Jedro

Tožnik upravičeno ugovarja, da je bilo materialno pravo in sicer 74. člen ZDavP-2 napačno uporabljeno, ker posel ne more biti hkrati navidezen posel in del zlorabe drugih predpisov, saj si učinka navedenega medsebojno nasprotujeta, kar izhaja iz ustaljene sodne prakse. Do dokaznih predlogov strank v postopku se mora davčni organ opredeliti in jih dokazno presoditi, če se podani pravočasno, substancirano in se z njimi dokazuje relevantna dejstva, pri čemer imajo vsa dokazna sredstva enako dokazno moč. Ko stranka v davčnem postopku predlaga izvedbo dokazov in ko utemelji obstoj in pravno relevantnost predlaganih dokazov s stopnjo verjetnosti, ki je več kot samo golo zatrjevanje, je davčni organ dolžan predlagani dokaz izvesti in ne sme že vnaprej zavrniti dokaznih predlogov.

Izrek

I.Tožbi se ugodi, točki I.7 in I.8 izreka ter četrti odstavek točke II izreka odločbe Finančne uprave Republike Slovenije DT 0610-220/2019-147-08-520-01 z dne 12. 2. 2020 se odpravi in zadeva v navedenem obsegu vrne temu organu v ponovni postopek.

II.Tožena stranka je dolžna tožeči stranki povrniti stroške tega postopka v znesku 347,70 EUR v roku 15 dni od vročitve te sodbe, od poteka tega roka dalje do plačila z zakonskimi zamudnimi obrestmi.

Obrazložitev

1.Z izpodbijano odločbo je Finančna uprava Republike Slovenije (v nadaljevanju davčni, tudi prvostopenjski organ) v izpodbijani točki I.7 izreka tožniku odmerila davek od dohodka iz kapitala za leto 2014 od davčne osnove 5.102.375,00 EUR, po stopnji 25 %, v znesku 1.275.593,75 EUR in v točki I.8 izreka pripadajoče obresti od davka od dohodka iz kapitala v znesku 515.988,13 EUR, obračunane za čas od poteka roka za plačilo do izdaje odločbe. V četrtem odstavku točke I izreka je tožniku naložila, da mora davek od dohodka iz kapitala in obresti v skupnem znesku 1.791.581,88 EUR plačati v 30 dneh od vročitve odločbe na račun, ki ga navaja. Po poteku tega roka bodo zaračunane zamudne obresti in pričet postopek davčne izvršbe. Tožnikovi zahtevi za vračilo stroškov postopka ni ugodila. Stroški postopka, ki so nastali davčnemu organu, bremenijo davčni organ (točka III izreka). Pritožba ne zadrži izvršitev te odločbe (točka IV izreka).

2.Iz obrazložitve izpodbijane odločbe izhaja, da je davčni organ pri tožniku izvedel davčni inšpekcijski nadzor (v nadaljevanju DIN) in ugotovil, da edini družbenik tožnika (A. A.) dejansko ni imel terjatve do tožnika, ki jo je uporabil kot predmet stvarnega vložka. Davčni organ je prekvalificiral povečanje osnovnega kapitala s stvarnim vložkom v prikrito izplačilo dobička tožnikovemu edinemu družbeniku A. A., ker je ta pri povečanju osnovnega kapitala tožnika s stvarnim vložkom prejel dohodek v obliki poslovnega deleža. Tožnik je od 7. 9. 2009 dalje prejemal nakazila povezanih družb iz Avstralije, in sicer družb B. (v nadaljevanju B.) in C. (v nadaljevanju C.). Iz konto kartic je razvidna vknjižba teh nakazil kot povečanje sredstev na tožnikovem TRR in kot dolgoročna posojilna obveznost. Na dan 1. 1. 2014 je tožnik na tem kontu izkazoval obveznost v višini 8.344.862,88 EUR. Na podlagi temeljnice je bila 30. 4. 2014 obveznost v znesku 7.144.657,58 EUR prenesena na dolgoročna posojila, dobljena pri A. A. Istega dne je bila s temeljnico ta obveznost znižana za 3.000.000,00 EUR v dobro osnovnega kapitala (izvedena je bila dokapitalizacija s strani A. A. s stvarnim vložkom) in za znesek 2.102.375,00 EUR kot agio oziroma kapitalske rezerve. Tožnik je v postopku predložil Pogodbo o prevzemu terjatev z dne 28. 4 2014, iz katere izhaja, da je A. A. prevzel 12 posojil v znesku 5.102.375,00 EUR, ki jih je družba B. odobrila tožniku v letih 2007 do 2012 in da se terjatev v znesku 5.102.375,00 EUR do tožnika po pogodbi prenese na A. A., ki prevzame to terjatev. Družba B. tako nima več terjatev do tožnika. Predložena je bila tudi Pogodba o konverziji terjatev v poslovni delež z dne 29. 4. 2014, iz katere izhaja, da je tožnikova skupščina 29. 4. 2014 sprejela sklep o povečanju osnovnega kapitala tožnika s stvarnim vložkom v višini 3.000.000,00 EUR, katerega predmet so terjatve A. A. na podlagi Pogodbe o prevzemu terjatev z dne 28. 4. 2014 v skupni vrednosti 5.102.375,00 EUR po posojilih, prejetih od 23. 8. 2007 do 19. 11. 2012, pri čemer se s to pogodbo stranki dogovorita, da A. A. terjatve v znesku 3.000.000,00 EUR vloži kot stvarni vložek v osnovni kapital tožnika tako, da ta z njim prosto razpolaga, preostanek v višini 2.102.375.00 EUR pa je preostali del posojil, ki kot agio predstavlja kapitalske rezerve. Davčni organ je ob primerjavi kartic o tožnikovih dolgoročnih obveznostih do družbe B. in kartic družbe B. ugotovil medsebojno neskladje glede začetnega stanja "terjatev" na eni strani in "obveznosti" na drugi strani. Zato dokumentacija po mnenju davčnega organa ne predstavlja verodostojnega dokaza, ki bi izkazoval nastanek zatrjevanega poslovnega dogodka, tj., da je po bilanci družbe B. terjatev do tožnika prešla na družbenika A. A., kot je navedeno v pogodbah o odstopu terjatev in na podlagi avstralske zakonodaje, kot to trdi tožnik. Predloženi poslovni izkazi družbe B. od leta 2006 do 2011 niso bili podpisani in datirani. Ugotovil je tudi, da so podatki med seboj neskladni (stran 260 obrazložitve izpodbijane odločbe). Iz predloženih kartic terjatev družbe B. do tožnika ni razvidno, da bi se posojilo odplačevalo, temveč se je (po trditvah tožnika) prenašalo na terjatev do družbenika, A. A. Ni izkazanih vračil nakazil iz TTR v obdobju od 10. 10. 2008 do 31. 12. 2017.

