Jedro

V obravnavanem primeru gre za nepriznavanje odbitka vstopnega DDV na podlagi računov in specifikacij, za katere prvostopenjski organ ugotavlja, da jih je izdal neplačujoči gospodarski subjekti oz. „missing trader“, tožniku pa predvsem očita, da ne razpolaga z verodostojno poslovno dokumentacijo, iz katere bi bilo razvidno, da so bile zaračunane gradbene storitve resnično opravljene s strani izdajatelja računov ter iz objektivnih okoliščin zaključuje, da je tožnik vedel oz. bi moral vedeti, da sodeluje pri goljufivih transakcijah, katerih namen je pridobitev davčnih ugodnosti ter mu zato odbitek vstopnega DDV iz tega naslova ne gre.

Izrek

1. Tožba se zavrne.

2. Zahtevek tožeče stranke za povrnitev stroškov postopka se zavrne.

Obrazložitev

Z izpodbijano odločbo je Davčni urad Ljubljana tožniku dodatno odmeril davek na dodano vrednost (DDV) za september, oktober in november 2007 v skupnem znesku 21.290,06 EUR s pripadajočimi obrestmi, z rokom plačila 30 dni, po poteku katerega se bodo zaračunale zamudne obresti in začel postopek davčne izvršbe (točki I in II izreka odločbe). O stroških postopka bo izdan poseben sklep, pritožba ne zadrži izvršitve (točki III in IV izreka odločbe). Pri tožniku je bil opravljen davčni inšpekcijski nadzor (DIN) pravilnosti in pravočasnosti obračunavanja in plačevanja DDV ter sestavljen zapisnik 14. 5. 2008 ter po pripombah izdana izpodbijana odločba. Iz ugotovitev prvostopenjskega organa izhaja, da je tožnik prejel pet računov dobavitelja A. d.o.o. (tabela na strani 2 in 3 obrazložitve izpodbijane odločbe) z navedbo storitev kot npr.: popravilo tal v skladišču, epoxi namaz, ravnanje in utrjevanje tal pred skladiščem; obnova fasade (7 cm izolacija), pleskanje baumit, obnova zgornjega nadstreška nad fasado, ureditev okvirjev za okna in police; izdelava reklamnih panojev (30 kom); ipd.. Računom št. 118, 120 in 246 je tožnik priložil specifikacijo opravljenih del po vrsti, opisu del, količini in ceni, vendar ni razvidno, kdo je storitve dejansko opravil (strani 3 in 4 obrazložitve izpodbijane odločbe). Pogodbe z družbo A. d.o.o. za gradbena dela tožnik ni sklenil ker je dela direktor tožnika osebno nadzoroval. Preveril je tudi, da družba A. d.o.o. nima blokiranega računa in da je registrirana za izvajanje gradbene dejavnosti.

Iz ugotovitev navzkrižne kontrole pri podjetju A. d.o.o. izhaja, da gre za neplačujoči gospodarski subjekt oz. „missing trader“, da ni predložil davčnemu organu dokumentacije, nima nakazil glede dobav blaga in storitev, zaračunanih s predmetnimi računi, ne vodi poslovnih knjig, nima zaposlenih delavcev, nima prostorov, iz dvigov iz TR ni razvidno, da bi plačeval najeto delovno silo, ki nima kadrovskih in materialnih pogojev za izvedbo predmetnih gradbenih storitev. Podrobnejši opis objektivnih elementov za opredelitev družbe A. d.o.o. kot „missing traderja“ in poslov kot navideznih poslov je razviden iz strani 5, 6 in 7 obrazložitve izpodbijane odločbe. Gre za navidezne posle in tako za fiktivne račune, ki pa na podlagi 3. odstavka 74. člena Zakona o davčnem postopku (Uradni list RS, št. 117/06, v nadaljevanju ZDavP-2) ne vplivajo na obdavčenje. Tožniku davčni organ očita, da je vedel oziroma moral vedeti, da gre pri navedenih poslih za sum goljufivega dejanja. Družbi A. d.o.o. je bila dne 29. 2. 2008 tudi odvzeta identifikacijska številka za namene DDV. Tožnik je plačeval navedene račune, ki se glasijo na visoke zneske in se ni pozanimal ali so delavci, ki naj bi predmetne storitve izvajali, zaposleni in zavarovani, kakšna je njihova strokovna usposobljenost ipd.. Storitve, ki jih je podjetje A. d.o.o zaračunavalo tožniku, pa ni moglo izvesti, saj ni imelo zaposlenih in tudi ne sredstev ter prostorov, kakor tudi ne opreme za izvedbo gradbenih storitev. Davčni organ se sklicuje na sodbe Sodišča ES št. C-439/04 in C-440/04- združeni zadevi in C-255/02, 62. člen Zakona o davku na dodano vrednost (Uradni list RS, št. 117/06, v nadaljevanju ZDDV-1), namen Šeste direktive Sveta z dne 17. maja 1997 (v nadaljevanju Šesta direktiva).

