Ker si je tožnica za zneske svojih vplačil zniževala davčno osnovo za odmero dohodnine, obdavčitev izplačila odkupne vrednosti ob prenehanju zavarovanja ni v nasprotju s konceptom dohodka in tudi ne predstavlja dvojnega obdavčevanja istega dohodka z dohodnino. Tožnica je sicer na ta način res skoraj v celoti (z izjemo časovnega učinka kasnejše obdavčitve) izgubila učinek davčne olajšave, a vendar je to posledica dejstva, da je davčna olajšava dana z namenom spodbujanja vlaganja v dodatno pokojninsko zavarovanje, katerega namen je, da bi posamezniki po upokojitvi prejemali dodatno pokojninsko rento. Ta namen pa se v tožničinem primeru ni uresničil.
Ker Ustavno sodišče v svojih odločbah poudarja, da ima zakonodajalec na davčnem področju široko polje proste presoje, ,sodišče sodi, da takšna davčna politika, ki posameznika, ki se je odločil za odkupno vrednost namesto pokojninske rente, bolj obdavči (a še vedno znotraj pravil koncepta dohodka), ne presega tega dopustnega polja presoje, posledično določba 9. točke tretjega odstavka 105. člena ZDoh-2, v kolikor zajema tudi odkupne vrednosti ob upokojitvi, ni v nasprotju s 33. in 50. členom Ustave RS.
I.Tožba se zavrne.
II.Vsaka stranka trpi svoje stroške postopka.
1.Finančna uprava Republike Slovenije (v nadaljevanju prvostopenjski organ) je z izpodbijano odločbo tožnici za leto 2019 odmerila dohodnino v znesku 11.937,20 EUR. Razlika med odmerjeno dohodnino in med letom plačanimi akontacijami dohodnine znaša 2.865,06 EUR in mora biti plačana v roku 30 dni od dneva vročitve odločbe, po preteku roka z zamudnimi obrestmi. Posebni stroški v postopku niso nastali, pritožba ne zadrži izvršitve pritožbe.
2.Pri tožnici je bil v davčno osnovo za letno odmero dohodnine upoštevan tudi znesek 27.055,35 EUR bruto, od katerega je bila obračunana akontacija dohodnine v znesku 6.763,84 EUR kot od drugega dohodka. Znesek predstavlja sredstva, ki jih je tožnica prejela iz naslova odkupne vrednosti enot premoženja, zbranih na podlagi njene vključitve v sistem dodatnega zavarovanja, čemur pa tožnica ugovarja.
3.Toženka je pritožbo tožnice zavrnila kot neutemeljeno. V svoji odločbi pojasni, da ima član vzajemnega pokojninskega sklada po 310. členu Zakona o pokojninskem in invalidskem zavarovanju (v nadaljevanju ZPIZ-2) pravico zahtevati izplačilo odkupne vrednosti premoženja v enkratnem znesku in z dnem izplačila odkupne vrednosti preneha lastninska pravica člana na sorazmernem delu premoženja vzajemnega pokojninskega sklada. Uveljavljanje te pravice pomeni izstop iz zavarovanja. Čeprav je pri tožnici do takšnega izstopa prišlo ob njeni upokojitvi, zneska odkupa ni mogoče po določbah ZPIZ-2 obravnavati kot pokojnino. Dodatno zavarovanje namreč predstavlja namensko varčevanje z namenom pridobitve pravice do dodatne pokojnine.
4.Po mnenju toženke takšni ureditvi v ZPIZ-2 sledi tudi Zakon o dohodnini (v nadaljevanju ZDoh-2) z davčno obravnavo spornega zneska. Namen ZPIZ-2 je v spodbujanju k varčevanju v tej obliki, ki pa se, po mnenju toženke, pri izplačilih v enkratnih zneskih ne doseže. Izplačilo odkupne vrednosti je urejeno v 9. točki tretjega odstavka 105. člena ZDoh-2, zato se ti dohodki štejejo za druge dohodke. V nasprotnem primeru bi bilo izplačilo odkupne vrednosti v celoti oproščeno plačila dohodnine, kar pa ni namen ZDoh-2. V tožničini zadevi tudi niso izpolnjeni pogoji za oprostitev po 32. členu ZDoh-2. Pritožbeni ugovor, da bi bilo potrebno znesek obdavčiti na enak način, kot so obdavčena izplačila iz naslova življenjskega zavarovanja, toženka zavrne iz razloga, ker davčni zavezanci pri vplačilih v takšna zavarovanja niso deležni olajšave, kot to velja za vplačila premij za dodatno pokojninsko zavarovanje. Tožnica je res sredstva vplačala iz svojih neto zneskov, je pa za vplačila uveljavljala davčno olajšavo po 117. členu ZDoh-2, zato obravnavani primer ni enak zadevi iz sodbe Vrhovnega sodišča št. X Ips 225/2016 z dne 17. 10. 2018.