3.V postopku je tožnik najprej navedel, da naj bi bila posojilna pogodba sklenjena ustno, da ni bilo obračunov obresti, navedel pa ni, kakšna je doba vračila. Trditev tožnika in dopis avstralskega javnega računovodja, ki navaja, da odplačilna doba še traja, ob tem, da tožnik ni posredoval nobenih podatkov o dobi vračila posojila, pri čemer o prejemu posojil od družb B. in C., ki se izkazuje v prilogi k davčnem obračunu v obravnavanih obdobjih, tožnik ni poročal, je po mnenju davčnega organa neskladna. Iz dopisa avstralskega javnega računovodje ... je razvidno, da naj bi bila posojilna pogodba, sklenjena med A. A. in družbo B. za dobo 7 let, pri čemer se posojilo obravnava kot domnevna dividenda, ker je sklenjena med zasebno družbo in večinskim delničarjem in da se je to posojilo odplačeval vsako leto po dogovorjeni odplačilni stopnji, z dividendami ter vsako leto plačal davek na osebni dohodek po avstralskem zakonu, glede česar tožnik ni predložil dokazov. Iz predloženih kontnih kartic družbe B. ni razvidno, da se nakazila družbe B. tožniku niso konvertirala v posojilo lastniku družbe na dan davčnega obračuna, temveč so se istočasno knjižila kot kredit in debet, kar ni povzročilo spremembe stanja terjatve B. do tožnika, pri čemer pa se je ta znesek kot kredit pojavil na kontu terjatev. Po mnenju davčnega organa se prejeti podatki iz Avstralije in posredovane kontne kartice ne morejo upoštevati kot dokaz za tožnikove trditve, da je terjatev družb B. in C. do tožnika prešla na A. A. Zgolj zatrjevana knjiženja denarnih sredstev s strani sestrskih družb iz Avstralije v obdobju od 2007 do 2012 kot dolgoročnih obveznosti do teh družb v tožnikovih poslovnih knjigah, brez verodostojne dokumentacije, brez predloženih zahtev za vračilo nakazil in obresti, brez zavarovanja, ob upoštevanju dejstva, da so se nakazila denarnih sredstev s strani sestrskih družb iz Avstralije na tožnikov TRR od septembra 2009 naprej vršila z navedbami: "transfer", "prenos", "purchase for business" in ne "loan" oziroma "posojilo", kot je to običajno pri nakazilih posojil, kar pomeni, da se je nakazovalec v zvezi s temi nakazili opredelil, da gre za prenose denarnih sredstev in ne za posojilno obveznost ter dejstva, da tožnik o teh nakazilih denarnih sredstev v nobeni od obveznih prilog obračunom DDPO skozi leta, ni poročal, ne izkazujejo zatrjevanega obstoja dolžniško-upniškega razmerja. Navedene okoliščine kažejo, da je tožnik nakazila denarnih sredstev brez obveznosti vračila in plačila obresti ter zavarovanja, samo formalno oziroma knjigovodsko izkazoval na dolgoročnih obveznostih, saj vračil teh denarnih sredstev nakazovalec ni pričakoval, tožnik pa jih tudi ni nameraval vrniti. Stranki nista imeli resnega namena in resnične volje za sklenitev dolžniško-upniškega razmerja. Tožnik je samo navzven, v svojih poslovnih knjigah, izkazoval obveznost do sestrskih družb iz Avstralije - torej je obveznost izkazana "simulirano" in predstavljala zgolj podlago za izpeljavo Pogodb o prevzemu terjatev in Pogodb o konverziji terjatev v stvarni vložek, pri čemer je tožnik s tem omogočil A. A., kot svojemu edinemu družbeniku, brezplačno pridobitev osebne koristi v obliki poslovnega deleža ter rezerv v skupni višini 5.102.375,00 EUR. Po mnenju prvostopenjskega organa obravnavano dolžniško-upniško razmerje ni nikoli nastalo. Tožnik je s tem, ko se je odpovedal povečanju premoženja, zagotovil premoženjsko korist družbeniku A. A., ki je v nadaljevanju, ko je prišlo do prikritega izplačila dobička, "privarčeval" lastne izdatke za vplačilo stvarnega vložka, ki ga tvori poslovni delež in presežek kapitala kot agio (v poslovnih knjigah evidentirano kot kapitalske rezerve). Časovni trenutek dejanskega odliva premoženja družbe in časovni trenutek dejanskega izplačila družbeniku je, ko je tožnik svojemu edinemu družbeniku A. A. omogočil vknjižbo deleža in vplačanega presežka brez plačila in se je s tem odpovedal povečanju svojega premoženja, saj družbenik teh ugodnosti zaradi premišljeno izpeljane sheme pogodb ob predhodno simulirano izkazanem dolžniško-upniškemu razmerju do tujih sestrskih družb, ni plačal. Prvostopenjski organ je na podlagi 1. točke četrtega odstavka 90. člena Zakona o dohodnini (v nadaljevanju ZDoh-2) in 7. točke 74. člena Zakona o davku od dohodkov pravnih oseb (v nadaljevanju ZDDPO-2) v povezavi s tretjim in četrtim odstavkom 74 člena Zakona o davčnem postopku (v nadaljevanju ZDavP-2) izplačilo v obliki zagotovitvi posebnih ugodnosti v korist edinega družbenika tožnika A. A. opredelil kot prikrito izplačilo dobička in od izplačanih zneskov, ki predstavljajo davčno osnovo za davek od dohodkov pravnih oseb odmeril davek po stopnji 25 % v višini 1.275.593,75 EUR.

4.Pritožbeni organ je pritožbo zoper izpodbijano odločbo v delu, ki se nanaša na odmero davka od dohodkov iz kapitala zavrnil kot neutemeljeno, v preostalem delu in sicer glede točk I.1 do I.5 ter v prvem, drugem in tretjem odstavku točke II izreka pa je pritožbi ugodil ter v navedenem delu izpodbijano odločbo odpravil ter zadevo vrnil v ponovno odločanje. Glede napačne uporabe 74. člena ZDavP-2 navaja, da premoženjska korist, ki jo družbenik ali lastnik pravne osebe na prikrit način prejme od pravne osebe v denarni ali nedenarni obliki, pomeni prikrito izplačilo dobička iz 7. točke prvega odstavka 74. člena ZDDPO-2, od katerega se po ZDoh-2 obračuna in plačuje davčni odtegljaj kot dokončen davek. Strinja se z ugotovitvijo prvostopenjskega organa, da je tožnik družbeniku A. A. s sklenitvijo navideznih pravnih poslov prikrito izplačal dobiček v višini povečanega poslovnega deleža in presežka kapitala v obliki rezerv v skupni višini 5.102.375,00 EUR. Vse obravnavane transakcije (posojila sestrskih družb iz Avstralije tožniku, pogodb o prevzemu terjatev in pogodb o konverziji terjatev v poslovni delež v obliki stvarnega vložka) je potrebno obravnavati kot celoto oz. shemo pravnih poslov, katere edini namen je bila neodplačna osebna premoženjska korist v obliki poslovnega deleža in presežka kapitala v obliki rezerv. Pritožbeni organ se strinja, da so bile vse obravnavane transakcije (kljub njihovi formalnopravni obliki in knjigovodskemu izkazovanju poslovnih dogodkov) navidezne oziroma simulirane (v smislu tretjega odstavka 74. člena ZDavP-2) in so bile izvedene kot celota med osebami, ki jih lastniško obvladuje A. A., z namenom izogibanja davčnim obveznostim, ki so nastale, ker je tožnik financiral stvarni vložek A. A., na podlagi katerega je povečal svoj poslovni delež v tožniku. Prvostopenjski organ je utemeljeno presodil, da naknadno predloženi posojilni pogodbi nista sprejemljivi kot dokaz, saj je bil tožnik v izjavah glede obstoja teh pogodb ves čas postopka nekonsistenten. Sprva je izjavil (stran 265 obrazložitve izpodbijane odločbe), da pisnih pogodb ni bilo, da so bila posojilna razmerja dogovorjena ustno, kasneje, šele v pripombah na dodatni zapisnik je A. A. podal izjavo z dne 3. 12. 2019, da so bili "vsi krediti prijavljeni na Banko Slovenija, podkrepljeni s pogodbami, ki so shranjene pri odvetniku D. D". Slednji je dne 29. 11. 2018 podal izjavo, da je za namene ureditve finančnih obveznosti od tožnikovega računovodstva pridobil le višino zneskov in da ne razpolaga z nobeno dokumentacijo v zvezi s tem. Tožnik je v pripombah na dodatni zapisnik (stran 9 obrazložitve izpodbijane odločbe) navedel, da dopušča možnost, da so bile posojilne pogodbe, s katerimi zaradi časovne oddaljenosti in drugega računovodskega servisa ne razpolaga več, posredovane na Banko Slovenije in da naj davčni organ po potrebi sam pridobi vso dokumentacijo ter poročanja, ki jih je v zvezi s posojili posredoval. Hkrati pa je k tem pripombam priložil pisni posojilni pogodbi, pri čemer ni pojasnil, kako jih je dobil. Tudi pritožbeni organ dvomi v verodostojnost naknadno predloženih pisnih posojilnih pogodb. Zavrne tudi tožnikov ugovor, da manjka kvalifikatorni znak za obdavčitev v skladu z ZDoh-2, ker A. A. ni prejel nobenega dohodka. Neizpolnjen je po mnenju tožnika pogoj, da je bil dohodek ob izplačilu v premoženjski sferi tožnika. Pritožbeni organ meni, da sta izpolnjena oba pogoja, saj je (glede na ugotovljen konstrukt izvedenih pravnih poslov) družbeniku A. A. prav tožnik financiral stvarni vložek. Poslovni delež družbenika se je povečal s konverzijo terjatve v poslovni delež s stvarnim vložkom. Predmet stvarnega vložka pa so bile terjatve družbenika A. A. do tožnika, za katere je prvostopenjski organ ugotovil, da so nastale kot posledica simuliranih pravnih poslov. Tako družbenik ni zagotovil stvarnega vložka iz lastnih sredstev, ampak iz sredstev oziroma iz premoženja tožnika. Glede očitkov, da je izpodbijane odločba obremenjena z izrazito selektivnim povzemanjem dokazov in dejstev ter njihovim neustreznim vrednotenjem, zaradi česar ne ustreza merilom iz 22. člena Ustave RS, pa navaja, da davčni organ ni prezrl tožnikovih dokazov in pojasnil, temveč gre za tožnikovo nestrinjanje z dokazno oceno in stališči, na katerih temelji odločitev v konkretni zadevi. Zgolj nezadovoljstvo tožnika z odločitvijo in nestrinjanje z dokazno oceno pa še ne izkazuje kršitve ustavnih procesnih jamstev iz 22. člena Ustave RS.