Davčni organ je ugotovil, da zaračunane gradbene storitve niso bile opravljene s strani izdajatelja računov, zato niso izpolnjeni vsi pogoji za priznavanje odbitka vstopnega DDV (62. člen in 63. člen ZDDV-1). Družba A. d.o.o. ni izvajala predmetnih gradbenih del oziroma ni bila nosilka dejanske gospodarske dejavnosti. Kdo je opravil predmetne storitve pa iz predložene dokumentacije tudi ni bilo možno ugotoviti. Pripombe tožnika je prvostopenjski organ povzel v obrazložitvi izpodbijane odločbe na strani 11 do 20, odgovor nanje pa je naveden na strani 20 do 25. Davčni organ tožniku očita: da ni preverjal identitete delavcev, ki so predmetna gradbena dela izvajali, čeprav je, kot sam navaja, dela ves čas osebno nadzoroval; da ni vodil predpisane dokumentacije gradbenih del; da ni poznal bonitete izvajalca del, katerih vrednost je bila med 20.000,00 EUR in 35.000,00 EUR. Za odbitek DDV namreč ne zadostuje zgolj posedovanje računa, marveč mora davčni zavezanec zlasti dokazati prejem blaga oz. storitev ter namen uporabe, saj je pravica do odbitka DDV vezana na pogoj, da zavezanec prejeto blago oz. storitve uporablja za namen obdavčljivih transakcij.

Drugostopenjski organ je z odločbo št. DT-499-16-326/2008-5 z dne 30. 9. 2010 pritožbo zavrnil in v obrazložitvi na strani 18 do 21 natančno in obširno navedel pomanjkljivosti predmetnih računov in specifikacij ter navedel specifičnosti gradbenih storitev, kakor tudi razloge, zaradi katerih predmetni računi in specifikacije ne odražajo poslovnega dogodka in tudi ne predstavljajo verodostojnih listin v skladu z določbami SRS 21. Navaja določbe 67. člena, 81. člena in 82. člena ZDDV-1 glede računa in njegove vsebine. V nadaljevanju navaja določbo 62. člena ZDDV-1, ki opredeljuje pogoje za uveljavljanje pravice do odbitka vstopnega DDV. Davčni zavezanec sme odbiti DDV šele, ko prejme listino, ki odraža resnično opravljeno dobavo. V nadaljevanju citira sodno prakso Sodišča ES (sodbi št. C-152/02 in C-342/87). Tožniku v konkretnem primeru vstopni DDV ni bil priznan le zato, ker je bil njegov dobavitelj opredeljen kot „missing trader“, marveč zato, ker listine (računi in specifikacije), na podlagi katerih je tožnik uveljavljal odbitek vstopnega DDV niso verodostojno izkazovale resničnost dobavljenega blaga oz. opravljenih storitev s strani subjekta, ki je izstavil račune. Pravo Skupnosti pa ne nudi varstva tistemu, ki bi skušal na goljufiv način priti do koristi (sodba Sodišča ES št. C-255/02). Tožnik listinsko ni dokazal, da je šlo za običajne komercialne transakcije, marveč je šlo za navidezne posle z namenom zlorabe davčnega sistema ter pridobitve ugodnosti, kar bi tožnik moral vedeti.

