Jedro

Po določbi prvega odstavka 90. člena ZDavP-2 davčni organ odločbo odpravi, razveljavi ali spremeni, če se po njeni pravnomočnosti ugotovi, da je bil davek odmerjen oziroma previsoko odmerjen zaradi očitne napake. Skladno z dosedanjo sodno prakso je razlog za uporabo pravnega sredstva iz 90. člena ZDavP-2 lahko tudi očitna napaka davčnega zavezanca, ki privede do previsoke odmere davka. Pravno upoštevna je le napaka, ki je očitna, očitnost napake pa se presoja z vidika možnosti njenega odkritja. Ker gre za izredno pravno sredstvo, je njegova uporaba restriktivna in na njegovi podlagi ni mogoče doseči odprave, razveljavitve ali spremembe odločbe iz razloga kršitev materialnega in procesnega zakona, ki niso neposredna posledica "očitne napake". Z mednarodno pogodbo določeno oprostitev za dohodke rezidenta po 274. členu ZDavP-2 uveljavlja davčni zavezanec v ugovoru zoper informativni izračun dohodnine oziroma v napovedi za odmero dohodnine. Z mednarodno pogodbo določena oprostitev se torej po določbah ZDavP-2 upošteva na zahtevo stranke in ne, po uradni dolžnosti. V obravnavanem primeru ni spora o tem, da tožnik v ugovoru zoper informativni izračun dohodnine oprostitve ni uveljavljal. Neupoštevanje določb Sporazuma ob opisani pravni ureditvi torej ni mogoče pripisati napaki davčnega organa, temveč dejstvu, da ustrezna zahteva stranke ni bila vložena, in torej kvečemu napaki davčnega zavezanca, ki ne more šteti za očitno, saj je uveljavljanje ugodnosti po mednarodni pogodbi v dispoziciji stranke. Tožnik je bil o pravici do oprostitve in o načinu njenega uveljavljanja na ustrezen način poučen v informativnem izračunu dohodnine, ki napotuje na obrazec ugovora, dostopen na spletni strani DU RS in na davčnih uradih in njihovih izpostavah, na katerem je tožnik ugovor zoper informativni izračun dohodnine tudi vložil. Trditvi, da tožnik oprostitve po mednarodni pogodbi ni uveljavljal zaradi napake davčnega organa, torej ni slediti.

Izrek

I. Tožba se zavrne.

II. Vsaka stranka trpi svoje stroške postopka.

Obrazložitev

Davčni urad Ljubljana je z izpodbijano odločbo zavrnil vlogo tožnika za spremembo odločbe DT 09-40056-0 z dne 19. 10. 2009 o odmeri dohodnine za leto 2008. Iz obrazložitve sledi, da je bila tožniku z odločbo o odmeri dohodnine z dne 19. 10. 2009, ki je postala pravnomočna 27. 11. 2009, odmerjena dohodnina v višini 64.020,64 EUR. Tožnik je 13. 3. 2013 predlagal spremembo oziroma popravek navedene odločbe na podlagi 90. člena Zakona o davčnem postopku (v nadaljevanju ZDavP-2), ker pri odmeri niso bile upoštevane določbe Zakona o ratifikaciji Sporazuma med SFRJ in Združenim kraljestvom Velike Britanije in Severne Irske o izogibanju dvojnega obdavčevanja, kljub temu, da je bila napovedi za odmero (akontacije) dohodnine priložena ustrezna dokumentacija, ki je narekovala njegovo uporabo. Odbitek davka, plačanega v tujini, ali oprostitev se po določbah ZDavP-2 uveljavlja v ugovoru zoper informativni izračun dohodnine, vendar tožnik oprostitve v vloženem ugovoru ni uveljavljal. Nepravilna uporaba materialnega prava, s katerim je utemeljen predlog za spremembo odločbe, pa ni razlog za spremembo odločbe na podlagi 90. člena ZDavP-2. Ministrstvo za finance je z odločbo št. DT 499-01-535/2013 z dne 27. 3. 2014 pritožbo tožeče stranke kot neutemeljeno zavrnilo. Po 274. členu ZDavP-2 mora oprostitev, določeno z mednarodno pogodbo, uveljavljati davčni zavezanec. V obravnavanem primeru ni spora, da tožnik oprostitve ni uveljavljal in zato posledično ni mogoče govoriti o napaki in še manj o očitni napaki davčnega organa, ker pri odmeri dohodnine določb konvencije ni upošteval. Oprostitev po mednarodni pogodbi se namreč upošteva le, če jo zavezanec uveljavlja. V zvezi z očitkom tožnika, da oprostitve ni uveljavljal, ker ga davčni organ kot laično stranko v nasprotju s procesnim zakonom na napako ni opozoril, pa pritožbeni organ ugotavlja, da kršitev pravil postopka, tudi če bi do nje prišlo, ne predstavlja očitne napake davčnega organa. Ker gre za dva ločena postopka, oprostitev po Sporazumu pri odmeri dohodnine za leto 2007 ne more biti razlog za priznanje oprostitve tudi za leto 2008. Davčni zavezanec ima pravico uveljavljati oprostitev. Dejstvo, da oprostitve ni uveljavljal, zato tudi ne more šteti za očitno napako tožnika.