5.Tožnica odločbo izpodbija s tožbo, saj se ne strinja, da se celotna odkupna vrednost vključi v davčno osnovo za letno odmero dohodnine. Pogodbo o prostovoljnem zavarovanju za dodaten obseg pravic je sklenila 13. 2. 1996 (v nadaljevanju Pogodba) v času veljavnosti ZPIZ. Pogodba je bila sklenjena za zavarovalno obdobje 18 let, predmet pogodbe se je glasil: "dodatna starosta pokojnina z vračilom kapitalizirane premije ali izplačilom neizplačanih dodatnih pokojnin". Tožnica je ostala v sistemu zavarovanja do upokojitve in je do takrat iz lastnih sredstev plačala skupaj 20.233,33 EUR, vrednost privarčevanih sredstev skupaj z donosi pa je ob zaključku zavarovanja 31. 10. 2018 znašala 27.328,64 EUR. Skladno s točko 4.a) pogodbe je imela tožnica ob upokojitvi izbiro med izplačilom kapitalizirane vrednosti premij in izplačilom dodatnih pokojnin, odločila se je za prvo opcijo.
6.Zakon o pokojninskem in invalidskem zavarovanju1, kot je veljal ob sklenitvi Pogodbe (v nadaljevanju ZPIZ) in takrat veljavni Zakon o dohodnini2 (v nadaljevanju ZDoh) sta področje dodatnega pokojninskega zavarovanja urejala zelo skromno, tožnica zato ni mogla predvideti vseh učinkov ob nastopu zavarovalnega primera in je pričakovala, po njenem mnenju utemeljeno, da bo ob nastopu zavarovalnega primera upravičena vsaj do vračila privarčevanih sredstev, zmanjšanih za stroške. Ne drži, da je tožnica izstopila iz zavarovanja. Tožnica je pogoje za upokojitev izpolnila v času veljavnosti ZPIZ-1, upokojila se je v času veljavnosti ZPIZ-2. Oba zakona sta urejala redno in izredno prenehanje dodatnega zavarovanja, in sicer ZPIZ-1 v 351. členu, ZPIZ-2 pa v 339. členu. Res oba zakona kot temeljni prejemek predvidevata pokojninsko rento, ne izključujeta pa pravice do izplačila odkupne vrednosti v primeru prenehanja zavarovanja zaradi poteka časa zavarovanja v skladu s sklenjeno pogodbo (351. člen ZPIZ-1 in drugi ter četrti odstavek 339. člena ZPIZ-2). Zakona urejata tudi izstop pred izpolnitvijo pogojev za redno prenehanje oziroma potekom pogodbeno določenega časa zavarovanja. Tožnica meni, da je njeno zavarovanje prenehalo redno s potekom časa, za katerega je bilo sklenjeno, izplačilo odkupne vrednosti pa pomeni le način uveljavitve pravice iz pogodbe, določene v točki 4.a) pogodbe.
7.Zaradi nepravilne razlage določb ZPIZ-2 o izstopu iz zavarovanja je nepravilna tudi razlaga toženke glede 9. točke tretjega odstavka 105. člena ZDoh-2. Tožnica je pridobila pravico do starostne upokojitve pred 1. 1. 2013, torej na podlagi določb ZPIZ-1 in se je na podlagi teh določb tudi upokojila 1.11. 2018. ZPIZ-1 je v 359. členu predpisoval obdavčitev izplačila odkupne vrednosti le v primeru izrednega prenehanja prostovoljnega dodatnega zavarovanja in smrti zavarovanca, medtem ko obdavčitve v primeru izplačila odkupne vrednosti ob prenehanju pogodbe zaradi poteka časa ni predvideval. Dejstvo, da se tožnica ni upokojila takoj ob izpolnjevanju pogojev, ji ne more iti v škodo. Tožnica tako meni, da z uporabo 9. točke tretjega odstavka 105. člena ZDoh-2 v njeni situaciji pride do kršitve ustavnih načel, in sicer iz 147. člena, 14. člena, 2. člena, 33. člena in tudi 50. člena Ustave.
8.Tožnica opozarja še na koncept dohodka po odločbi Ustavnega sodišča U-I-175/11-12 z dne 10. 4. 2014. Drug dohodek ne more vsebovati izplačila zneska, ki je enak skupnemu plačilu iz lastnih sredstev, saj v tem primeru dohodek, ki bi realno povečal premoženje tožnice. Čeprav je za vplačila uveljavljala davčno olajšavo, je ta sredstva še vedno vplačevala iz svojega neto premoženja. Z obdavčitvijo v izpodbijani odločbi je davčna olajšava izgubila na pomenu. Gre za obdavčitev za nazaj, kar je nedopustni poseg v pravnomočnost odmernih odločb in je v nasprotju z načelom pravne države, kršeni sta načeli varstva in zaupanja v pravo ter zakonitosti delovanja državnih organov.