Tožnik je vložil tožbo iz razlogov nepravilno ugotovljenega dejanskega stanja, kršitve postopkovnih pravil in zmotne uporabe materialnega prava. Navaja, da je iz predloženih fotografij razvidno, da so bila predmetna gradbena dela tudi dejansko opravljena. Ker se davčna obveznost tožniku povečuje, bi moral davčni organ dokazovati dejstva. Tožnik je bil v časovni stiski, zato je gradbena dela naročil ustno, na kraju samem, pa tudi sicer je na gradbenem področju običajno, da se posli sklepajo ustno, brez pisnih pogodb. Ker tožnik ni potreboval gradbenega dovoljenja, tudi ni vodil gradbenega dnevnika, dela pa je tožnik sam nadzoroval in jih tudi prevzel. Nujnost listinske dokumentacije je bila na strani izvajalca gradbenih storitev, torej na družbi A. d.o.o.. Tožniku tako ne gre očitati, da ni zahteval primopredajnega zapisnika. Ugovarja tudi, da tudi če izstavljeni računi ne vsebujejo vseh sestavin, je potrebno presojati resničnost poslovnega dogodka kot takega. V danem primeru pa ni šlo za navidezne posle, saj so bili posli tudi dejansko opravljeni. Davčni organ ni dokazal, da je tožnik vedel oz. bi moral vedeti, da gre pri poslovanju z družbo A. d.o.o. za utajo davkov in za zlorabo pravic. Tožnik namreč ni vedel, da družba A. d.o.o. svojih davčnih obveznosti ne izpolnjuje. Opravil je pregled osnovnih podatkov o družbi in vpogledal v bazo podatkov o bonitetah. Ostalih podatkov pa ni mogel preveriti, saj niso dostopni. Sodišču predlaga, da izpodbijano odločbo odpravi in tožniku tudi prisodi stroške tega postopka.

V odgovoru na tožbo drugostopenjski organ navaja, da so ugovori iz tožbe in pritožbe enaki, vztraja pri zavrnitvi tožbe in se sklicuje na razloge iz obrazložitve drugostopenjske odločbe.

Tožba ni utemeljena.

Po pregledu izpodbijane odločbe in upravnih spisov je sodišče ugotovilo, da je izpodbijana odločba pravilna in zakonita. Prvostopenjski in drugostopenjski organ sta za svojo odločitev navedla tudi prave in utemeljene razloge. Zato se sodišče glede tožbenih ugovorov, ki so enaki pritožbenim, sklicuje nanje in jih v sodbi ne ponavlja, v skladu z določbo 2. odstavka 71. člena Zakona o upravnem sporu (Uradni list RS, št. 105/06 in 62/10, v nadaljevanju ZUS-1).

V obravnavanem primeru gre za nepriznavanje odbitka vstopnega DDV na podlagi računov in specifikacij, za katere prvostopenjski organ ugotavlja, da jih je izdal neplačujoči gospodarski subjekti oz. „missing trader“, tožniku pa predvsem očita, da ne razpolaga z verodostojno poslovno dokumentacijo, iz katere bi bilo razvidno, da so bile zaračunane gradbene storitve resnično opravljene s strani izdajatelja računov (družbe A. d.o.o.) ter iz objektivnih okoliščin zaključuje, da je tožnik vedel oz. bi moral vedeti, da sodeluje pri goljufivih transakcijah, katerih namen je pridobitev davčnih ugodnosti ter mu zato odbitek vstopnega DDV iz tega naslova ne gre. Navedeno je skladno tudi z stališčem Sodišča ES v zadevi Halifax Plc. (C-255/02), po katerem je Šesto direktivo treba razlagati tako, da nasprotuje pravici davčnega zavezanca, da odbije plačani vstopni DDV, kadar transakcije, na katerih temelji ta pravica, pomenijo zlorabo ter se v skladu z ustaljeno sodno prakso ni mogoče sklicevati na pravo Skupnosti z namenom goljufije ali zlorab. Načelo prepovedi zlorabe se po navedenem uporablja tudi na področju DDV. Za ugotovitev obstoja zlorabe se zahteva, da je rezultat spornih transakcij pridobitev davčne ugodnosti, katere dodelitev bi nasprotovala cilju, ki mu sledijo določbe Šeste direktive, čeprav so bili pogoji formalno izpolnjeni. Iz sodbe Sodišča ES v zadevi Genius Holding BV (C-342/87) pa izhaja, da pravica do odbitka DDV ne nastane samo zato, ker je DDV na računu naveden, temveč mora biti na računu zaračunana dejanska transakcija. Če izdan račun temelji na neresnični transakciji oz. če promet blaga in storitev ni bil opravljen, zavezanec nima pravice do odbitka vstopnega DDV. Zgolj zato, ker je DDV na računu naveden, ne da bi bila zaračunana resnična transakcija, pomeni, da DDV ni resnično dolg do države oz. da ne nastane pravica do odbitka vstopnega DDV, tako kot v obravnavanem primeru.

