovilo, zato je tožbo na podlagi prvega odstavka 63. člena ZUS-1 kot neutemeljeno zavrnilo.

39.Izrek o stroških temelji na četrtem odstavku 25. člena ZUS-1, po katerem v primeru, če sodišče tožbo zavrne, trpi vsaka stranka svoje stroške postopka.

40.Na podlagi sklepa predsednice sodišča I U 884/2021-47 z dne 6. 2. 2024 je v zadevi odločal senat tega sodišča (tretji odstavek 13. člena ZUS-1).

-------------------------------

1Tožnik navaja, da je blago prodajal zavezancem na Dansko in Slovaško, vendar slednje ne drži, saj je v postopku nesporno ugotovljeno, da je blago dostavljeno le na Dansko.

2Poenostavljena obravnava omogoča, da je tristranski posel obdavčen v državi, v kateri je blago dejansko dobavljeno. Posel je obdavčen samo enkrat in ta davek plača oseba, ki je dejanski prejemnik blaga. Poenostavitev omogoča vmesnemu členu v tristranskem poslu (drugemu v verigi), da se mu ni treba identificirati za namene DDV v državi članici, v katero je blago odpeljano. Končni kupec v tristranskem poslu pa mora biti identificiran za namene DDV v državi članici, v katero je blago odpeljano oz. odposlano.

3Po ugotovitvah davčnega organa je bilo v okviru enega prevoza opravljenih več dobav in ne zgolj dve, kar je pogoj, da bi takšni verižni posli izpolnjevali pogoje za tristranske posle.

4Iz tehtalnih listov npr. izhaja, da so skladišča, v katera je tožnik dostavil blago, blago prevzemala za povezani družbi H. oz. od 4. 5. 2017 dalje I., in ne za direktnega kupca, ne glede na to, kdo je bil kupec blaga in v kateri kraj je bilo blago dostavljeno.

5Ki določa, da se za kraj pridobitve blaga znotraj Skupnosti šteje kraj, kjer se blago nahaja v trenutku, ko se konča odpošiljanje ali prevoz blaga pridobitelju.

6Ki določa, da se brez vpliva na določbe člena 40 šteje, da je kraj pridobitve blaga znotraj Skupnosti iz člena 2(1)(b)(i) na ozemlju države članice, ki je izdala identifikacijsko številko za DDV, pod katero pridobitelj opravi to pridobitev, razen če oseba, ki blago pridobi, dokaže, da je bila pridobitev predmet DDV v skladu s členom 40.

7Ki določa, da se prvi odstavek člena 41 ne uporablja in se šteje, da je bila pridobitev blaga znotraj Skupnosti predmet DDV v skladu s 40. členom, kadar so izpolnjeni naslednji pogoji: (a) pridobitelj dokaže, da je opravil to pridobitev za namene kasnejših dobav na ozemlju države članice, določeni v skladu s 40, za katere je bil kot oseba, ki je dolžna plačati davek v skladu s členom 197, določena oseba, ki ji je bila opravljena dobava; (b) pridobitelj je izpolnil obveznosti, predvidene členu 265, v zvezi s predložitvijo rekapitulacijskega poročila.

8Ki določa, da je DDV dolžna plačati oseba, kateri se opravi dobava blaga, če so izpolnjeni naslednji pogoji: a) obdavčljiva transakcija je dobava blaga, opravljena pod pogoji iz člena 141 Direktive o DDV; b) oseba, kateri se opravi dobava blaga, je drug davčni zavezanec ali pravna oseba, ki ni davčni zavezanec, identificirana za DDV v državi članici, v kateri se opravi dobava; c) račun, ki ga izda davčni zavezanec, ki nima sedeža v državi članici osebe, kateri je blago dobavljeno, je izdan v skladu s členi 220 do 236.