9.ZPIZ-2 za razliko od ZPIZ-1 obdavčitve izplačila odkupne vrednosti ne ureja. Odsotnost te ureditve je davčni organ očitno upošteval tako, da je kot predmet obdavčitve po 9. točki tretjega odstavka 105. člena ZDoh-2 štel vsakršno izplačilo odkupne vrednosti, nerazlikujoč med pravnima položajema rednega prenehanja in izrednega prenehanja. Prvi odstavek 359. člena ZPIZ-1 je namreč kot predmet obdavčitve določal zgolj primer izrednega prenehanja, zato (po metodi nasprotnega razlogovanja), obdavčitev izplačila odkupne vrednosti o prenehanju pogodbe zaradi poteka časa v ZPIZ-1 ni predpisana, posledično ni predmet obdavčitve. To izplačilo je namreč alternativna opcija ob upokojitvi. S takšno obdavčitvijo je prišlo do razlikovanja med tožničinim varčevanjem in drugimi oblikami varčevanja (tožnica opozarja na ureditev življenjskega zavarovanja po 4. točki 82. člena ZDoh-2), za kar ni razumnih razlogov in ni skladno s 14. členom Ustave. Nadalje opozarja na 5. točko 107. člena ZDoh-2, ki ureja oprostitev plačila dohodnine v primeru izplačila odkupne vrednosti, ko upravljalec sklene zavarovanje po pokojninskem načrtu za izplačevanje pokojninskih rent. Opozarja, da so v slabši položaj postavljeni tisti varčevalci, ki želijo po poteku zavarovalnega obdobja sami razpolagati s privarčevanimi sredstvi, čeprav izplačilo privarčevanih sredstev v enem znesku ob upokojitvi zasleduje isti cilj, in sicer varčevanje ter izboljšanje materialnega položaja ob upokojitvi, pri čemer si bo porabo namensko privarčevanih sredstev razporejala sama glede na svoje potrebe. Z omejevanjem njene izbire se neustavno posega v pravico do zasebne lastnine iz 33. čelna Ustave in je ureditev tudi v nasprotju s 50. členom Ustave. Zato sodišče predlaga, da tožbi ugodi in zadevo vrne davčnemu organu v nov postopek, predlaga tudi povračilo stroškov.
10.Na glavni obravnavi je sodišče opravilo razpravo s strankama o materialno-pravnih vprašanjih zadeve, saj dejansko stanje med strankama ni sporno. V okviru dokazovanja je sodišče vpogledalo v listine upravnega spisa.
11.Tožba ni utemeljena.
12.Tožnica je v času veljavnosti ZPIZ sklenila Pogodbo o dodatnem obsegu pravic in na osnovi te pogodbe ostala v prostovoljnem dodatnem pokojninskem zavarovanju vse do upokojitve leta 2018. V tem obdobju je iz lastnih sredstev v zavarovanje vplačala znesek 20.233,33 EUR, pri čemer je, kot je tudi potrdila na glavni obravnavi, za celoto vplačanih sredstev koristila davčno olajšavo. Pogoje za upokojitev je izpolnila v času veljavnosti ZPIZ-1, upokojila pa se je 31.10.2018, ko je že veljal ZPIZ-2. Ob upokojitvi se ni odločila za izplačilo pokojninske rente iz naslova privarčevanih sredstev dodatnega pokojninskega zavarovanja, temveč je izbrala drugo pogodbeno opcijo po točki 4/a/3 Pogodbe, to je enkratno izplačilo kapitalizirane vrednosti sredstev v višini 27.328,64 EUR. V teh okoliščinah med strankama ostaja sporno, ali sta davčna organa ravnala pravilno, ko sta celotno odkupno vrednost obdavčila po 9. točki tretjega odstavka 105. člena ZDoh-2, ki določa, da se kot drugi dohodek obdavčijo izplačila odkupne vrednosti v skladu z zakonom o pokojninskem in invalidskem zavarovanju. Tožnica se zavzema za pravno razlago, da bi morala biti odkupna vrednost, če se jo realizira ob upokojitvi, obdavčena po pravilih obdavčevanja dohodka iz naslova življenjskega zavarovanja, kot jih določa tretji odstavek 81. člena ZDoh-2, oziroma bi morala biti obravnavana enako, kot pokojninske vrednosti in odkupne vrednosti, ki so oproščene plačila dohodnine po 3. točki 32. člena ZDoh-2. V nasprotnem primeru meni, da so ji kršene ustavne pravice do enakosti, pravica do zasebne lastnine in pravica do socialne varnosti.
