Jedro

Materialno pravo je nepravilno uporabljeno, saj stališča o navideznosti spornih pravnih poslov, ki jih zatrjuje prvostopenjski organ, ni mogoče preizkusiti v smislu navedene sodne prakse Vrhovnega sodišča RS in v smislu relevantnih razlogov, ki se upoštevajo pri tem preizkusu in ki morajo imeti podlago v dejanskem stanju. Ker tega, katera dejstva so pravno relevantna in primerno pravno podlago za odločitev ni pojasnila niti toženka, saj ni pojasnila, kolikor gre za navidezne posle po tretjem odstavku 74. člena ZDavP-2, pravnega zaključka v smislu izpolnjevanja pogojev za opredelitev posla kot navideznega oziroma ni pojasnila za kakšno zlorabo predpisov gre (četrti odstavek 74. člena ZDavP-1), v posledici tega pa se izpodbijane odločbe ne da preizkusiti in je zato izpodbijana odločba obremenjena z absolutno bistveno kršitvijo pravil postopka (druga točka prvega odstavka 27. člena v zvezi z drugim odstavkom 237. člena Zakona o splošnem upravnem postopku).

Izrek

I. Tožbi se ugodi, odločba Finančne uprave Republike Slovenije 0610-2071/2013-28 08-530-17 z dne 4. 1. 2016 se odpravi in zadeva vrne temu organu v ponoven postopek.

II. Tožena stranka je dolžna tožeči stranki povrniti stroške postopka v znesku 347,70 EUR v roku 15 dni od vročitve te sodbe, po tem roku pa z zakonskimi zamudnimi obrestmi.

Obrazložitev

1. Z izpodbijano odločbo je Finančna uprava Republike Slovenije (v nadaljevanju tudi davčni oziroma finančni organ) zaradi ugotovljenih nepravilnosti pri izplačilu drugih dohodkov v obdobju od 1. 1. 2008 do 31. 12. 2013 tožniku dodatno odmerila akontacijo dohodnine od drugih dohodkov po stopnji 25% od bruto osnove 247.100 EUR v znesku 61.775,00 EUR in pripadajoče obresti v znesku 3.964,17 EUR, ki morajo biti plačani na prehodni podračun, kot je naveden (točka I izreka). Odmerjene obveznosti morajo biti plačane v roku 30 dneh od vročitve te odločbe, po poteku tega roka se bodo obračunale zamudne obresti in začel postopek davčne izvršbe (točka II izreka). Zahteva za povrnitev stroškov se zavrne, iz razlogov, kot so navedeni. Stroški postopka, ki so nastali davčnemu organu, bremenijo slednjega (točka III izreka). Pritožba ne zadrži izvršitve te odločbe (točka IV izreka).

2. Pri tožniku je bil opravljen davčni inšpekcijski nadzor (v nadaljevanju DIN) davka od drugih dohodkov za navedeno obdobje in o ugotovitvah sestavljen zapisnik, na katerega je tožnik vložil pripombe, ki jih davčni organ ni upošteval iz razlogov, kot so navedeni. Davčni organ navaja kronološki potek DIN (strani 2 do 15). Na strani 15 obrazložitve so razvidne ugotovljene transakcije v povezavi s tožnikom. Iz predloženih listin izhaja poslovanje med povezanimi osebami (tožnik v opisanih transakcijah sodeluje kot fizična oseba, kot nekdanji direktor in likvidacijski upravitelj družb A. d.o.o., Ljubljana in B. d.o.o., Ljubljana in poslovanje z družbo C., Cyprus. Družba A. d.o.o. je sklenila posojilno pogodbo 15. 4. 2008 kot posojilodajalec z družbo C. za delnice, posojilojemalec naj bi plačal pavšalni znesek 37.200 EUR (strani 15 in 16 obrazložitve). Dne 15. 4. 2008 je kot posojilodajalec sklenila tudi posojilno pogodbo z C. v višini 100.000 EUR po 4,33 % obrestni meri z datumom zapadlosti 1. 1. 2012. Družbi C. je bilo izplačanih 39.900 EUR. Vračil posojil ni bilo, ker naj bi bilo po navedbah tožnika opravljeno „netenje“ terjatev in obveznosti, ko se je ob likvidaciji družbe A. d.o.o. premoženje le ti preneslo na tožnika. Družba A. d.o.o. je bila po skrajšanem postopku izbrisana iz sodnega registra (sklep 9. 6. 2008). Glede vrednosti osnovnih sredstev je tožnik predložil izpis v višini 29.042,13 EUR, ni pa pojasnil, kako je ugotavljal vrednost premoženja. Ob vložitvi napovedi za odmero dohodnine je navedel vrednost družbe ob odsvojitvi v višini 38.553,57 EUR in ni izkazal vrednosti terjatev do družbe C. Tudi družba B. d.o.o. je kot posojilodajalka z družbo C. sklenila posojilno pogodbo 1. 5. 2008 v višini 90.0000 EUR, po 4,33 % obrestni meri in datumom zapadlosti 1. 1. 2012. Tudi v tem primeru tožnik ni dal pojasnil glede (ne)zavarovanja posojila in razlogov za sklenitev. Družba je bila izbrisana iz registra 22. 10. 2009. Davčni organ ugotavlja, da posojila, ki jih sta jih obe družbi izplačali družbi C., niso bila upoštevana v vrednosti premoženja ob odsvojitvi oziroma prenehanju družb, zato „netenje“ (pobotanje) kreditnih poslov, na katerega se sklicuje tožnik ob pojasnjevanju dvigov gotovine, ni utemeljeno.