Tožeča stranka vlaga tožbo v upravnem sporu zaradi kršitve ustavnih pravic iz 22. in 33. člena Ustave, kršitve temeljnih načel davčnega postopka, napačne uporabe 90. člena ZDavP-2 in nepravilno ugotovljenega dejanskega stanja, s predlogom, da sodišče tožbi ugodi, izpodbijano odločbo odpravi in zadevo vrne v ponovni postopek organu prve stopnje, toženi stranki pa naloži povrnitev stroškov postopka z zakonskimi zamudnimi obrestmi od prvega dne zamude do plačila.

Dohodnina za leto 2008 je bila tožniku odmerjena ob napačni uporabi materialnega prava, saj davčni organ, ki mu je materialno pravo poznano po uradni dolžnosti, pri odmeri ni upošteval Zakona o ratifikaciji Sporazuma med Socialistično republiko Jugoslavijo ter Združenim kraljestvom Velike Britanije in Severne Irske o izogibanju dvojnemu obdavčevanju dohodka, (v nadaljevanju: Sporazum) niti ni tožeče stranke opozoril na podlago za uveljavljanje pravic. Tožnik je kot laik zaupal v pravilnost odmerne odločbe in zato pritožbe ni vložil. Z določbami Sporazuma oziroma s pravilno uporabo njegovih določb se je davčni organ seznanil šele naknadno, v postopku odmere dohodnine tožniku za leto 2007, ki se je končal z izdajo odločbe z dne 9. 7. 2012. Zato je tožnik vložil zahtevo, da davčni organ izpodbijano odločbo na podlagi 90. člena ZDavP-2 zaradi očitne napake pri njeni izdaji spremeni in podredno še predlog za obnovo postopka po petem in drugem odstavku 89. člena ZDavP-2, kolikor bi zahtevi po 90. členu ne bilo ugodeno.

Tožnik je bil z dnem 1. 2. 2007 na podlagi Pogodbe o opravljanju storitev v nadaljevanju: Pogodba) imenovan za direktorja družbe A., London. Od dohodka, prejetega v tujini, ki ga je tožnik pravilno napovedal, mu je davčni organ z odločbo z dne 20. 5. 2008 odmeril akontacijo dohodnine od dohodka iz zaposlitve v skupnem znesku 64.402,04 EUR. Tožnik je odmerjeno akontacijo tudi pravočasno poravnal. Aprila 2009 je prejel informativni izračun dohodnine za leto 2008, na katerega je podal ugovor zaradi neupoštevanja olajšave za vzdrževane družinske člane ter tečajnih razlik. Posledično mu je bila izdana odločba o odmeri dohodnine v višini 64.020,64 EUR. Pri nobenem od navedenih aktov davčni organ ni upošteval določb Sporazuma, kljub temu, da je bila napovedi za odmero akontacije dohodnine že priložena Pogodba, iz katere je razvidno, da je tožnik za družbo iz Velike Britanije opravljal storitev vodenja družbe, in čeprav ga k temu zavezujeta Ustava (8. člen) ter ZDavP-2 (4. člen). V nobenem od navedenih postopkov davčni organ tožnika, čeprav je že ob napovedi za akontacijo dohodnine za leto 2008 predložil Pogodbo, ni opozoril na pravice, ki mu pripadajo po Sporazumu, Zakonu o dohodnini (v nadaljevanju ZDoh-2) ter ZDavP-2. Skladno s 7. členom ZDavP-2 ter 4. členom Zakona o davčni službi (v nadaljevanju ZDS-1), bi davčni organ namreč to moral storiti. Tako je ne samo nepravilno uporabil materialno pravo temveč hkrati kršil dve od primarnih načel davčnega postopka.