13.ZPIZ več stebernega pokojninskega sistema še ni poznal, je pa v 25. členu določal možnost prostovoljne vključitve za dodaten obseg pravic. V Sloveniji je več steberni pokojninski sistem uvedel ZPIZ-1, ki je začel veljati 1. 1. 2000 in ki je, poleg obveznega pokojninskega zavarovanja, uvedel še več oblik dodatnega pokojninskega zavarovanja. Tožničino pokojninsko zavarovanje, ki ga je sklenila še v času veljavnosti ZPIZ in ga ohranila vse do upokojitve, sodi v drug steber pokojninskega zavarovanja, ki predstavlja dodatno pokojninsko zavarovanje in se deli na kolektivno in individualno dodatno prostovoljno zavarovanje. Namen prostovoljnega dodatnega pokojninskega zavarovanja med drugim izhaja iz prvega odstavka 293. člena ZPIZ-1 in prvega odstavka 214. člena ZPIZ-2, ki v bistvenem določata enako. Prostovoljno dodatno pokojninsko zavarovanje predstavlja zbiranje denarnih sredstev na osebnih računih zavarovancev, vključenih v to obliko zavarovanja, z namenom, da se jim ob dopolnitvi določene starosti ali v drugih primerih, določenih v pokojninskem načrtu, zagotovi pravica do dodatne pokojnine ali druge v tem zakonu določene pravice. Drži trditev tožnice, da ZPIZ-1 in ZPIZ-2 omogočata, pod določenimi pogoji, tudi izplačilo odkupne vrednosti zavarovanja v enkratnem znesku, in sicer to določa 221. člen ZPIZ-2 v povezavi s 339. členom ZPIZ-2, ZPIZ-1 pa je to pravico urejal v 320. člen ZPIZ-1. Pa vendarle tudi iz ureditve pravice do odkupne vrednosti, po mnenju sodišča, izhaja, da je osnovni namen prostovoljnega dodatnega pokojninskega zavarovanja v pridobitvi pravice do pokojnine.3
Tako je ZPIZ-1 pravice iz dodatnega pokojninskega zavarovanja določal v 6. točki III. poglavja ZPIZ-1, in sicer 361. člen ZPIZ-1 ureja prejemke iz prostovoljnega dodatnega pokojninskega zavarovanja, ki so pravica do dodatne starostne pokojnine v obliki mesečne pokojninske rente (prvi odstavek 361. člena ZPIZ-1), lahko pa tudi pravica do dodatne invalidske pokojnine in pravica do dodatne družinske pokojnine. Pravice do odkupne vrednosti ZPIZ-1 tako ne določa v 6. točki III. poglavja ZPIZ-1 o pravicah iz prostovoljnega dodatnega zavarovanja, temveč v 320. členu (ki sodi v 3. točko istega poglavja), ki ureja vzajemne pokojninske sklade. ZPIZ-2 pravice na podlagi dodatnega pokojninskega zavarovanja določa v 1. in 2. točki II. poglavja dvanajstega dela zakona, pri čemer loči med prejemki (ki so pravica do dodatne pokojnine po 218. in 219. členu ZPIZ-1 in pravica do predčasne dodatne pokojnine po 220. členu ZPIZ-2) ter odkupno vrednost premoženja po 221. členu ZPIZ-2. Odkupna vrednost je torej ena od pravic iz zavarovanja, a obenem pomeni izstop iz zavarovanja (tretji odstavek 221. člena ZPIZ-2 v povezavi s četrtim odstavkom 339. člena ZPIZ-2), saj v primeru rednega prenehanja zavarovanec uveljavi pravice iz 219. in 220. člena ZPIZ-2. Prikazana ureditev pravic iz prostovoljnega dodatnega pokojninskega zavarovanja potrjuje zgornje ugotovitve, da je osnovni namen te oblike zavarovanja v pridobitvi pravice do pokojninske rente, je pa zavarovancem omogočeno tudi, da odkupijo kapitalizirano vrednost svojega premoženja. Na ta način izstopijo iz zavarovanja, četudi to storijo ob upokojitvi, in sicer v smislu, da iz varčevalne faze zavarovanja posledično ne preidejo v fazo izplačevanja pokojninske rente.
14.Prikazani ureditvi pravic sledi tudi davčni sistem. Davčni sistem vse od uveljavitve ZPIZ-1 ugodneje davčno obravnava dohodek iz naslova prostovoljnega dodatnega pokojninskega zavarovanja v obliki pokojninske rente v primerjavi z dohodkom v obliki enkratnega izplačila odkupne vrednosti. Tako je že ZPIZ-1 v 359. členu določal obdavčitev odkupne vrednosti z davkom od osebnih prejemkov, prav tako je to vrsto dohodka kot drug dohodek (torej kot dohodek, ki je v celotnem znesku obdavčen z dohodnino in je vključen tudi v letno odmero dohodnine), določala 7. točka tretjega odstavka 98. člena Zakona o dohodnini4 (v nadaljevanju ZDoh-1), ki je veljal od 1. 1. 2005 do 31. 12. 2006. Vse od uveljavitve 1. 1. 2007 ima enako davčno obravnavo dohodka v obliki odkupne vrednosti tudi ZDoh-2, in sicer v 9. točki 105. člena ZDoh-2 v povezavi s prvim odstavkom 108. člena ZDoh-2.