5.Tožnik vlaga tožbo zoper točki I.6 in I.7 izreka ter zoper četrti odstavek točke II izreka izpodbijane odločbe zaradi nepravilne uporabe materialnega prava, kršitve določb postopka in nepravilno oziroma nepopolno ugotovljenega dejanskega stanja. V zadevi je sporno, ali je A. A. imel terjatev do tožnika, ki je bila predmet stvarnega vložka in ali je davčni organ pravilno sporne posle (posojila sestrskih družb iz Avstralije tožniku, prevzem terjatev in konverzijo terjatev v poslovni delež in kapitalske rezerve - agio) utemeljeno prekvalificiral v prikrito izplačilo dobička. Uvodoma tožnik navaja dejansko stanje ter povzema argumentacijo prvostopenjskega in pritožbenega organa. Materialno pravo in sicer 74. člen ZDavP-2 je bilo napačno uporabljeno. Davčni organ je kršil 2. člen Zakona o sodiščih, saj je Okrožno sodišče v Ljubljani s sklepom Srg ... z dne 30. 4. 2014 v Sodni register vpisalo povečanje osnovnega kapitala tožnika na podlagi predloženih pogodb, ki jih davčni organ sedaj opredeljuje kot navidezne posle. Tožnik meni, da okoliščine iz tretjega odstavka 74. člena ZDavP-2 v konkretnem primeru niso izkazane, nelogično zaporedje poslovnih dogodkov pa tudi ne dokazuje obstoja simuliranega pravnega posla. Vrsta dohodka, ki naj bi jo prejel družbenik A. A., ni ustrezno obrazložena in je nedokazana. Davčni organ je spregledal, da je bil družbenik A. A. 100 % lastnik tožnika že pred dokapitalizacijo in ni pridobil nobene premoženjske koristi ob dokapitalizaciji. Davčni organ tudi ni opredelil katera vrsta povečanja osnovnega kapitala z dokapitalizacijo je bila izvedena (z vplačili oziroma s stvarnimi vložki ali pa iz sredstev družbe - nominalno povečane). Nedokazana je trditev, da je v trenutku povečanja osnovnega kapitala prišlo istočasno do izplačila dobička in zmanjšanja tožnikovega premoženja. Nepravilno je tudi ugotovljeno, da je izplačevalec obravnavanega prejemka tožnik in da je bil dohodek izplačan v Sloveniji. Napačna je interpretacija davčnih učinkov obravnavanih poslov. Tožnik na straneh 26 do 37 tožbe podaja navedbe in dokaze, s katerimi dokazuje, da obravnavani posli niso navidezni ter na straneh 36 in 37 podaja dokazni predlog zaslišanja prič. Meni, da so bila bistveno kršena pravila postopka, ker davčni organ ni izvedel predlaganega zaslišanja A. A. in pooblaščene revizorke E. E., kar pojasni na straneh 37 do 40 tožbe. Meni, da davčni organ ni postopal nepristransko in da je zlorabil institut postopka zbiranja dokazov, kar pojasni na straneh 41 do 43 tožbe. Uradne osebe so postopek vodile v nasprotju z 22. členom Ustave RS, 9. členom in 138. členom Zakona o splošnem upravnem postopku (v nadaljevanju ZUP) ter 128. členom ZDavP-2. Materialno pravo: 74. člen ZDavP-2, 1. člen, 15. člen, 18. člen, 90. člen in 92. člen do 99. člen ZDoh-2 ter 74. člen ZDDPO-2 je bilo napačno uporabljeno. Ker je bilo v obravnavani zadevi tudi dejansko stanje napačno ugotovljeno sodišču predlaga izvedbo glavne obravnave skladno z določbo 51. člena Zakona o upravnem sporu (v nadaljevanju ZUS-1). Sodišču tudi predlaga, da naj o zadevi meritorno odloči tako, da izpodbijano odločbo v izpodbijanem delu odpravi in davčni postopek ustavi. Podrejeno pa predlaga, naj sodišče izpodbijano odločbo v izpodbijanem delu odpravi in zadevo vrne prvostopenjskemu organu v ponovno odločanje. V vsakem primeru pa naj tožniku prisodi povrnitev stroškov postopka.