3. Glede družbe C. Cyprus tožnik ni pojasnil, kako je vzpostavil kontakt, s kom je sodeloval, zakaj se je odločil, da je kot direktor družbe A. d.o.o. in B. d.o.o. sklenil posojilne pogodbe z C., ne da bi predhodno pridobil podatke o poslovanju in se dogovoril za zavarovanje danih posojil.Tožnik ni pojasnil vsebinskega poslovanja. Tožnik je predložil listine v angleškem jeziku (zapise sestankov, izpise iz poslovnih knjig, brez žigov in podpisov, ledger (izpis kontne kartice), ki jih je davčni organ ocenil kot neverodostojne listine. Davčni organ ugotavlja, da ima tožnik pri poslovanju družbe C. upravljalsko oziroma odločevalsko funkcijo, ki mu je omogočala, da kot posojilojemalec ni vračal posojil in da mu družba ni obračunala obresti od posojil. Iz vsega izhaja, da tožnik s strani družbe C. ni prejemal posojil, ampak druge prejemke po 11. točki tretjega odstavka 105. člena Zakona o dohodnini (v nadaljevanju ZDoh-2), ki jih ni prijavil. Davčni organ navaja prvi odstavek 5. člena, 108. člen, 131. člen, 125. člen in 126. člen ZDoh-2 in 61. člen, tretji in četrti odstavek 74. člena, 76. člen, 321. člen, 323. člen in 324. člen Zakona o davčnem postopku (v nadaljevanju ZDavP-2). Tožnikove pripombe na zapisnik DIN so navedene na straneh 26 do 32, odgovor davčnega organa nanje pa na straneh 32 do 39 obrazložitve izpodbijane odločbe. Davčni organ ugotavlja, da je edini namen sklenitve vseh posojilnih pogodb utemeljiti izplačila tožniku s ciljem, da se izogne plačilu akontacije dohodnine od drugih prejemkov, ki jih je pridobil na podlagi navideznih posojilnih pogodb od offshore družbe C. Kolikor bi bila posojila, ki naj bi jih izplačali družbi A. d.o.o. in B. d.o.o. resnična, tožnik ne bi prikrival sklenitve teh posojilnih pogodb v napovedi za odmero dohodnine za leto 2009 in da gre za zlorabo predpisov.

4. Pritožbeni organ se z odločitvijo davčnega organa strinja, pritožbi pa ugodi v delu, ki se nanaša na obračunane obresti in v tem delu zadevo vrne v ponoven postopek. V postopku se je presojala pravna narava nakazil na tožnikov TRR. Ugotovljeno je, da sredstva, ki so bila nakazana na podlagi obeh posojilnih pogodb, nimajo pravne narave posojil. Posredno se izkaže, da je bil cilj sklenitve vseh posojilnih pogodb v tem, da si tožnik s posredovanjem tuje družbe izplača sredstva izbrisanih družb. Tožnik ni dokazal, da je prejel posojila, prav tako pa ni prejel vračil posojil, ker razmerje med njim in družbo C. ni obstajalo, zato je odločitev, da gre za dohodke, ki so obdavčeni z dohodnino, pravilna.