15.Veljavni režim obdavčitve dohodkov iz naslova prostovoljnega dodatnega pokojninskega zavarovanja je tako naslednji. Po 32. členu ZDoh-2 so plačila dohodnine oproščeni zgolj dohodki iz naslova pokojninske rente in odkupne vrednosti, izplačane v skladu z zakonom o prvem pokojninskem skladu Republike Slovenije in preoblikovanju pooblaščenih investicijskih družb. Dohodek v obliki pokojninske rente je po 40. členu ZDoh-2 vrsta dohodka iz zaposlitve, pri čemer tretji odstavek 42. člena ZDoh-2 določa posebno davčno osnovo, in sicer se v davčno osnovo od pokojninske rente, kot je odmerjena v skladu z zakonom, ki ureja pokojninsko in invalidsko zavarovanje, iz naslova prostovoljnega dodatnega pokojninskega zavarovanja in od primerljive pokojninske rente, ki je prejeta iz tujine, všteva 50 % dohodka. Izplačila odkupne vrednosti v skladu z zakonom o pokojninskem in invalidskem zavarovanju in zakonom o prvem pokojninskem skladu Republike Slovenije in preoblikovanju pooblaščenih investicijskih družb so po 9. točki tretjega odstavka 105. člena ZDoh-2 obdavčena kot drug dohodek, kar pomeni, da se ob izplačilu od celotne odkupne vrednosti obračuna 25 % davčni odtegljaja, dohodek pa se všteva v osnovo za letno odmero dohodnine (prvi odstavek 131. člena ZDoh-2). 117. členu ZDoh-2 določa davčno olajšavo, in sicer se letna davčna osnova zavezanca - rezidenta lahko zmanjša za znesek premije prostovoljnega dodatnega pokojninskega zavarovanja, ki jo je plačal zavezanec zase izvajalcu pokojninskega načrta s sedežem v Sloveniji ali v drugi državi članici EU, po pokojninskem načrtu, ki je odobren ali vpisan v poseben register, do zakonsko določenega zneska.
16.Pravila obdavčitve dohodkov iz prostovoljnega dodatnega pokojninskega zavarovanja so se dopolnila po sodbi Vrhovnega sodišča X Ips 225/2016 z dne 17. 10. 2018, s katero je Vrhovno sodišče odločilo, da če posameznik v shemo dodatnega pokojninskega zavarovanja vlaga del svojega dohodka (plače), ki je bil v letu izplačila obdavčen z dohodnino (ker ni bil deležen davčne olajšave), drugi dohodki po 9. točki tretjega odstavka 105. člena ZDoh-2 ne vključujejo izplačil odkupne vrednosti zavarovanj zaradi odstopa iz dodatnega pokojninskega zavarovanja v delu, v katerem so bila ta plačila že obdavčena z dohodnino. Kot dohodek se v tovrstnih primerih lahko obdavči le razlika med (predhodno obdavčenimi) vplačili in prejetim izplačilom, seveda če je do pozitivne razlike sploh prišlo. V posledici te odločitve je zakonodajalec z novelo ZDoh-2V5 sprejel pravilo posebne davčne osnove za te dohodke, kot ga sedaj določa sedmi odstavek 108. člena ZDoh-2.
17.Drugačen režim od navedenega velja za dohodke iz dodatnega pokojninskega zavarovanja, sklenjenega po pokojninskem načrtu, ki ni vpisan v poseben register, in dohodek iz prostovoljnega pokojninskega zavarovanja, ki se po tretjem odstavku 81. člena ZDoh-2 obdavčijo kot dohodek iz življenjskega zavarovanja. Za te oblike zavarovanja velja, da vplačil ni mogoče uveljavljati kot davčno olajšavo po 117. členu ZDoh-2.
18.Tožnica odločitvi davčnih organov ugovarja iz več v nadaljevanju te sodbe obravnavanih razlogov. Glede spora o tem, po kateri zakonodaji je potrebno obdavčiti sporni prejemek, sodišče pritrjuje toženki, da je upošteven predpis, ki je v veljavi v trenutku prejema dohodka. 15. člen ZDoh-2 namreč določa, da se za dohodek po tem zakonu šteje vsako izplačilo oziroma prejem dohodka (tretji odstavek), in sicer je dohodek pridobljen oziroma dosežen v davčnem letu, v katerem je prejet, če ni s tem zakonom drugače določeno. Šteje se, da je dohodek prejet, ko je izplačan fizični osebi ali je kako drugače dan na razpolago fizični osebi (peti odstavek). Ni sporno, da je tožnica dohodek prejela po upokojitvi v letu 2018, torej v času veljavnosti ZDoh-2. Davčna organa sta ravnala pravilno, ko sta dohodek obdavčila z upoštevanjem pravil ob prejemu dohodka (in ne z upoštevanjem pravil, kot so veljala npr. ob sklenitvi pogodbe oziroma ob izpolnitvi pogojev za starostno pokojnino). Davčno obravnavo ureja davčni predpis (ZDoh-2), medtem ko ZPIZ-2 ureja pravila pokojninskega in invalidskega zavarovanja.