6.V odgovoru na tožbo toženka prereka tožbene navedbe in vztraja pri razlogih iz obrazložitev upravnih odločb. Sodišču predlaga, naj tožbo zavrne. Kljub večkratnemu pozivu tožnik posojilnih pogodb ni predložil davčnemu organu (tožnik sam je navajal, da so bile ustno dogovorjene). Niti iz zunanjih znakov davčni organ ni mogel zaključiti, da med strankama obstoji dolžniško-upniško razmerje, zato je utemeljeno sprejel sklep, da so izkazana posojilna razmerja v poslovnih knjigah simulirani posli, ki so služili zgolj kot podlaga za izpeljavo štirih Pogodb o prevzemu terjatev in Pogodbe o konverziji terjatev v poslovni delež - stvarni vložek. Glede tožnikovega očitka, da davčni organ trdi, da gre za navidezne posle in hkrati za premišljeno shemo povezanih poslov, katerih namen je izogibanje davčnih obveznosti, kar naj bi pomenilo kombiniranje določb tretjega in četrtega odstavka 74. člena ZDavP-2, pa tožena stranka navaja, da je pravna podlaga za izpodbijano odločitev četrti odstavek 90. člena ZDoh-2 v povezavi s 7. točko 74. člena ZDDPO-2. V zadevi se ugotavlja, da so bile posojilne pogodbe simuliran posel, kar pomeni, da terjatev, ki naj bi nastala iz navideznih posojilnih pogodb, v resnici ne obstoji. Posledično tudi pogodba o konverziji terjatve v poslovni delež in agio, ne obstoji in ne more veljati kot pravno veljaven posel. K tožbi priložene posojilne pogodbe za obdobje od 23. 8. 2007 do 19. 11. 2012 so prvič predlagane v tožbi in gre za tožbeno novoto. Tudi, če bi bila prejeta nakazila, ki so nesporno prejeta, s strani povezanih sestrskih družb iz Avstralije od 7. 9. 2009 naprej porabljena za investicije v nepremično premoženje tožnika, s tem premoženjem tožnik ni ustvarjal zadostnih prihodkov, temveč izgubo, ki je povzročila podkapitaliziranost tožnika, ki je bila "sanirana" s prenosom samo navzven zatrjevanih "terjatev" na edinega družbenika A. A. in s konverzijo teh v osnovni kapital tožnika. Ni pomembno, kako so se dejansko prejeta nakazila porabila. Ugotovljene objektivne okoliščine kažejo na utemeljen zaključek, da so izkazana posojilna razmerja v tožnikovih poslovnih knjigah simulirani posli, to je, da stranke, ki so povezane osebe, niso imele resnega namena prevzeti obveznosti in pridobiti pravice, ki so dejanska vsebina posojilnih poslov (stran 365 obrazložitve izpodbijane odločbe). Temeljna je ugotovitev, da so stranke prevzem in konverzijo terjatev na družbenika A. A. hotele z namenom, da je družbenik A. A. prišel do osebne premoženjske koristi neodplačno, kar predstavlja dejanski posel, ki je predmet obdavčitve z dohodnino, pri čemer se tožnik šteje za izplačevalca dohodka. Tožnik se je s tem, ko družbenik A. A. poslovnega deleža in rezerv ni vplačal, odpovedal povečanju premoženja družbe v korist družbenika. Povečanje kapitala iz sredstev družbe pa že na podlagi 359. člena Zakona o gospodarskih družbah (v nadaljevanju ZGD-2) ni dopustno, če je v bilanci stanja, ki je podlaga za preoblikovanje, izkazana prenesena izguba ali čista izguba poslovnega leta. Ker je tožnik v navedenih obdobjih formalno izkazoval izgubo, tovrstno povečanje osnovnega kapitala pri pritožniku ni bilo izvedljivo. Davčni organ je na podlagi s strani tožnika predložene, medsebojno nekonsistentne dokumentacije utemeljeno zaključil, da tožnik za povezani sestrski družbi iz Avstralije ni predložil takšnih evidenc in dokumentacije, ki bi verodostojno izkazala obstoj zatrjevane transakcije prevzema "terjatev" s strani A. A., ob tem, da ni izkazal, da je predhodno ob nakazilih denarnih sredstev med strankami (med F., d.o.o. in B. oziroma C.) prišlo do soglasja volje, kot to velja za posojilna razmerja. Obravnavan način poslovanja, to je knjiženje obveznosti na podlagi denarnega toka brez listinske dokumentacije, je možen samo na podlagi societetnega razmerja, saj je družbenik A. A. nastopal v vlogi direktorja pri obeh sestrskih družbah iz Avstralije ter istočasno tudi v vlogi "prevzemnika terjatev" kot fizična oseba.

7.Tožba je utemeljena.

8.V obravnavanem primeru je med strankama sporno, ali je davčni organ v predmetni zadevi pravilno in zakonito posojila s tožnikom povezanih pravnih oseb iz Avstralije tožniku in pogodb o prevzemu terjatev med družbama B. oziroma C. in tožnikom ter o konverziji terjatev v poslovni delež in agio družbenika A. A. v družbi F., d.o.o. - stvarni vložek opredelil kot navidezen (simuliran) posel po tretjem odstavku 74. člena ZDavP-2 in hkrati kot zlorabo drugih predpisov po četrtem odstavku 74. člena ZDavP-2. Tožnik poleg napačne uporabe materialnega prava (74. člen ZDavP-2) očita tudi kršitev določb postopka med drugim tudi zaradi neizvedbe predlaganega zaslišanja prič in pomanjkljive obrazložitve izpodbijane odločbe, posledično pa je bilo, po mnenju tožnika, tudi dejansko stanje napačno oziroma nepopolno ugotovljeno. Meni tudi, da v konkretnem primeru ne gre za prikrito izplačilo dobička družbeniku A. A. v skladu z 1. točko četrtega odstavka 90. člena ZDoh-2 in 7. točko 74. člena ZDDPO-2.

9.Iz ugotovljenega dejanskega stanja, navedenega v obrazložitvi izpodbijane odločbe izhaja, da je tožnik od leta 2008 dalje prejemal nakazila od tujih, s tožnikom povezanih družb iz Avstralije (B. in C.), ki jih je v svojih poslovnih knjigah knjižil kot povečanje sredstev in kot dolgoročna posojila. Iz Pogodbe o prevzemu terjatev z dne 28. 4 2014 izhaja, da je družbenik A. A. prevzel 12 posojil v znesku 5.102.375,00 EUR, ki jih je družba B. odobrila tožniku v letih 2007 do 2012 in da se ta terjatev do tožnika po pogodbi prenese na A. A., ki prevzame to terjatev. Iz Pogodbe o konverziji terjatev v poslovni delež z dne 29. 4. 2014 izhaja, da je tožnikova skupščina 29. 4. 2014 sprejela sklep o povečanju osnovnega kapitala tožnika s stvarnim vložkom v višini 3.000.000,00 EUR, katerega predmet so terjatve A. A. na podlagi Pogodbe o prevzemu terjatev z dne 28. 4. 2014 v skupni vrednosti 5.102.375,00 EUR. A. A. je terjatve v znesku 3.000.000,00 EUR vloži kot stvarni vložek v osnovni kapital družbe F., d.o.o., preostanek v višini 2.102.375.00 EUR pa kot agio predstavlja kapitalske rezerve. Prvostopenjski organ je ugotovil, da so bila tožnikova knjiženja predhodno navedenih poslov v poslovnih knjigah brez verodostojne dokumentacije in so ti posli simulirani oziroma navidezni (tretji odstavek 74. člena ZDavP-2) ter predstavljajo tudi zlorabo predpisov (četrti odstavek 74. člena ZDavP-2). Dejansko gre za prikrito izplačilo dobička tožnika v korist družbenika A. A. v skladu z 1. točko četrtega odstavka 90. člena ZDoh-2 in 7. točko 74. člena ZDDPO-2. Predmet stvarnega vložka so bile namreč terjatve družbenika A. A. do tožnika, ki so nastale kot posledica simuliranih pravnih poslov, katerih namen je bil prikriti neodplačni prenos denarnih sredstev na tožnika in posledično prihodkov ter nato odstop navidezno izkazanih terjatev iz posojilnih razmerij tožnika na družbenika A. A., katerega namen je bil prikriti izplačilo dobička na način, da družbenik ni zagotovil stvarnega vložka iz lastnih sredstev, ampak iz sredstev tožnika. Sporno v obravnavani zadevi je vprašanje, ali je družbenik A. A. stvarni vložek v družbo F., d.o.o. financiral z lastnimi sredstvi ali pa je ta sredstva v resnici zagotovil tožnik. Davčni organ je presojal shemo predhodno navedenih pravnih poslov (posojili, prevzemov terjatev, konverzija terjatev v poslovni delež) in ugotovil, da jih je potrebno obravnavati kot celoto in da je bil namen te sheme prikriti dejstvo, da je tožnik svojemu edinemu družbeniku A. A. omogočil vknjižbo poslovnega deleža in vplačanega presežka (agio) v skupni višini 5.102.375,00 EUR, neodplačno. S tem se je tožnik odpovedal povečanju svojega premoženja, saj družbenik A. A. zaradi predhodno opisane sheme poslov lastnih sredstev za pridobitev tega poslovnega deleža in rezerv (agio) ni plačal. Tožnik pa je bil zaradi tega prikrajšan.