Tožnik je po vročitvi odločbe o odmeri dohodnine za leto 2007 v letu 2013 presenečen ugotovil, da mu je bila dohodnina ob praktično enakem dejanskem stanju za leto 2007 odmerjena z upoštevanjem določb Sporazuma, česar pa s pritožbo (zoper odmerno odločbo za leto 2008) ni mogel uveljavljati. Drugačna odločitev v vsebinsko enakih zadevah predstavlja kršitev 22. člena Ustave in 12. člena ZDS-1, ki davčni organ zavezuje k enotnem izvajanju predpisov. V tej zvezi tožnik opozarja še na vsebino javno dostopnih navodil Davčne uprave RS, ki so skladu s 13. členim ZDavP-2 za davčni organ zavezujoča. V posledici spregleda oziroma očitne napake davčnega organa je bil oškodovan, saj mu je obveznost naložena v nasprotju z materialnopravno podlago.

Odmerna odločba je nezakonita in bi jo moral davčni organ v skladu z 90. členom ZDavP-2 spremeniti že po uradni dolžnosti. Zavrnitev zahteve tožnika predstavlja kršitev 33. člena Ustave, saj mu je z odločbo o odmeri dohodnine za leto 2008 zaradi očitne napake odmerjena previsoka davčna obveznost. Ne strinja se tudi z razlogi zavrnitve. Meni namreč, da bi davčni organ glede na predloženo dokumentacijo določbe Sporazuma moral uporabiti v skladu z načelom zakonitosti. Na razpolago je imel vso relevantno dokumentacijo za pravilno ugotovitev dejanskega stanja, kakor tudi za pravilno uporabo materialnega prava, tožnika pa tudi ni opozoril na pravice, ki mu po zakonu pripadajo. Očitno se davčni organ niti sam ni zavedal, da bi določbe Sporazuma moral upoštevati, ali pa je tako ravnal namerno. Pri svojem delu je torej napravil očitno napako, katero je z drugačnim postopanjem v postopku odmere dohodnine za leto 2007 konkludentno priznal. Stališče, da bi tožnik na napako davčnega organa moral opozoriti že v ugovoru zoper informativni izračun dohodnine bi bilo lahko sprejemljivo le, kolikor bi ga davčni organ o tej pravici poučil. Davčni organ se do očitane kršitve 7. člena ZUP ni opredelil, obrazložitev izpodbijane odločbe pa tudi sicer ne zadosti standardu ustrezne obrazložitve.

Napačen, neobrazložen in arbitraren je tudi zaključek, da nepravilna uporaba materialnega prava ni razlog za spremembo odločbe po 90. členu ZDavP-2. „Očitna napaka“ subsumira tako napačno uporabo predpisov (materialnih in procesnih), kot tudi napačno ugotovitev dejanskega stanja. Restriktivna uporaba te določbe v škodo davčnega zavezanca bi bila v nasprotju s 6. členom ZDavP-2, ki narekuje, da davčni organ v dvomu odloči v korist zavezanca.

Pritožbeni organ pa v svojih razlogih materialnopravno stališče prvostopnega organa le ponovi in se ne opredeli do pritožbenih navedb. Obrazložitev ni razumljiva in tožniku ne omogoča, da bi sploh razumel razloge za potrditev odločitve.

Tožena stranka v odgovoru na tožbo vztraja pri sprejeti odločitvi in pri razlogih. Predlaga zavrnitev tožbe.

Tožba ni utemeljena.

Izpodbijana odločitev je po presoji sodišča pravilna in skladna z zakonom, na katerega se sklicuje. Sodišče se strinja tudi z razlogi, s katerimi jo utemeljita davčni organ prve stopnje in tožena stranka. Zato se nanje sklicuje na podlagi določb 71. člena Zakona o upravnem sporu (v nadaljevanju: ZUS-1).

Očitanih bistvenih pomanjkljivosti obrazložitve in posega v ustavne pravice tožnika v postopku pred izdajo izpodbijane odločbe in z izpodbijano odločitvijo sodišče ne ugotavlja. Predmet tega upravnega spora je izključno presoja zakonitosti odločitve o zahtevi tožeče stranke za spremembo odločbe o odmeri dohodnine za leto 2008 na podlagi 90. člena ZDavP-2 in ne presoja pravilnosti in zakonitosti odmerne odločbe, konkretno njene skladnosti z določbami Sporazuma, ki pri odmeri dohodnine po mnenju tožnika ni bil upoštevan zaradi očitne napake davčnega organa.

Odločba o odmeri dohodnine tožeči stranki za leto 2008 je nesporno pravnomočna. Taka odločba je nespremenljiva in jo je mogoče odpraviti, razveljaviti ali spremeniti samo v postopku z izrednimi pravnimi sredstvi, če so za njihovo uporabo izpolnjeni vsi z zakonom predpisani pogoji.