19.Ob povedanem tožnica ne more uspeti z razlogom, češ da ZPIZ-1 ni obdavčeval izplačil odkupne vrednosti ob izpolnitvi pogojev za pokojnino, kar tožnica pojmuje kot redno prenehanje pogodbe o dodatnem pokojninskem zavarovanju.6 Sporni dohodek je namreč treba obdavčiti po pravilih ZDoh-2, kot je bil v veljavi ob prejemu dohodka. Zakonodajalec ima pravico spreminjati pravila obdavčitve in morebitna drugačna davčna obravnava dohodka ob sklenitvi pogodbe (kar sodišče ni presojalo, saj to za odločitev o zadevi potrebno), ki je pravni temelj za kasnejše dejansko izplačilo tega dohodka, glede na trenutek, ko obdavčljivi dogodek (prejem dohodka) dejansko nastane, ni v nasprotju z načelom zaupanja v pravo (2. člen Ustave). Načelo zaupanja v pravo posamezniku zgolj zagotavlja, da država njegovega pravnega položaja ne bo poslabšala arbitrarno, torej brez stvarnega razloga, utemeljenega v prevladujočem in ustavno dopustnem javnem interesu. Z ureditvijo obdavčitve odkupne vrednosti iz naslova dodatnega pokojninskega zavarovanja, ki je oblika zavarovanja, ki jo je uveljavil ZPIZ-1, najprej v tem zakonu, kasneje pa v ZDoh-1 in ZDoh-2, ob spoštovanju ostalih ustavnih načel, ki veljajo na področju davčnega prava (kar bo pojasnjeno v nadaljevanju), načelo zaupanja v pravo v obravnavanem primeru ni bilo kršeno.7
20.Sodišče tudi pritrjuje davčnima organoma, da tožničin dohodek ni mogoče davčno obravnavati po 3. točki 32. člena ZDoh-2, ki določa, da se dohodnine ne plača od pokojninske rente in odkupne vrednosti, izplačane v skladu z zakonom o prvem pokojninskem skladu Republike Slovenije in preoblikovanju pooblaščenih investicijskih družb. Da tožnici dohodek ni bil izplačan po tej vrsti pokojninskega zavarovanja, med strankama niti ni sporno, tožnica pa opozarja, da ureditev v tej določbi kaže na to, da sta dohodek v obliki pokojninske rente in dohodek v obliki odkupne vrednosti enako davčno obravnavana, hkrati pa izpostavlja še vprašanje enakosti po 14. členu Ustave ob dejstvu, da je zakonodajalec iz obdavčitve izločil zgolj dohodke iz točno določenega zavarovanja. Sodišče tem tožbenim ugovorom ne sledi. Kot izhaja tudi iz članka, ki ga je na obravnavi predložila tožnica,8 in tudi iz 1. točke prvega odstavka Zakona o prvem pokojninskem skladu in preoblikovanju pooblaščenih investicijskih družb (v nadaljevanju ZPSPID), je ta oprostitev namenjena točno določeni obliki dodatnega pokojninskega zavarovanja, in sicer tisti, pri kateri se je premoženje Prvega pokojninskega sklada oblikovalo tako, da so posamezni delničarji pooblaščenih investicijskih družb, ki so se odločili za prostovoljno pokojninsko varčevanje, svoje lastniške certifikate, namesto za nove delnice PID, zamenjali za pokojninske bone (prvi odstavek 9. člena v zvezi s prvim odstavkom 3. člena ZPSPID). Gre za povsem specifično vrsto dodatnega pokojninskega zavarovanja, do katerega je prišlo v procesu privatizacije, zato oprostitve iz te določbe ni mogoče širiti na tožničin primer, ki je individualno prostovoljno dodatno pokojninsko zavarovanje, v katerega je tožnica vplačevala denarne zneske. Različna davčna obravnava teh dveh dodatnih pokojninskih zavarovanj zaradi različnih okoliščin, v katerih je prišlo do sklenitve zavarovanja, po presoji sodišča ne predstavlja kršitve ustavnega načela enakosti. Kot je bilo zgoraj prikazano, ZDoh-2 obdavčuje obe vrsti dohodkov iz prostovoljnega dodatnega pokojninskega zavarovanja, ki sta pokojninska renta in odkupna vrednost, pri čemer je ves čas od uveljavitve ZPIZ-1 dohodek v obliki odkupne vrednosti bolj obdavčen.