10.Podlaga za obdavčitev v konkretnem primeru je 1. točka četrtega odstavka 90. člena ZDoh-2 in 7. točka 74. člena ZDDPO-2. Ena od vrst dohodka, ki se obdavčuje kot dividende, te pa kot dohodek iz kapitala (2. točka prvega odstavka 80. člena ZDoh-2) je prikrito izplačilo dobička (določba 1. točke četrtega odstavka 90. člena ZDoh-2) ter je opredeljeno v 7. točki 74. člena ZDDPO-2, ki v prvem stavku najprej opredeljuje prejemnika prikritega izplačila dobička, in sicer je to "oseba, ki ima neposredno ali posredno v lasti najmanj 25 % vrednosti ali števila delnic ali deležev v kapitalu, upravljanju ali nadzoru izplačevalca ali obvladuje izplačevalca na podlagi pogodbe ali na način, ki se razlikuje od razmerij med nepovezanimi osebami" (t. i. imetnik kvalificiranega lastniškega deleža oz. kvalificirani družbenik). Nato je v drugem in tretjem stavku 7. točke 74. člena ZDDPO-2 opredeljen predmet obdavčitve: "Za prikrito izplačilo dobička se šteje vsako nadomestilo, ki ga zagotovi izplačevalec osebi iz prejšnjega stavka (t. i. generalna klavzula), zlasti zagotovitev vseh oblik sredstev in opravljanje storitev, vključno z odpustom dolga, brez plačila ali po ceni, ki je nižja od primerljive tržne cene ..., ali plačila za nakup vseh oblik sredstev in storitev po ceni, ki je višja od primerljive tržne cene ..., ali plačila za sredstva in storitve, če sredstva niso bila prevzeta ali storitve niso bile opravljene. Za prikrito izplačilo dobička se štejejo tudi obresti na posojila, dana po nižji ali prejeta po višji obrestni meri, kot znaša priznana obrestna mera ..., in obresti od presežka posojil ...". Do prikritega izplačila dobička lahko pride tako pri enostranskem obveznostnem razmerju (manjka element nasprotne obveznosti), kot tudi pri dvostranskem obveznostnem razmerju (če med njima obstoja tržno neravnovesje).1 Lahko pa do prikritega izplačila dobička pride tudi brez obstoja pravnega posla.2 Predmet prikritih izplačil dobička ni zgolj izplačilo dobička družbe kot presežka prihodkov nad odhodki, temveč zagotovitev kakršnekoli koristi družbeniku, ki ne temelji na formalni odločitvi pristojnega organa upravljanja o delitvi dobička in ki ima svojo podlago v družbenem razmerju, kar pomeni, da jo je oseba prejela zgolj zaradi njenega statusa družbenika v družbi oziroma z drugimi besedami, da je izplačilo posledica udeležbe njihovega prejemnika v kapitalu izplačevalca. Ta predpostavka bo (načeloma) podana, če družba ob uporabi standarda vestnega in poštenega poslovodje ter ob enakih pogojih izplačila ne bi izvršila tretji osebi, ki ni njen družbenik. Odločilen je odgovor na vprašanje, ali bi vesten in pošten poslovodja enako premoženjsko korist kot jo je sicer zagotovil družbeniku, zagotovil tudi tretji osebi.3 Za opredelitev posameznega izplačila družbeniku kot prikritega izplačila dobička je potrebno v konkretnem primeru ugotoviti pravo ekonomsko vsebino oz. podlago takšnega izplačila in tudi, ali je tega s strani prejemnika (fizične osebe) mogoče umestiti pod dohodek iz 1. do 5. točke 18. člena ZDoh-2.

11.Neutemeljen je po presoji sodišča tožnikov ugovor, da davčni organ ni spoštoval pravnomočnega sklepa Okrožnega sodišča v Ljubljani ..., s katerim je bilo v Sodni register vpisano povečanje osnovnega kapitala tožnika na podlagi spornih obravnavanih pravnih poslov in da je s tem kršil 2. člen Zakona o sodiščih glede vezanosti davčnega organa na pravnomočno odločitev sodišča. Sodišče se strinja s stališči toženke v odgovoru na tožbo, da ni utemeljen tožnikov ugovor, da davčni organ ni priznal povečanja osnovnega kapitala tožnika v Sodnem registru, ki je bilo izvedeno s sklepom ... Nasprotno, davčni organ priznava veljavnost tega povečanja tožnikovega osnovnega kapitala, vendar ga presoja z davčnega stališča. Predmet obdavčitve z dohodnino v konkretni zadevi je pridobitev oziroma prevzem povečanega osnovnega kapitala s strani družbenika A. A. v skupni višini 3.000.000 EUR in kapitalskih rezerv (agio) v višini 2.102.375,00 EUR v družbi F., d.o.o., ne da bi ga družbenik A. A. plačal, kar mu je omogočil tožnik. Davčni organ je zgolj ugotavljal, da je z navedenim vpisom v Sodni register edini družbenik tožnika A. A. brezplačno pridobil osebno premoženjsko korist v obliki neodplačne pridobitve poslovnega deleža in kapitalskih rezerv (agio), kar mu je omogočil tožnik.

12.Prvostopenjski organ je obravnavane sporne posle (posojila sestrskih družb iz Avstralije tožniku, prevzem terjatev in konverzija terjatev v poslovni delež in rezerve (agio) družbe F., d.o.o.) opredelil kot simulirane oziroma navidezne posle ter istočasno tudi kot zlorabo predpisov. Posledično je prejemke družbenika A. A. v obliki stvarnega vložka in rezerv družbe F., d.o.o., ki ga je slednji pridobil neodplačno, opredelil kot tožnikovo prikrito izplačilo dobička družbeniku. Po presoji sodišča so utemeljeni tožnikovi ugovori glede opredelitve spornih posojilnih razmerij med povezanimi pravnimi osebami iz Avstralije in tožnikom ter obravnavanih pogodb o prevzemu terjatev med C. oziroma B. s tožnikom ter o konverziji terjatev v poslovni delež v družbi F., d.o.o. - stvarni vložek (posojilne terjatve) kot navidezni oziroma simulirani posel, kot ga opredeljuje tretji odstavek 74. ZDavP-2 in hkrati tudi kot zlorabo drugih predpisov, kot jo opredeljuje četrti odstavek 74. člena ZDavP-2. Posledično je davčni organ prejemke tožnikovega družbenika A. A. prekvalificiral v prikrito izplačilo dobička na podlagi določbe 7. točke 74. člena ZDDPO-2 v povezavi z 1. točko četrtega odstavka 90. člena ZDoh-2 ter tretjim in četrtim odstavkom 74. člena ZDoh-2 v obliki zagotovitve osebne premoženjske koristi tožnikovemu družbeniku A. A. v višini 5.102.375,00 EUR (odpoved povečanju premoženja družbe v korist družbenika) in ga obdavčil. Tožnikov družbenik A. A. je "privarčeval" lastne izdatke za vplačilo stvarnega vložka, ki ga tvori poslovni delež in presežek kapitala kot agio (rezerve), pri tožniku evidentiran kot kapitalske rezerve. Navedeno predstavlja davčno osnovo za odmero davka od dohodkov iz kapitala po prvem odstavku 132. člena ZDavP-2. Prvostopenjski organ je predhodno navedene sporne posle vsebinsko opredelil kot navidezne oziroma simulirane posle, kot jih opredeljuje tretji odstavek 74. člena ZDavP-2 (stran 277, 278, 326, 330, 335, 342, 343, 345, 350 in 365 obrazložitve izpodbijane odločbe). Hkrati pa je te posle opredelil tudi kot umetne pravno-poslovne odnose oziroma kot premišljeno shemo pogodb o prenosu in konverziji terjatev, s katerimi je tožnik zlorabil predpise z namenom, da neupravičeno pridobi davčni prihranek (strani 275, 276, 278, 344 in 354 obrazložitve izpodbijane odločbe) in gre tako za zlorabo predpisov po četrtem odstavku 74. člena ZDavP-2. Obravnavana posojila sestrskih družb iz Avstralije tožniku po mnenju davčnega organa niso posojila, marveč je njihov namen prikriti dejansko naravo porabe sredstev tožnika, to je prikrito izplačilo dobička družbeniku (stran 358 obrazložitve izpodbijane odločbe).