5. Tožnik v tožbi izpodbija navedeno odločitev iz razlogov nepravilne in nepopolne ugotovitve dejanskega stanja, kršitve materialnega prava in bistvene kršitve pravil postopka. Davčni organ zgolj posplošeno argumentira svojo odločitev ter neupravičeno zavrača vsa dokazila in pojasnila tožnika in jih šteje kot neverodostojna. Temeljni vsebinski očitek je, da naj bi tožnik organiziral celotno poslovanje družb, da bi prišel do neupravičenih izplačil. Podlaga, da je ciprska družba lahko izplačala omenjene zneske, so bili vsi relevantni računovodski podatki in pravno stanje, kot je bilo verodostojno zabeleženo v ciprskih poslovnih knjigah, kar je predloženo davčnemu organu. Med drugim tudi ciprski ledgerji (kontne kartice) in sklepi direktorjev. Vzpostavitev pravnega stanja v ciprskih poslovnih knjigah je posledica kreditnih pogodb in konkretnih nakazil sredstev oziroma prenakazil vrednostnih papirjev na ciprsko družbo s strani slovenskih družb. V celoti je bil dokazan tudi denarni tok danih posojil. Pravno stanje na ciprski strani ni bilo vzpostavljeno fiktivno, brez prenosa denarja, saj izplačila tožniku temeljijo na pravnem stanju v ciprskih poslovnih knjigah, na podlagi očitne in legitimne terjatve slovenskih družb A. d.o.o. in B. d.o.o. do ciprske družbe. To premoženje pomeni po njuni likvidaciji spet legitimno pripada tožniku.

6. Davčnemu organu je ob prenehanju družb predložena dokumentacija, skupaj s podatki iz bilance stanja, ki pri družbi A. d.o.o. izkazuje terjatev iz posojilnega razmerja na dan prenehanja družbe v višini 104.672,00 EUR. Davčnemu organu je bil obrazložen tudi namen sklenjenih pogodb, ki so bile sklenjene za legitimno in zakonito odobrena posojila ciprski družbi iz prostih sredstev družb A. d.o.o. in B. d.o.o. V okviru postopka je tožnik podal pojasnila, ki imajo prav tako dokazno vrednost. Razkril je povezavo med družbami C., A. d.o.o. in B. d.o.o. in da je bil ključni poslovni interes družbe A. d.o.o., da je vstopila v kapital družbe C. Popolnoma je razkril stanje aktive družbe A. d.o.o. in B. d.o.o. ob prenahanju. Pojasnil je, da ni vrednotil družb, ker v postopku prenehanja po skrajšanem postopku za to ni zakonske podlage. V napovedi davka od dobička od odsvojitve je napisal kot vrednost kapitala postavko kapital iz bilanc stanja. Davčni organ se ni opredelil, zakaj zavrača izvajanje dokazov, ki pojasnjujejo stanje aktive družb ob prenehanju in druge izjave in listine, ki jih je tožnik predložil in je selektivno izvajal dokaze.