Davčni organ je podrobno navedel razloge zakaj tožnik z listinskimi dokazi ni uspel dokazati, da je izdajatelj računov resnično opravil zaračunane storitve. Iz ugotovitev dejanskega stanja izhaja, da tožnik ni bil seznanjen s podatki o dejanskih izvajalcih gradbenih del, čeprav naj bi z izvajalci bil na gradbišču večji del dela, nima podatka o njihovi strokovnosti, niti ne ve v kakšnem razmerju so bili z izdajateljem računov. Predložena dokumentacija, ki jo je povzel v svoji obrazložitvi tudi prvostopenjski organ, in se je do nje natančno opredelil tudi pritožbeni organ, tudi po mnenju sodišča ne izkazuje, kdo je tožniku opravil zaračunane gradbene storitve. Tožnik v postopku tudi ni predložil dodatne dokumentacije, potrebne glede na posebno naravo gradbenih del in sicer: ponudbe, gradbene podjemne pogodbe z opisi del, navedbo cene in rokov ter jamčevanja, naročilnice, situacije, gradbenih dnevnikov in knjige obračunskih izmer z razvidno vsebino opravljenih storitev, datumom in časom opravljanja, kdo jih je opravil, ni razvidna strokovna usposobljenost delavcev, število delavcev, vremenske razmere v času opravljanja storitev in uporabljena sredstva, korespondence z izvajalcem ipd.. Gradbeni dnevniki morajo biti podpisani s strani pooblaščene osebe za nadzor del in odgovorne vodje del. Računi brez dodatne dokumentacije, glede na specifičnosti gradbene dejavnosti, niso zadostna podlaga in ne predstavljajo verodostojnih listin. Glede na to, da tožnik ne razpolaga s predhodno navedeno dokumentacijo, ki je za tovrstne gradbene posle običajna in predpisana, tožniku ni mogoče verjeti, da ni vedel, da sodeluje pri poslih, katerih namen je utaja davkov. Navedena dokumentacija je namreč osnova za dobro izvedbo posla, za varstvi pravic vseh strank, ki sodelujejo v poslu in za uspešno uveljavljanje garancij ter jamstev. Tako ni utemeljen ugovor, da je bila zaveza zagotavljanja listinske dokumentacije zgolj na strani izvajalca gradbenih storitev, torej na družbi A. d.o.o.. Iz predmetnih računov in specifikacij tudi po presoji sodišča ni razviden natančen opis del oziroma ni razvidna vsebina poslovnega dogodka, kot to zahtevajo Slovenski računovodski standardi (Uradni list RS, št. 118/2005, v nadaljevanju SRS) in sicer standarda 21 in 22 oz. ni mogoče ugotoviti, kako se je ugotovila količina opravljenega dela in oblikovala cena. Davčni zavezanci pa so dolžni voditi poslovne knjige in evidence v skladu z določbami ZDavP-2, na njegovi podlagi izdanim predpisom, drugih zakonov in SRS. Iz priloženih računov in specifikacij pa tudi po presoji sodišča ni mogoče ugotoviti, kdo je dela, zaračunana z predmetnimi računi, tudi dejansko opravil. Tako se sodišče v celoti strinja z ugotovitvami davčnega organa, da na podlagi predložene dokumentacije ni mogoče nesporno ugotoviti, da so bile storitve opravljene s strani izdajatelja računov.