21.Tožnica obdavčitvi nasprotuje tudi s sklicevanjem se na koncept dohodka, ki ga je Ustavno sodišče postavilo v odločbi U-I-175/11-12 z dne 10. 4. 2014 9 in ga v svojih sodbah poudarja tudi Vrhovno sodišče.10 Tožnica poudarja, da je vložke v zavarovanje, ki sedaj predstavljajo pretežni del odkupne vrednosti, plačevala iz svojega neto premoženja. Slednje pa, zaradi koriščenja davčne olajšave, drži le deloma in se tožničin primer prav v tej okoliščini razlikuje od primera, ki ga je Vrhovno sodišče obravnavalo v sodbi X Ips 225/2016, kjer se je Vrhovno sodišče opredelilo do vprašanja obdavčevanja odkupne vrednosti po 9. točki tretjega odstavka 105. člena ZDoh-2 v delu, kjer se je ta vrednost ustvarjala z vložki, ki so bili že obdavčeni z dohodnino, ker davčni zavezanec vplačila v zavarovanje ni uveljavljal kot davčno olajšavo.
22.Zgolj v teh primerih je namreč z obdavčitvijo celotne odkupne vrednosti prišlo do ponovne obdavčitve istih zneskov. Kot je pojasnilo Vrhovno sodišče11, se je zakonodajalec v zvezi z obdavčitvijo dohodkov na področju prostovoljnega dodatnega pokojninskega zavarovanja odločil za način obdavčitve po principu EET (ang. exempt, exempt, taxed) za katerega je značilno, da se obdavčijo izplačila, za vplačila in donose na vplačana sredstva pa velja davčna olajšava oziroma oprostitev. Taka ureditev ima za cilj prav preprečitev dvojnega obdavčenja, saj dvojna obdavčitev istega dohodka z dohodnino v sistemu ZDoh-2 ni predvidena. Zato je Vrhovno sodišče ustrezno dopolnilo režim obdavčitve za tiste dohodke iz prostovoljnega dodatnega pokojninskega zavarovanja, ki izvirajo iz vplačil, ki takšnega režima niso bili deležni, kar pa ne velja za tožničin dohodek. Ker si je tožnica za zneske svojih vplačil zniževala davčno osnovo za odmero dohodnine, obdavčitev izplačila odkupne vrednosti ob prenehanju zavarovanja ni v nasprotju s konceptom dohodka in tudi ne predstavlja dvojnega obdavčevanja istega dohodka z dohodnino. Tožnica je sicer na ta način res skoraj v celoti (z izjemo časovnega učinka kasnejše obdavčitve) izgubila učinek davčne olajšave, a vendar je to, po presoji sodišča, posledica dejstva, da je davčna olajšava dana z namenom spodbujanja vlaganja v dodatno pokojninsko zavarovanje, katerega namen je, da bi posamezniki po upokojitvi prejemali dodatno pokojninsko rento. Ta namen pa se v tožničinem primeru ni uresničil.
23.Prav iz tega razloga sodišče tožnici tudi ne sledi v njenem stališču, da bi bilo treba njen dohodek obdavčiti enako, kot to velja za dohodke iz tretjega odstavka 81. člena ZDoh-2, ki določa, da se za dohodek iz življenjskega zavarovanja iz prvega odstavka tega člena šteje tudi dohodek iz dodatnega pokojninskega zavarovanja, sklenjenega po pokojninskem načrtu, ki ni vpisan v poseben register, in dohodek iz prostovoljnega pokojninskega zavarovanja. Kot je pravilno pojasnila toženka na glavni obravnavi, gre pri tej določbi za obdavčitev dohodkov iz tretjega stebra pokojninskega zavarovanja, pri katerem zavarovanci vložkov ne morejo uveljavljati kot davčno olajšavo. Zato dohodke iz teh oblik pokojninskega zavarovanja ZDoh-2 obdavčuje kot obresti po 81. členu ZDoh-2, pri katerih je obdavčljiv dohodek (davčna osnova) zgolj razlika med izplačilom in vplačili davčnega zavezanca.