7. Davčni organ ne more posegati v pravice davčnega zavezanca, kot na primer v primeru pravice sklepati vse pravne posle, ki niso prepovedani. Tudi če se davčnemu zavezancu očita zloraba predpisov za dosego davčnih ugodnosti in se mu očita to zaradi poslovanja med povezanimi osebami, ni moč zaključiti, da so nedopustne davčne ugodnosti vseh opravljenih transakcij. To se predvsem nanaša na sredstva, s katerimi je dejansko razpolagal tožnik ob prenehanju dveh slovenskih družb A. d.o.o. in B. d.o.o. Le zaradi spremembe oblike premoženja (iz denarja v terjatve iz naslova posojil na aktivi obeh družb, ki sta prenehali), ni moč trditi, da so nastale davčne obveznosti iz naslova drugega dohodka. Davčni organ mora utemeljiti, zakaj v konkretnem primeru dohodki iz posojilnih razmerij ne bi bili povezani z dohodki iz kapitala. Posledice zaradi kvalifikacije zlorabe pogodbenih oblik je treba poiskati v davčni zakonodaji. Posledica take kvalifikacije namreč je, da je treba vzpostaviti takšen davčni položaj, kakršen bi bil, če očitanih zlorab ne bi bilo, če se posojilne pogodbe za potrebe obdavčenja ignorirajo in se upošteva ekonomska vsebina dejanskega stanja. Glede likvidacij družb A. d.o.o. in B. d.o.o. obstaja dokumentacija pri davčnem organu. Pri odmeri kapitalskih dobičkov ni bilo izpostavljeno vprašanje vrednosti premoženja obeh družb ob njunem prenehanju. Tožnik je pojasnil, da je v napoved prepisal izkazano stanje kapitala v bilanci stanja. Zavrača navedbe, da je prikril sklenjene posojilne pogodbe z namenom, da bi pridobil dohodke, ki ne bodo obdavčeni. Slednje je nelogično ob dejstvu, da bi katerikoli ugotovljeni kapitalski dobiček bil obdavčen s 5 % davčno stopnjo (za družbo A. d.o.o., ki je bila ustanovljeno leta 1991). V obravnavanem primeru se lahko odpre vprašanje pravilne obdavčitve kapitalskih dobičkov. Posojilne pogodbe pa so veljavne in pravna osnova za vračilo posojil je upravičena. Ključni problem je ta, da je davčni organ premoženjsko pravico tožnika iz naslova preostanka premoženja obeh likvidiranih družb prekvalificiral v drug dohodek in s tem nepravilno obdavčil nekaj, za kar ni podlage v materialnem pravu, kar pojasni. Njegova premoženjska pravica iz naslova likvidiranih družb je nedvomno obstajala, saj sta družbi A. d.o.o. in B. d.o.o. odobrili kredite povezani družbi C., ki so bili realizirani. Prišlo je do dejanskega denarnega toka. Po prenehanju po skrajšanem postopku je ta premoženjska pravica prešla na tožnika. Tožnik zanika, da gre za zlorabo drugih predpisov v smislu četrtega odstavka 74. člena ZDavP-2, saj omenjeni posli nimajo nobenih davčnih ugodnosti. Potrebno je razjasniti, kaj predstavlja „tako organizirano poslovanje“ in katere so tiste „davčne ugodnosti“, ki jih brez „tako organiziranega poslovanja“ ne bi bilo mogoče doseči, kar davčni organ ni pojasnil, kar tožnik analizira na primerih. Dejstvo, da je tožnik ob prenehanju podjetja po skrajšanem postopku upravičen do vsega premoženja podjetja, ne glede na pojavno obliko, v kateri se to premoženje nahaja. Davčni organ ne more trditi, da je prišlo do zlorabe pogodbenih oblik in postopati po tretjem odstavku 74. člena ZDavP-2, kajti „tako organizirano poslovanje“ nima nobenih davčnih ugodnosti.

8. Četudi bi kljub vsemu davčni organ postopal po tretjem odstavku 74. člena ZDavP-2, in če se posojilne pogodbe za potrebe obdavčenja ignorirajo, in se upošteva ekonomska vsebina dejanskega stanja, to posledično pomeni, da tovrstnih denarnih prilivov ni mogoče kvalificirati kot drug dohodek, ker so prenosi glavnic davčno nevtralni in pri tem ne nastane nobeno novo premoženje, ki bi ga lahko obdavčili v smislu ZDoh-2. Glede neizpolnitve davčne napovedi navaja, da je po prenehanju družb A. d.o.o. in B. d.o.o. preostanek premoženja kot edini družbenik prevzel tožnik, kamor sodijo tudi morebitne premoženjske pravice družb, ki so prenehale. Trditev davčnega organa o prikrivanju kreditnih pogodb je neutemeljena, za kar navaja razloge. V okviru predpisane napovedi davka od dobička od odsvojitve vrednostnih papirjev in drugih deležev in investicijskih kuponov zavezanec ne more izkazati sestave tega kapitala, ki ga prevzema od družbe, ki je prenehala. Davčna napoved davka od dobička od odsvojitve vrednostnih papirjev in drugih deležev in investicijskih kuponov ter odločba, ki je izdana za odmero omenjenega davka, nima za posledico nastanek ali prenehanje premoženjske pravice iz preostanka premoženja družb, ki so prenehale. Zato je trditev davčnega organa, da ne prizna premoženjske pravice, ker so bili krediti domnevno zamolčani v drugem davčnem postopku, v nasprotju z načelom materialne resnice. Glede pobota (netenja) terjatev navaja, da je ob prenehanju družb A. d.o.o. in B. d.o.o. imel obveznost do družbe C. iz naslova odobrenega posojila iz leta 2008 (35.000,00 EUR), hkrati pa je iz naslova premoženjske pravice, ki jo je prevzel kot edini družbenik družb A. d.o.o. in B. d.o.o. postal upnik družbe C. Kadar ista oseba nastopa kot dolžnik in upnik, lahko pride do zlitja (fuzije), se ugotovi neto stanje, ki je lahko bodisi terjatev bodisi obveznost. V primeru tožnika je po netenju bil tožnik še vedno upnik družbe C., zato je zaključek davčnega organa o neupravičenem netenju nepravilen.