9Ki določa, da v primerih pridobitev blaga znotraj skupnosti iz člena 42 mora davčni zavezanec, identificiran za DDV v državi članici, ki mu je izdala identifikacijsko številko DDV, pod katero izvaja te pridobitve, v rekapitulacijskem poročilu jasno navesti naslednje podatke: a) svojo identifikacijsko številko DDV v tej državi članici, pod katero je opravil pridobitev in kasnejšo dobavo blaga; b) identifikacijsko številko DDV, pod katero je v državi članici, v kateri se odpošiljanje ali prevoz blaga konča, identificirana oseba, kateri je davčni zavezanec opravil kasnejšo dobavo; c)za vsako osebo, kateri je bila opravljena kasnejša dobava, skupni znesek dobav, brez DDV, ki jih je opravil davčni zavezanec v državi članici, v kateri se odpošiljanje ali prevoz konča.

10Navedena določba določa odstopanje od pravila, ki je določeno v členu 2(1)(b) navedene direktive, v skladu s katerim so predmet pridobitve blaga znotraj Skupnosti, ki so opravljene za plačilo, na ozemlju države članice.

11Primerjaj sodbo SEU C-580/16 v zadevi Firma Hans Buhler KG z dne 19. 4. 2018, tč. 41.

12Glede na navedeno, da tožnik ni sodeloval kot drugi v verigi tristranskih poslov, s čimer se strinja tudi sodišče, tožbene očitke, da temu ni tako, pa sodišče kot neutemeljene zavrača.

13Glede očitka tožbe, da ni jasno, kaj bi lahko bilo narobe s prodajo v verigi preko vmesnega člena, je davčni organ med drugim pojasnil, da je tožnik sodeloval v verižnih transakcijah, za katere posebna ureditev v Direktivi o DDV in ZDDV-1 ni predvidena (npr. stran 23 obrazložitve), s čimer se sodišče strinja. Res je, da besedna zveza tristranski posli ni navedena v Direktivi o DDV niti v ZDDV-1 in da je ta navedena le v 27. členu Pravilnika, vendar pa tožnikova obveznost ne temelji na navedeni določbi Pravilnika, temveč na določbah Direktive o DDV oz. ZDDV-1, na katere se pravilno sklicujeta davčni organ in toženka (členi 40, 41, 42, 141 Direktive o DDV oz. členi 23, 48 in 76 ZDDV-1).

14Neutemeljene so navedbe tožbe, da so argumenti v izpodbijani odločbi v nasprotju sami s seboj in pravili davčnega nadzora, ker davčni organ trdi, da ni šlo za pravi tristranski posel in da kupci niso poročali pridobitve. Davčni organ je namreč v DIN ugotovil, da pogoji iz četrtega odstavka 23. člena ZDDV-1 (42. člen Direktive o DDV), na podlagi katerih bi bil kraj pridobitev v državi članici prihoda blaga oz. namembni državi (Danski), in ne v državi identifikacije (Slovenije), niso izpolnjeni, čeprav je tožnik to utemeljeval v priloženih poročilih DDV-O in RP-O.

15Tako kot pravilno navaja davčni organ je dokazno breme, da so bili izpolnjeni pogoji glede uporabe administrativne poenostavitve za pridobitve blaga znotraj Unije, na strani tožnika, pri čemer pa morata biti izpolnjena tako vsebinski kot formalni pogoj kumulativno, torej, da je zavezanec opravil pridobitve znotraj Unije za potrebe kasnejših dobav na območju države iz prvega odstavka 23. člena ZDDV-1 (40. člena Direktive o DDV), za katere je bil prejemnik blaga določen plačati DDV v skladu s 197. členom Direktive o DDV in da je izpolnil obveznost preložitve RP-O poročila v skladu s 265. členom Direktive o DDV oz. 90. členom in 91. členom ZDDV-1.

16Kolikor bi tožnik dokazal, da so bile njegove pridobitve predmet DDV tudi na Danskem, bi imel možnost uporabiti korekcijski mehanizem (tretji odstavek 23. člena ZDDV-1 oz. člen 42(2) Direktive o DDV.

17Primerjaj tč. 9 in 10 navedene sodbe SEU.

18Ibidem, tč. 57 in 61.