Sodišče meni, da je v predmetni zadevi podan tudi subjektivni element na strani tožnika, tako kot zaključuje prvostopenjski organ. Tudi po presoji sodišča gre za neobičajno poslovno prakso, kljub zatrjevanju tožnika, da je ravnal povsem skladno s poslovnimi običaji. Sodišče se strinja tudi z ugotovitvijo obeh organov, na podlagi katere temelji pravilni zaključek, da so računi, s katerimi je tožeča stranka dokazovala pravico do odbitka vstopnega DDV, fiktivni, kar izhaja iz okoliščin, ki jih je davčni organ natančno opisal in se z njimi strinja tudi sodišče. Pravilno je sklepanje davčnega organa, da izdajatelj računov tudi ni imel realnih možnosti za opravljanje zaračunanih storitev (ni imel ne kadrovskih ne materialnih pogojev za izvajanje gradbenih del), ter da tožniku ni mogel opraviti zaračunanih storitev. Dokazi o nasprotnem tudi ne obstojajo ne na strani izdajatelja računov, ne na strani tožnika. Sodišče ne vidi razloga, da ne bi sledilo ugotovitvam davčnega organa, da gre za navidezne posle, tožnik pa drugega tudi ni dokazal. Po 3. odstavku 74. člena ZDavP-2 pa navidezni pravni posli ne vplivajo na obdavčenje.

Sicer pa tudi po mnenju sodišča ni dvoma, da je izdajatelj računov neplačujoči gospodarski subjekt oz. „missing trader“ v smislu Uredbe Komisije (ES) št. 1925/2004. Iz razkritih podatkov o navzkrižnih kontrolah pri navedeni družbi je razvidno, da razen odgovorne osebe niso imeli zaposlenih delavcev niti evidentiranih podizvajalcev, poslovnih prostorov, premoženja in opreme, ter ni nobenih dokazil o poslih glede izvedbe konkretnih gradbenih storitev. Razlogi za zavrnitev pravice do odbitka vstopnega DDV pa niso zgolj v dejstvu, da je tožnik sodeloval z navedeno družbo, ampak v okoliščini, da ni izkazal, da je navedena družba zaračunane storitve zanj tudi resnično opravila, saj tožnik ni priložil verodostojnih dokumentov, ki bi to izkazovali. Ni utemeljen ugovor tožnika, da je dokazno breme na strani davčnega organa. Tožnik je tisti, ki mora dokazati, da so bile storitve njemu opravljene s strani subjekta, ki mu je izdal račune, saj tožnik na podlagi teh računov uveljavlja davčne ugodnosti. Dokazno breme trditev v davčnem postopku je na strani davčnega zavezanca (1. odstavek 76. člena ZDavP-2), zato nima prav tožnik ko navaja, da davčni organ želi nanj prevaliti breme dokazov. Če ta zakon ali zakon o obdavčenju ne določa drugače, dokazuje zavezanec za davek svoje trditve v davčnem postopku praviloma s pisno dokumentacijo ter poslovnimi knjigami in evidencami, ki jih vodi v skladu s tem zakonom ali zakonom o obdavčenju, lahko pa predlaga tudi izvedbo dokazov z drugimi dokaznimi sredstvi (77. člen ZDavP-2).

V tožbi se tožnik sklicuje na fotografije opravljenih gradbenih storitev, ki naj bi dokazovale, da so storitve dejansko tudi bile opravljene, kar sicer ni sporno in na odločitev ne vpliva. Kot je tožniku pravilno pojasnil že davčni organ, fotografije niso verodostojne listine in iz njih ni razvidno, kdaj so bila gradbena dela opravljena, kdo jih je opravil, kdaj so bile fotografije posnete in tudi ni razvidno, da je gradbena dela opravil A. d.o.o.. Sporno v zadevi je ali so bile storitve, navedene na predmetnih računih, opravljene s strani izdajatelja računov, česar pa tudi po presoji sodišča tožniku ni uspelo verodostojno dokazati. Glede na navedeno tožniku utemeljeno ni bil priznan odbitek vstopnega DDV, saj niso bili izpolnjeni pogoji iz določb 63. člena in 67. člena ZDDV-1. Ker je po povedanem izpodbijana odločba pravilna in zakonita, tožbeni ugovori pa neutemeljeni, je sodišče tožbo na podlagi 1. odstavka 63. člena ZUS-1 kot neutemeljeno zavrnilo.

Sodišče je na podlagi 59. člena ZUS-1 v zadevi odločalo izven glavne obravnave.

Izrek o stroških upravnega spora temelji na določbi 4. odstavka 25. člena ZUS-1. Če sodišče tožbo zavrne, trpi vsaka stranka svoje stroške postopka.

Pravni pouk temelji na določbi 73. člena ZUS-1.