9. Glede navideznosti poslov davčni organ navaja namen sklenjenih pogodb, ki ni bil posojilni, temveč izplačila tožniku kot neobdavčen dohodek. Posojila niso bila zavarovana in niso bile obračunane obresti. Vendar to ni neobičajno, ko gre za povezane osebe, kar je tožnik sam pojasnil v postopku. Motivi sklepanja takšnih poslov so pravno nerelevantni, zato je navideznost sklenjenih poslov konstrukt davčnega organa in toženke. Zavezanci imajo pravico sklepati vse pravne posle, ki niso prepovedani. Prav tako je ključno vprašanje tudi, ali in kaj naj bi bila davčna ugodnost. Tožnik je pojasnil, da je družba A. d.o.o. pridobila delež v kapitalu družbe C. in je kot taka odobrila posojila. V tem je podan namen ustanovitve družbe C., saj je bil osnovni interes vodenje investicijskih poslov v državah BRIC in je šlo za resničen namen, in ne za igrano poslovno razmerje. Nenazadnje ciprska družba C. obstoji in posluje še danes in ji je tožnik posojilo v znesku 50.000,00 EUR tudi vrnil, kar pojasni. Tožnik pojasni okoliščine, ki navideznost negirajo. Vidna so nakazila denarnih sredstev na podlagi prikazanih kreditnih stanj v poslovnih listinah ciprske družbe. Ugotovljeni so vsi elementi, na podlagi katerih je mogoče izplačilo opredeliti po njegovi dejanski naravi oziroma vsebini. Glede posojilne pogodbe za znesek 50.000,00 EUR tožnik v luči trditev davčnega organa glede navideznosti posojilnih razmer izpostavlja posojilno pogodbo med C. in tožnikom, z dne 1. 10. 2012 z rokom vračila 31. 12. 2015, ki jo davčni organ šteje kot navidezno brez kreditnega namena. Pri tem davčni organ ni upošteval, da je tožnik dejansko vrnil posojilo. Odsotnost zavarovanja in plačilo obresti pa še ne pomeni, da je bila pogodba navidezna. Glede na izpostavljeno povezanost oseb takšna pogodba tudi ni neobičajna. V času DIN in v času sestave zapisnika rok za vračilo posojila še ni potekel. Tega dejstva davčni organ ni upošteval. Obdavčitev posojila, ki je bil vrnjen, pomeni nepravilno ugotovljeno dejansko stanje in kršitev materialnega prava. Tožnik vztraja tudi pri vračilu stroškov, ki so mu nastali v zvezi s tem postopkom. Sodišču predlaga, da izpodbijano odločbo odpravi, podrejeno pa, da izpodbijano odločbo odpravi in zadevo vrne v ponoven postopek, v vsakem primeru pa toženki naloži povračilo stroškov tega postopka.

10. V odgovoru na tožbo toženka v celoti prereka tožbene navedbe tožnika in vztraja pri razlogih iz obrazložitev upravnih odločb. Sodišču predlaga, da tožbo zavrne kot neutemeljeno.

11. Tožba je utemeljena.

12. V obravnavani zadevi je sporna pravna narava prejetih prilivov, ki jih je tožnik prejel na svoj transakcijski račun s strani družbe C. iz Cipra, skupaj 247.100,00 EUR, ki jih je davčni organ opredelil kot druge dohodke po 11. točki tretjega odstavka 105. člena ZDoh-2, od katere je tožniku odmeril akontacijo dohodnine po stopnji 25 % v znesku 61.775,00 EUR.