13.Po presoji sodišča tožnik upravičeno ugovarja, da je bilo materialno pravo in sicer 74. člen ZDavP-2 napačno uporabljeno, ker posel ne more biti hkrati navidezen posel in del zlorabe drugih predpisov, saj si učinka navedenega medsebojno nasprotujeta, kar izhaja iz ustaljene sodne prakse.4 Tretji odstavek 74. člena ZDavP-2 določa, da navidezni pravni posli ne vplivajo na obdavčenje. Če navidezni pravni posel prikriva drug pravni posel, je za obdavčenje merodajen prikrit pravni posel. Četrti odstavek 74. člena ZDavP-2 pa določa, da se z izogibanjem ali zlorabo drugih predpisov ni mogoče izogniti uporabi predpisov o obdavčenju. Če se ugotovi takšno izogibanje ali zloraba, se šteje, da je nastala davčna obveznost, kakršna bi nastala ob upoštevanju razmerij, nastalih na podlagi gospodarskih (ekonomskih) dogodkov. Vrhovno sodišče RS v svoji praksi navedena pojma tudi jasno razmejilo in pojasnilo bistvene razlike med njima. Glede na navedeno sodišče pritrjuje tožbenemu razlogu, da izpodbijane odločbe ni mogoče preizkusiti, ker davčni organ po eni strani ob sklicevanju na tretji odstavek 74. člena ZDavP-2 ugotavlja, da so obravnavani sporni posli simulirani oziroma navidezni ter se pri tem sklicuje na tretji odstavek 74. člena ZDavP-2. Hkrati pa svojo odločitev opre tudi na določbo četrtega odstavka 74. člena ZDavP-2, katerega vsebino v obrazložitvi prav tako navaja. Navedene kršitve ni odpravil pritožbeni organ, ki na strani 28 obrazložitve odločbe navaja, da je prvostopenjski organ obširno navedel razloge, ki jih povzema, zaradi katerih so obravnavani sporni posli simulirani, ter nato na strani 31 navaja, da so bile predmet stvarnega vložka terjatve družbenika A. A. do tožnika, ki so nastale v posledici simuliranih pravnih poslov katerih namen je bil prikriti neodplačni prenos denarnih sredstev na tožnika in posledično prihodkov ter zatem odstop navidezno izkazanih terjatev iz posojilnih razmerij na družbenika, katerega namen je bil prikriti izplačilo dobička ter s tem družbenik ni zagotovil stvarnega vložka iz lastnih sredstev, ampak iz sredstev tožnika. Po povedanem se izpodbijane odločbe glede tega, ali je šlo za absolutno ali za relativno navidezni (simulirani) posel, ali pa je šlo za zlorabo drugih predpisov, ne da preizkusiti, kar pomeni absolutno bistveno kršitev pravil postopka iz 7. točke drugega odstavka 237. člena ZUP v zvezi z drugo alinejo prvega odstavka 27. člena ZUS-1, ki je sodišče zaradi narave kršitve ne more odpraviti samo. Poleg navedenega pa je bilo v tem delu tudi materialno pravo in sicer 74. člen ZDavP-2 napačno uporabljeno in posledično dejansko stanje napačno oziroma nepopolno ugotovljeno.

14.Absolutno bistveno kršitev pravil postopka sodišče ugotavlja tudi v zvezi z zavrnitvijo tožnikovih dokaznih predlogov za zaslišanje prič, zaradi česar postopek ni bil voden skladno z ZUP (3. točka drugega odstavka 239. člena ZUP), kot to utemeljeno opozarja tožnik. Ker je kršitev podana v zvezi z materialnopravno pomembnimi dejstvi, je bilo tudi zaradi tega razloga dejansko stanje napačno oziroma nepopolno ugotovljeno. Tožnikov dokazni predlog zaslišanja A. A. je bil po presoji sodišča podan pravočasno in tudi substancirano v zvezi z dokazovanjem za odločitev relevantnih dejstev. Tožnik je k pripombam na dodatni zapisnik predložil podpisano izjavo A. A., ki je edini družbenik v vseh obravnavanih podjetnik in tudi prejemnik osnovnega deleža tožnika v kateri zatrjuje, da je bila poslovna volja pri spornih posojilnih pogodbah vedno in samo posojilo. Na ta način je A. A. tožniku zagotavljal premoženje, saj drugega premoženja tožnik ni imel. V tem delu tožnik pa predlaga zaslišanje A. A. (stran 323 obrazložitve izpodbijane odločbe). S tem v zvezi prvostopenjski organ na straneh 375 in 376 obrazložitve izpodbijane odločbe navaja, da gre zgolj za navržene dokazne predloge, ki kažejo na namerno zavlačevanju upravnega postopka. Po mnenju prvostopenjskega organa gre za golo zatrjevanje tožnika, ki nima podlage v relevantnih dokazih. Predlagana priča pooblaščena revizorka E. E. pa namesto tožnika ne more izkazati, saj bi moral tožnik davčnemu organ predložiti pogodbe z resničnimi, pravilnimi in popolnimi podatki. Zaslišanje A. A. in E. E. po mnenju prvostopenjskega organa tudi ne bi spremenilo že ugotovljenih dejstev s strani davčnega organa s stopnjo gotovosti - to je, da tožnik, čeprav je trditveno dokazno breme na njegovi strani, ni predložil ustreznih listin, na podlagi katerih bi že na osnovi pravil o računovodenju oziroma po merilih SRS moral izkazovati dolgoročne posojilne obveznosti (dejansko tožnik ni predložil nobene ustrezne listine ...). Zaslišanje v odsotnosti drugih, pravno relevantnih dokazov, je utemeljeno zavrnjeno kot nezadostno za ugotovitev posojilnega razmerja, saj tožnik ničesar za zatrjevano posojilno razmerje, kljub temu, da je dokazno breme na njemu, ni predložil, česar pa predlagane priče ne morejo storiti namesto tožnika. Izvedba dokazov na podlagi že dokazanega dejstva je nepotrebna, saj je dejansko stanje ugotovljeno s stopnjo gotovosti, da nadaljnje dokazovanje v obliki ustnih izjav A. A., ki se v celoti ne skladajo s tožnikovimi pojasnili, brez da bi tožnik predložil verodostojne dokaze, tega ne more spremeniti. Tožnik pa tudi konkretizirano ne prereka ugotovljenih okoliščin, ki kažejo, da je do soglasja volj pogodbenih strank, da gre za posojilni posel dejansko prišlo, temveč ostaja na ravni splošnega zatrjevanja. Prvostopenjski organ dodatno navaja, da je tožnik dokazni predlog zaslišanja prič podal po izdaji zapisnika v pripombah na dodatni zapisnik in ni navedel upravičenega razloga zakaj ga ni mogel podati prej (drugi odstavek 140. člena ZDavP-2).