Po določbi prvega odstavka 90. člena ZDavP-2 davčni organ odločbo odpravi, razveljavi ali spremeni, če se po njeni pravnomočnosti ugotovi, da je bil davek odmerjen oziroma previsoko odmerjen zaradi očitne napake. Skladno z dosedanjo sodno prakso je razlog za uporabo pravnega sredstva iz 90. člena ZDavP-2 lahko tudi očitna napaka davčnega zavezanca, ki privede do previsoke odmere davka. Pravno upoštevna je le napaka, ki je očitna, očitnost napake pa se presoja z vidika možnosti njenega odkritja. Ker gre za izredno pravno sredstvo, je njegova uporaba restriktivna in na njegovi podlagi ni mogoče doseči odprave, razveljavitve ali spremembe odločbe iz razloga kršitev materialnega in procesnega zakona, ki niso neposredna posledica „očitne napake“ .

O napaki ni mogoče govoriti, kolikor davčni organ v zadevi odloči v skladu s svojim pravnim naziranjem. Vprašanje, ali je pravno stališče, s katerim odločitev utemelji, pravilno, je predmet presoje zakonitosti njegove odločitve v postopku z rednimi pravnimi sredstvi in sodne presoje v upravnem sporu. Napačna uporaba materialnega zakona je ob izpolnitvi procesnih predpostavk tudi eden od razlogov za odpravo, razveljavitev ali spremembo odločbe po nadzorstveni pravici (88. člen ZDavP-2), sama po sebi pa ne predstavlja razloga za uporabo izrednega pravnega sredstva iz 90. člena ZDavP-2. Kot pravilno ugotavljata že oba davčna organa, z mednarodno pogodbo določeno oprostitev za dohodke rezidenta po 274. členu ZDavP-2 uveljavlja davčni zavezanec v ugovoru zoper informativni izračun dohodnine oziroma v napovedi za odmero dohodnine. Z mednarodno pogodbo določena oprostitev se torej po določbah ZDavP-2 upošteva na zahtevo stranke in ne, kot meni tožnik, po uradni dolžnosti. S Sporazumom je določena pravica držav pogodbenic do obdavčitve in metoda za odpravo dvojnega obdavčevanja, ne pa tudi postopek uveljavljanja pravic, ki izhajajo iz Sporazuma. Dvojna obdavčitev se zato odpravlja po postopku, ki ga določa izključno notranja davčna zakonodaja.

V obravnavanem primeru ni spora o tem, da tožnik v ugovoru zoper informativni izračun dohodnine oprostitve ni uveljavljal. Neupoštevanje določb Sporazuma ob opisani pravni ureditvi torej ni mogoče pripisati napaki davčnega organa, temveč dejstvu, da ustrezna zahteva stranke ni bila vložena, in torej kvečemu napaki davčnega zavezanca, ki kot pravilno ugotavlja pritožbeni organ, ne more šteti za očitno, saj je uveljavljanje ugodnosti po mednarodni pogodbi v dispoziciji stranke.

Po trditvah tožnika naj bi do nje prišlo, ker ga davčni organ o pravici do oprostitve in o načinu njenega uveljavljanja ni poučil pred rokom za vložitev ugovora zoper informativni izračun dohodnine. V tej zvezi sodišče poudarja, da je bil tožnik o pravici na ustrezen način poučen v informativnem izračunu dohodnine, ki napotuje na obrazec ugovora, dostopen na spletni strani Davčne uprave Republike Slovenje in na davčnih uradih in njihovih izpostavah, na katerem je tožnik ugovor zoper informativni izračun dohodnine tudi vložil. S pravnim poukom pa je bil tožnik poučen tudi o možnosti, da ugovor vloži ustno na zapisnik pri davčnemu organu. Trditvi, da tožnik oprostitve po mednarodni pogodbi ni uveljavljal zaradi napake davčnega organa, torej ni slediti.

Ker je glede na navedeno izpodbijana odločba po presoji sodišča pravilna in skladna z zakonom, kršitev zakona, na katere pazi po uradni dolžnosti, pa sodišče ni našlo, je tožbo kot neutemeljeno zavrnilo na podlagi prvega odstavka 63. člena ZUS-1. Odločitev o stroških temelji na četrtem odstavku 25. člena ZUS-1, po katerem trpi v primeru, če sodišče tožbo zavrne, vsaka stranka svoje stroške postopka.

Glede na nesporne dejanske okoliščine, ki so relevantne za odločitev, je sodišče na podlagi prvega odstavka 59. člena ZUS-1 v zadevi odločilo na seji.