13. Iz upravnih spisov in obrazložitve izpodbijane odločbe izhaja, da se je tožnik pri pojasnjevanju pravne podlage prejetih prilivov skliceval na: a) posojilno pogodbo z dne 1. 11. 2008, ki jo je sklenil kot posojilojemalec z posojilodajalcem C. b) „netenje“ kreditnih poslov z družbama A. d.o.o. in B. d.o.o., in c) posojilno pogodbo z dne 1. 10. 2012 z C. kot posojilodajalcem. Glede posojilnih pogodb davčni organ ugotavlja, da njihov namen ni posojilni, pač pa izplačati tožniku prejemke, ki ne bi bili obdavčeni. Po stališču davčnega organa je, tudi če so bile pogodbe veljavno sklenjene, potrebno presoditi, kakšen motiv je vodil pogodbenika. Če se izkaže, da je zasledoval zgolj namen, da se na ta način izogne plačilu davkov, kot v obravnavanem primeru, je potrebno realni posel ustrezno obdavčiti. Navidezen posel se obdavči po svoji ekonomski vsebini. Ker je tožnik na podlagi spornih pogodb pridobil davčne ugodnosti, do katerih brez tako organiziranega poslovanja ne bi bil upravičen, pridobitev takšnih davčni ugodnosti nasprotuje cilju, ki ga zasleduje ZDoh-2 in so zato podani tudi elementi, da se tako ravnanje lahko okvalificira kot zloraba predpisov po četrtem odstavku 74. člena ZDavP-2. Tudi „netenje“ (pobotanje) kreditnih poslov (družb A. d.o.o. in B. d.o.o.) po ugotovitvah davčnega organa ni utemeljeno, ker tožnik ob likvidaciji terjatev, ki sta jih imeli navedeni družbi do C., ni upošteval v vrednosti premoženja teh družb ob likvidaciji. Hkrati navaja, da so posojilne pogodbe navidezne in da ne odražajo dejanskih poslov, temveč so le listine, ki naj bi tožniku omogočile izplačilo neobdavčenih prejemkov in da je šlo zgolj za prelivanje sredstev v offshore družbo na Cipru, v kateri je tožnik izvajal upravljalsko funkcijo. Sankcija v smislu četrtega odstavka 74. člena ZDavP-2 ob ugotovljeni zlorabi pa je, da se takšni posli za potrebe obdavčenja ignorirajo in se upoštevajo njihova dejanska gospodarska, ekonomska vsebina.