15.Do dokaznih predlogov strank v postopku se mora davčni organ opredeliti in jih dokazno presoditi, če se podani pravočasno, substancirano in se z njimi dokazuje relevantna dejstva, pri čemer imajo vsa dokazna sredstva enako dokazno moč. Ko stranka v davčnem postopku predlaga izvedbo dokazov in ko utemelji obstoj in pravno relevantnost predlaganih dokazov s stopnjo verjetnosti, ki je več kot samo golo zatrjevanje, je davčni organ dolžan predlagani dokaz izvesti in ne sme že vnaprej zavrniti dokaznih predlogov. Glede pravočasnosti tožnikovega dokaznega predloga zaslišanja A. A. in E. E., danega v pripombah na dodatni zapisnik, je po presoji sodišča potrebno drugi odstavek 140. člena ZDavP-2 (dokazna prekluzija dokazov podanih v pripombah na zapisnik), ki opredeljuje pojem zamude pri predložitvi novih dokazov, restriktivno razlagati. Zapisnik je namreč procesni akt, izdan v davčnem postopku v katerem se dejansko stanje šele ugotavlja in s katerim se davčnega zavezanca seznani z dotedanjimi ugotovitvami davčnega organa. Davčni zavezanec je v dokazni zamudi z navajanjem dejstev in predlaganjem dokazov po izdanem zapisniku le v primeru posebnih okoliščin in sicer, če podani razlogi kažejo na zlorabo pravice, ki bi lahko privedla do izgube davčnih prihodkov. Davčni organ pa ne presoja podrobne vsebinske (ne)opravičljivosti podanih razlogov za zamudo, temveč zgolj to, ali so očitno neopravičljivi. Takšni pa so so tisti razlogi, pri katerih je mogoče zaključiti, da jih je davčni zavezanec podal z namenom zavlačevanja postopka in gre za zlorabo pravice do predlaganja novih dokazov. Upoštevanje naknadno predloženih dokazov je tako mogoče zavrniti le, če davčni zavezanec zamude ne pojasni, ali če gre za nedopustno zavlačevanje postopka, ki bi privedla do izgube davčnih prihodkov in če je imel davčni zavezanec v postopku možnost opredelitve do ugotovljenega dejanskega stanja davčnega organa pred izdajo zapisnika (načelo zaslišanja strank). Če davčni zavezanec ni bil seznanjen s celotnim dejanskim stanjem, ki ga je ugotovil davčni organ, pred izdajo zapisnika, to samo po sebi predstavlja opravičljiv razlog za navajanje dejstev in predložitev dokazov v pripombah na zapisnik. Le v primeru, da je bil davčni zavezanec še pred izdajo zapisnika seznanjen z ugotovljenim dejanskim stanjem davčnega organa in mu je bila v postopku v celoti zagotovljena pravica do izjave (načelo zaslišanja stranke), nastopi dolžnost davčnega zavezanca po navajanju dodatnih opravičljivih razlogov za zamudo pri navajanju novih dejstev in predlaganju novih dokazov.5 Prvostopenjski organ na strani 375 obrazložitve izpodbijane odločbe sicer navaja, da gre za navržene dokazne predloge z namenom zavlačevanja upravnega postopka, pri tem pa ne navede nobenih razlogov za to trditev. Po presoji sodišča v konkretnem primeru ne gre za nedopustno zavlačevanje postopka, ki bi privedla do izgube davčnih prihodkov, marveč tožnik upravičeno predlaga zaslišanje A. A. glede dejanske volje (namena) strank pri sklepanju spornih poslov, kar je relevantno za opredelitev posla kot zlorabe predpisov, saj je zakonski znak zlorabe predpisov po četrtem odstavku 74. člena ZDavP-2 prevladujoč neekonomski namen posla oziroma namen zlorabe drugih predpisov, da bi se neupravičeno pridobila davčna ugodnost. S predlaganim dokaznim predlogom zaslišanja prič po po presoji sodišča tožnik dokazuje relevantno dejstvo, ki pa je med strankama tudi sporno.

16.Upravnemu organu ni potrebno izvajati dokazov, ki so a) nepotrebni, ker je dejstvo že dokazano; b) nerelevantni, ker dejstvo, ki naj bi ga dokazovali, za odločitev ni pravno odločilno ali c) popolnoma neprimerni za ugotovitev določenega dejstva. Zavrnitev dokaznih predlogov strank se ne sme pretvoriti v vnaprejšnjo dokazno oceno. Tožnik s predlaganimi dokaznimi sredstvi ni dokazoval dejstev, ki bi bila že dokazana, kot to napačno zatrjuje prvostopenjski organ, temveč nasprotna dejstva. V vsakem primeru pa se mora davčni organ do predlaganih dokazov stranke konkretno opredeliti. Če jih zavrne, mora biti zavrnitev dokaznega predloga konkretno obrazložena in ne sme ostati zgolj na abstraktni ravni, saj je sicer stranki onemogočeno učinkovito uresničevanje pravice do pritožbe. Stranki mora biti v tudi v davčnem postopku zagotovljena pravica navajati dejstva in predlagati dokaze, kot tudi možnost, da se izjavi o ugotovitvah davčnega organa organa ter o rezultatih dokazovanja. Davčni organ mora o tem, katera dejstva šteje za dokazana, odločiti po svojem prepričanju na podlagi vestne in skrbne presoje vsakega dokaza posebej in vseh dokazov skupaj ter na podlagi uspeha celotnega dokaznega postopka, kar mora izhajati tudi iz obrazložitve upravnega akta.

17.Pritožbeni organ v zvezi z zavrnitvijo dokaznega predloga z zaslišanjem A. A. navaja, da je bil ta dokazni predlog utemeljeno zavrnjen, vendar je pravilen razlog za zavrnitev drug. Iz pripomb na dodatni zapisnik je razvidno, da je tožnik v točki IV. "Resničnost prejetih posojil in prenosa terjatev" med drugim kot dokaz predlagal zaslišanje pooblaščene revizorke E. E., kjer je navedel tudi glede česa naj se pričo zasliši in zaslišanje A. A., kjer pa tega dokaznega predloga ni substanciral. Kot neprimeren bi po mnenju pritožbenega organa moral prvostopenjski organ zavrniti dokazni predlog z zaslišanjem priče E. E., pooblaščene revizorke. Kot nesubstanciran pa bi moral po mnenju pritožbenega organa prvostopenjski organ zavrniti tožnikov dokazni predlog zaslišanja A. A. Ker je v pripombah na dodatni zapisnik kot dokaz tožnik predložil tudi izjavo A. A. z dne 3. 12. 2019, je predlagano zaslišanje A. A., ob upoštevanju vsebine izjave, po mnenju pritožbenega organa prvostopenjski organ utemeljeno zavrnil, saj tožnik ni pojasni, kaj bi, poleg tega, kar je v davčnem postopku že navedel, še izpovedal. V odsotnosti dejanskih navedb gre v takem primeru lahko tudi za informativni dokaz, ki naj se izpelje zato, da bo šele izvedba dokaza podlaga za trditve. Taki dokazi pa v načelu niso dovoljeni, razen v primeru, ko stranka ne more poznati dejstev, ki jih sicer mora zatrjevati na podlagi trditvenega bremena. S takšno presojo tožnikovega dokaznega predloga za zaslišanje A. A. pa se sodišče ne strinja. Iz obrazložitve izpodbijane odločbe na strani 323 jasno izhaja, da v izjavi A. A. zatrjuje, da je edini družbenik v vseh obravnavanih podjetjih in tudi prejemnik osnovnega deleža tožnika in da je bila poslovna volja pri spornih posojilnih pogodbah vedno in samo posojilo. S tem v zvezi je tožnik tudi predlagal zaslišanje A. A. Gre za substanciran dokazni predlog, v katerem je navedeno katero dejstvo želi z njim dokazati. V konkretnem primeru gre za poslovno volja oziroma namen (cilj) spornih poslov, ki pa je po že navedenem relevantno dejstvo za opredelitev poslov kot zlorabe drugih predpisov po četrtem odstavku 74. člena ZDavP-2. Namen obravnavanih poslov je med strankama sporen. Nedovoljeno davčno izogibanje, s katerim se ni mogoče izogniti uporabi predpisov o obdavčenju, kot to določa četrti odstavek 74. člen ZDavP-2, predstavljajo pravni posli, ki niso navidezni v smislu tretjega odstavka 74. člena ZDavP-2, saj sta stranki njihove posledice hoteli in so posli dejansko nastali. Njihov prevladujoč namen je pridobiti neupravičeno davčno ugodnost in preprečiti cilj davčnega predpisa. Gre za posle, ki so lahko izpeljani po kompleksni, zapleteni poti, za katero, razen izogibanja določeni obdavčitvi, ni mogoče najti nobenega drugega razumnega razloga.6 Lahko gre za oblikovanje sheme, konstrukta poslov brez ekonomske vsebine, za katero ni dokazan noben drug razumen poslovni namen izven davčnega prava.7 Če se ugotovi, da pravni posel oziroma več pravnih poslov, ki jih je potrebno presojati kot celoto, ne zasleduje izključno pridobitve neupravičene davčne ugodnosti, temveč je hkrati utemeljen z razumnimi poslovnimi razlogi zunaj davčnega prava, ne gre za davčno izogibanje v smislu četrtega odstavka 74. člena ZDavP-2. Če pa je bistveni cilj strank glede na objektivne okoliščine prav pridobitev neupravičene davčne ugodnosti oziroma preprečenje ciljev davčnega predpisa in izogibanje izpolnitvi davčnih obveznosti, ostali cilji pa so nepomembni ali zanemarljivi, gre za zlorabo predpisov po četrtem odstavku 74. člena ZDavP-2.8 Glede na navedeno je poslovni namen oziroma cilj pravnega razmerja relevantna okoliščina za kvalifikacijo pravnih poslov kot zlorabe predpisov. Opredelitev obravnavanih poslov kot navideznih ali kot zlorabe predpisov (ne pa oboje hkrati) pa je v konkretnem primeru imelo za posledico prekvalifikacijo prejemka (neodplačne pridobitve poslovnega deleža tožnika in kapitalskih rezerv - agio) družbenika A. A. v prikrito izplačilo dobička in posledično obdavčenje.