14. Iz prvostopenjske odločbe po povedanem izhaja, da davčni organ posojilnih pogodb in posledično „netenja“ (pobotanja) kreditnih poslov družb A. d.o.o. in B. d.o.o. ni upošteval, ker je ugotovil, da gre za navidezne posle, ki ne vplivajo na obdavčenje (tretji odstavek 74. člena ZDavP-2) in hkrati za zlorabo drugih predpisov po četrtem odstavku 74. člena ZDavP-2. Toženka glede pravne kvalifikacije prejemkov, ki so bila tožniku nakazana s strani družbe C. na njegov tekoči račun, navaja, da nimajo narave posojila ter se pridružuje razlogom davčnega organa, pri tem pa ne pojasni, kateri so relevantni razlogi in relevantna pravna podlaga za takšno stališče. Glede sredstev, ki naj bi predstavljali vračilo kreditov likvidiranih družb A. d.o.o. in B. d.o.o. sicer še pove, da tožniku kot fizični osebi za vračilo kreditov pravnih oseb ni obstajala nikakršna podlaga, ker so bila glede na izbris obeh posojilodajalcev zaključena. Tudi po stališču toženke naj bi bil cilj sklenitve vseh posojilnih pogodb v tem, da si tožnik s posredovanjem tuje družbe izplača sredstva izbrisanih družb. Tudi po stališču toženke je za presojo, ali je tožnik dejansko prejel posojila, bistveni namen kreditiranja, ki pa iz posojilnih pogodb ne izhaja in zato toženka dvomi v resničnost teh posojilnih razmerij. Toženka pri tem ne pojasni ali je šlo v obravnavanem primeru za navidezen posel v smislu tretjega odstavka 74. člena ZDavP-2 ali za zlorabo predpisov v smislu tretjega oziroma četrtega odstavka 74. člena ZDavP-2. 15. Vrhovno sodišče RS je v svoji sodni praksi (primerjaj sklep X Ips 314/2013 z dne 6. 4. 2016) podrobneje razmejilo pojme navidezni pravni posli in zloraba. Iz ustaljene sodne prakse Vrhovnega sodišča RS v davčnih zadevah (tako na primer tudi v zadevi X Ips 139/2015) je navidezen posel pogodba, ki jo stranki skleneta, ne da bi imeli resen namen prevzeti obveznosti in pridobiti pravice, ki so vsebina tega posla, temveč le z namenom zunanjemu svetu prikazati, da med njima učinkuje pogodba s tako vsebino. Veljal naj bi le v očeh drugih, ne pa za njiju. Slednje pomeni, da mora med strankama obstajati soglasje, da bosta navzven izrazili voljo, ki naj pri drugih ustvari zmotno predstavo o nastalem pravnem poslu. Iz sodb Vrhovnega sodišča RS1 izhaja, da je pogodba lahko absolutno navidezna (fiktivna), kar pomeni, da stranki pravnega posla nista sklenili in da tretjim osebam le lažno predstavljata, da sta ga. Taka pogodba torej ne prikriva druge pogodbe. Kadar prikriva pogodbo, ki izhaja iz prikrite pogodbene volje strank, pa je pogodba relativno navidezna (simulirana). V takem primeru velja prikrita pogodba, če so izpolnjeni drugi zakonski pogoji za njeno veljavnost (drugi odstavek 50. člena OZ). Za obdavčenje pa je v skladu s tretjim odstavkom 74. člena ZDavP-2 relevanten prikrit pravni posel. 16. Iz obrazložitve izpodbijane odločbe izhaja, da je davčni organ ugotavljal namen sklenitve posojilnih pogodb in ugotovil, da tožnik ni imel posojilnega namena, temveč namen prikriti izplačila prejemkov tožniku. Glede na sodno prakso Vrhovnega sodišča RS2 izhaja, da namen sklenitve absolutno ali relativno navidezne pogodbe za njeno presojo ni bistven. Čeprav je praviloma povezan s tem, da si želi tretji osebi (na davčnem področju torej davčnemu organu) prikazati neresnična dejstva kot resnična in ga s tem spraviti v zmoto pri izvajanju njegovih pristojnosti. Zato se ugotavljanje neprave pogodbene volje na davčnem področju ne manifestira zgolj kot sporno vprašanje med strankama pogodbe, temveč se presoja na podlagi objektivnih dejstev in okoliščin, ki kot posredni dokazi oziroma indici kažejo na to, ali je določen pravni posel nastal ali ne. Na tej podlagi je mogoče sprejeti pravni sklep o tem, da navidezni posel (tudi) na področju davkov ne povzroča pravnih posledic oziroma, da ima take posledice morebiti prikriti pravni posel (primerjaj stališča Vrhovnega sodišča RS v sklepu X Ips 347/2015).

17. Po presoji sodišča prvostopenjski organ, v obravnavani zadevi pri opredelitvi, da gre za navidezne posle, pri svoji presoji ni upošteval zgoraj navedene vidike pravilne uporabe materialnega prava. Prvostopenjski organ je oprl svoje stališče o navideznosti navedenih pravnih poslov na tretji odstavek 74. člena ZDavP-2, ob tem pa se je (hkrati) skliceval tudi na drugo pravno podlago in sicer na zlorabo po četrtem odstavku 74. člena ZDavP-2. Ob tem je v obrazložitvi izpodbijane določbe davčni organ navajal vrsto dejstev, ki jih je štel za pravna relevantna, pri čemer pa ni ta dejstva razmejil glede na posamezne pravne podlage. Tega tudi toženka ni storila. V svoji obrazložitvi se sklicuje na ugotovitve davčnega organa, da sredstva, ki so bila nakazana na tožnikov račun, nimajo narave posojila, pri tem pa tudi toženka ne pojasni, na kateri pravni podlagi je odločitev davčnega organa utemeljena in katera dejstva so pravno odločilna, ki utemeljujejo presojo, da je šlo za navidezne pravne posle oziroma za zlorabo pravnih poslov. V svoji obrazložitvi se toženka sklicuje na ugotovitve prvostopenjskega organa, ki pa jih glede na že povedano, ni mogoče preizkusiti, saj je prvostopenjski organ navajal več pravnih podlag in navajal vrsto dejstev, ki jih je štel za pravno relevantne, sam pa ni ta dejstva razmejil med posameznimi pravnimi podlagami in se zato te njegove odločitve ne da preizkusiti.

18. Glede na povedano je v obravnavani zadevi materialno pravo nepravilno uporabljeno, saj stališča o navideznosti spornih pravnih poslov, ki jih zatrjuje prvostopenjski organ, ni mogoče preizkusiti v smislu navedene sodne prakse Vrhovnega sodišča RS in v smislu relevantnih razlogov, ki se upoštevajo pri tem preizkusu in ki morajo imeti podlago v dejanskem stanju. Ker tega, katera dejstva so pravno relevantna in primerno pravno podlago za odločitev ni pojasnila niti toženka, saj ni pojasnila, kolikor gre za navidezne posle po tretjem odstavku 74. člena ZDavP-2, pravnega zaključka v smislu izpolnjevanja pogojev za opredelitev posla kot navideznega oziroma ni pojasnila za kakšno zlorabo predpisov gre (četrti odstavek 74. člena ZDavP-1), v posledici tega pa se izpodbijane odločbe ne da preizkusiti in je zato izpodbijana odločba obremenjena z absolutno bistveno kršitvijo pravil postopka (druga točka prvega odstavka 27. člena v zvezi z drugim odstavkom 237. člena Zakona o splošnem upravnem postopku).

19. Zato je sodišče na podlagi 3. in 4. točke prvega odstavka 64. člena Zakona o upravnem sporu (v nadaljevanju ZUS-1), izpodbijano odločbo odpravilo in vrnilo zadevo, ob upoštevanju tretjega in četrtega odstavka istega člena ZUS-1, v ponoven postopek organu prve stopnje, pri čemer je davčni organ vezan na pravno mnenje sodišča glede uporabe materialnega prava in na njegova stališča, ki se tičejo postopka. V ponovnem postopku se bo moral davčni organ opredeliti in pojasniti konkretne okoliščine, na podlagi katerih ocenjuje, da gre za navidezne posle, pri čemer bo moral konkretno pojasniti, katera dejstva so za to pravno podlago odločilna in zakaj ugotovljeno dejansko stanje utemeljuje presojo, da je šlo za navidezne pravne posle in kolikor bo potrebno, ugotovitveni postopek še dopolniti. Enako velja tudi v primeru, če bo prvostopenjski organ zavzel drugačno materialno-pravno stališče glede presoje konkretne zadeve (npr. o zlorabi pravnih poslov).

20. Sodišče je odločalo na nejavni seji na podlagi prve alineje drugega odstavka 59. člena ZUS-1. K točki II izreka:

21. Tožnik je v skladu s tretjim odstavkom 25. člena ZUS-1 upravičen do povračila stroškov postopka v pavšalnem znesku v skladu s Pravilnikom o povrnitvi stroškov tožniku v upravnem sporu (v nadaljevanju: Pravilnik). Ker je bila zadeva rešena na seji, tožnika pa je v postopku zastopal pooblaščenec, ki je odvetnik, se mu priznajo stroški v višini 285,00 EUR (drugi odstavek 3. člena Pravilnika), ki se poviša za 22 % DDV, torej za 62,70 EUR, skupaj 347,70 EUR. Tako je toženka dolžna tožniku povrniti stroške upravnega spora v znesku 347,70 EUR v roku 15 dni od vročitve te sodbe z zakonskimi zamudnimi obrestmi, ki tečejo od prvega dne po poteku izpolnitvenega roka do plačila. Zakonske zamudne obresti od stroškov sodnega postopka tečejo od poteka roka za njihovo prostovoljno plačilo (prvi odstavek 299. člena OZ).

1 Primerjaj sodbi VS RS X Ips 78/2014 in sklep X Ips 275/2014. 2 Primerjaj sklepe VS RS X Ips 314/2013, X Ips 347/2015 in X Ips 352/2016.