18.Po presoji sodišča bi moral davčni organ izvesti zaslišanje A. A. ali pa ga zavrniti iz zakonsko dopustnih razlogov, saj je bil po povedanem podan pravočasno, substancirano ter z njim tožnik dokazuje relevantno dejstvo. Davčni organ mora v ugotovitvenem postopku konkretno ugotoviti vsa relevantna dejstva, ki jih lahko stranka dokazuje z vsemi dokaznimi sredstvi in pri tem upoštevati vsa načela davčnega in upravnega postopka (7. člen in 9. člen ZUP). V navedenem obsegu bi zato davčni organ moral tožniku omogočiti dokazovanje z uporabo vseh dokaznih sredstev in jih tudi konkretno dokazno presoditi, kar mora izhajati iz obrazložitve upravnega akta. Stranka ima pravico biti subjekt in ne zgolj objekt inšpekcijskega postopka, zato ima pravico, da se tega postopka aktivno udeležuje in v njem varuje svoje pravice in pravne interese. Glede na navedeno je bil v predmetni zadevi dokazni postopek bistveno pomanjkljiv, kar je lahko vplivalo na pravilnost in zakonitost izpodbijane odločbe v izpodbijanem delu. Podana je bistvena kršitev določb upravnega postopka iz 3. točke drugega odstavka 237. člena ZUP, saj stranki v postopku ni bila dana možnost, da se izjavi o dejstvih in okoliščinah, pomembnih za izdajo odločbe. Ker so bila glede na navedeno v obravnavanem primeru absolutno bistveno kršena pravila postopka, je posledično tudi dejansko stanje ostalo nepopolno ugotovljeno. Izpodbijana odločba je v navedenem delu tudi pomanjkljivo obrazložena do takšne mere, da ne omogoča preizkusa, kar vse utemeljeno graja tudi tožnik v pritožbi in tožbi. Navedena kršitev predstavlja bistveno kršitev določb postopka po 7. točki drugega odstavka 237. člena ZUP v zvezi s točko 2 prvega odstavka 27. člena ZUS-1.

19.Po povedanem je sodišče tožbi ugodilo in izpodbijano odločbo v izpodbijanem delu odpravilo na podlagi 3. in 2. točke prvega odstavka 64. člena ZUS-1 ter zadevo v navedenem obsegu v skladu s tretjim in četrtim odstavkom istega člena ZUS-1 vrnilo davčnemu organu v ponovni postopek, v katerem bo moral davčni organ dopolniti dokazni postopek ob upoštevanju napotkov iz te sodbe, materialno pravo pravilno uporabiti, ugotovljene kršitve določb postopka odpraviti ter v postopku tožniku zagotoviti vse procesne garancije. Tožnikovemu predlogu za odločanje v sporu polne jurisdikcije (odprava izpodbijane odločbe v izpodbijanem delu in ustavitev postopka) sodišče ni sledilo, saj nanj ni vezano in lahko tožbi ugodi tudi po podredno podanem izpodbojnem tožbenem predlogu.

20.Ker je sodišče izpodbijano odločbo v izpodbijanem delu odpravilo že zaradi predhodno navedenih bistvenih kršitev določb postopka in napačne uporabe materialnega prava, se do ostalih tožbenih ugovorov ni opredeljevalo.

21.Sodišče je v zadevi odločilo brez glavne obravnave, saj je bilo že na podlagi tožbe, izpodbijanega akta ter upravnih spisov očitno, da je potrebno tožbi ugoditi in izpodbijano odločbo v izpodbijanem delu odpraviti na podlagi prvega odstavka 64. člena ZUS-1, pa v upravnem sporu ni sodeloval tudi stranski udeleženec (prva alineja drugega odstavka 59. člena ZUS-1).

22.Z navedenim je sodišče odgovorilo na tožbene navedbe, ki so odločilnega pomena za odločitev v obravnavani zadevi. Odgovor na ostale tožbene navedbe pa je razviden iz konteksta celotne obrazložitve te sodbe.

23.Ker je sodišče tožbi ugodilo, je tožnik v skladu z določbo tretjega odstavka 25. člena ZUS-l glede na opravljena procesna dejanja in način obravnavanja zadeve upravičen do povračila stroškov postopka v pavšalnem znesku v skladu s Pravilnikom o povrnitvi stroškov tožniku v upravnem sporu (v nadaljevanju Pravilnik). V zadevi ni bil opravljen narok za glavno obravnavo, tožnika pa je v postopku zastopal odvetnik, zato je po drugem odstavku 3. člena Pravilnika upravičen do povračila stroškov v višini 285,00 EUR, ob upoštevanju 22 % DDV pa v skupni višini 347,70 EUR. Toženka je stroške dolžna povrniti v roku 15 dni od vročitve te sodbe. Zakonske zamudne obresti od stroškov postopka tečejo od poteka roka za njihovo prostovoljno plačilo (prvi odstavek 299. člena Obligacijskega zakonika - OZ). Plačana sodna taksa za postopek bo vrnjena po uradni dolžnosti (opomba 6.1/C taksne tarife Zakona o sodnih taksah, ZST-1).

-------------------------------

1Glej sklep Vrhovnega sodišča RS X Ips 3/2023 z dne 13. 9. 2023, točki 16 in 17 obrazložitve.

2Glej sklep Vrhovnega sodišča RS X Ips 3/2023 z dne 13. 9. 2023, točki 18 in 19 obrazložitve.

3Glej sklep Vrhovnega sodišča RS X Ips 3/2023 z dne 13. 9. 2023, točka 20 obrazložitve.

4Glej npr. sodbi Vrhovnega sodišča X Ips 329/2017 z dne 2. 10. 2019 in X Ips 283/2016 z dne 16. 1. 2019 ter sodbo Upravnega sodišča I U 1069/2020 z dne 14. 3. 2023.

5Enako glej sodbo SEU št. C-664/21 z dne 2. 3. 2023 in sklep Vrhovnega sodišča RS X Ips 51/2021 z dne 12. 4. 2023, točke 23, 24, 26 in 30 obrazložitve.

6Glej sklep Vrhovnega sodišča RS X Ips 347/2015.

7Glej sodbo Vrhovnega sodišča RS X Ips 26/2018 z dne 1. 12. 20'20

8Glej sodbe Vrhovnega sodišča RS X Ips 61/2021 z dne 15. 12. 2021, X Ips 329/2017 z dne 2. 10. 2019.

Zveza

RS - Ustava, Zakoni, Sporazumi, Pogodbe Zakon o davčnem postopku (2006) - ZDavP-2 - člen 74

Pridruženi dokumenti: Zadeve, v katerih je sodišče sprejelo vsebinsko enako stališče o procesnih oz. materialnopravnih vprašanjih.