24.Odgovoriti je treba le še na tožbeni ugovor, da z obdavčitvijo celotne odkupne vrednosti, v kolikor jo zavarovanec prejme ob upokojitvi, zakonodajalec na neustaven način poseže v pravico do zasebne lastnine in pravico do socialne varnosti (33. in 50. člen Ustave). Tožnica namreč zagovarja stališče, da bi bilo treba (za ustavno skladno obdavčitev) ločiti med izplačilom odkupne vrednosti pred upokojitvijo in ob upokojitvi. Sodišče se strinja s tožnico, da ti dve situaciji nista povsem enaki (predvsem z vidika presoje, ali se je izpolnil namen dodatnega pokojninskega zavarovanja v smislu, da posameznik varčuje za starost), a vendar ZDoh-2, kot je bilo predhodno že pojasnjeno, ti dve situaciji obdavčuje enako. 9. točka tretjega odstavka 105. člena ZDoh-2 povsem jasno zajema vsa izplačila odkupnih vrednosti in ob tako jezikovno jasni določbi, po oceni sodišča, drugačna razlaga ni možna. Čeprav se je namen dodatnega pokojninskega zavarovanja v smislu varčevanja za obdobje po upokojitvi v tožničinem primeru uresničil, pa se ni uresničil namen, da bi tožnica iz te oblike zavarovanja pridobila pravico do pokojninske rente, katere namen je zvišanje pokojnine, ki jo posameznik prejme iz obveznega pokojninskega zavarovanja. Obstoječa davčna politika z drugačnim obdavčevanjem pokojninske rente v primerjavi z odkupno vrednostjo torej spodbuja posameznike, da se ob upokojitvi odločijo za dohodek, ki je v skladu z osnovnim namenom te oblike zavarovanja, torej dohodek v obliki pokojninske rente vse do smrti. Gre za ureditev, ki z davčno politiko posega v izbiro dohodka iz sklenjenega zavarovanja, neupoštevajoč druge okoliščine konkretne situacije vsakega posameznika posebej, ki prav tako vplivajo na to, katera opcija dohodka je zanj bolj primerna. Ker pa Ustavno sodišče v svojih odločbah poudarja, da ima zakonodajalec na davčnem področju široko polje proste presoje, sodišče sodi, da takšna davčna politika, ki posameznika, ki se je odločil za odkupno vrednost namesto pokojninske rente, bolj obdavči (a še vedno znotraj pravil koncepta dohodka), ne presega tega dopustnega polja presoje, posledično določba 9. točke tretjega odstavka 105. člena ZDoh-2, v kolikor zajema tudi odkupne vrednosti ob upokojitvi, ni v nasprotju s 33. in 50. členom Ustave RS.
25.Ob povedanem sodišče zaključuje, da je izpodbijana odločba pravilna in na zakonu utemeljena, obenem pa je bil postopek pred njeno izdajo pravilen, zato je sodišče tožbo na podlagi prvega odstavka 63. člena ZUS-1 zavrnilo.
26.Odločitev o stroških postopka temelji na četrtem odstavku 25. člena ZUS-1, po katerem, če sodišče tožbo zavrne, vsaka stranka trpi svoje stroške postopka.
-------------------------------
1Uradni list RS, št. 12/92, 56/92 - odl. US, 43/93 - odl. US, 67/93 - odl. US, 5/94, 7/96, 29/97 - odl. US, 54/98 in 106/99 - ZPIZ-1.
2Uradni list RS 71/1993 (2/1994 - popr.), 1/1995 Odl.US: U-l-77/94-12, 2/1995 Odl.US: U-I-77/94-12, 7/1995, 18/1996, 44/1996, 68/1996 Odl.US: U-I-19/94, 82/1997 Odl.US: U-I-296/95, 87/1997, 1/1999, 36/1999 Odl.US: U-I-10/98, 35/2002 Odl.US: U-I-397/98-14, 3
3VSRS v Sodbi X Ips 225/2016 z dne 17. 10. 2018, točka 14 pojasni, da je ZPIZ-1, ki se je začel uporabljati leta 2000, pokojninski sistem v Republiki Sloveniji v celoti reformiral. Iz zakonodajnega gradiva izhaja, da so bile spremembe potrebne, če je želela Slovenija tudi ob upadanju rodnosti, podaljševanju življenjske dobe posameznika, staranju prebivalstva in spreminjanju razmerja med aktivnim in neaktivnim prebivalstvom, omogočiti pokojnine, ki bi starejšim zagotavljale varno starost, izvajalcem pokojninskega zavarovanja pa nemoteno izplačevanje pokojnin v prihodnje. Reforma je bila začrtana v obliki postopka prehoda na bolj vzdržen sistem obveznega zavarovanja (I. steber zavarovanja). Mlajšim generacijam, ki se bodo upokojevale po koncu tega prehodnega obdobja in bodo po dopolnitvi višje upokojitvene starosti prejemale nižje pokojnine glede na dopolnjeno dobo plačevanja prispevkov, pa se je dala možnost vključitve v prostovoljno dodatno pokojninsko zavarovanje. Z dodatnimi pokojninami iz prostovoljnega zavarovanja se bi naj kompenzirala izguba, ki naj bi nastala v I. stebru zaradi zmanjšanja tekočih prilivov v pokojninsko blagajno zaradi upokojevanja "baby boom" generacije. To je predvsem namen II. stebra, medtem ko III. steber zagotavlja še dodatni dohodek, s katerim si želijo posamezniki izboljšati položaj v starosti. Pokojninsko in invalidsko zavarovanje v Republiki Sloveniji sicer v osnovi temelji na zavarovalniškem principu, kar pomeni, da je pravica do pokojnine pravica iz pokojninskega in invalidskega zavarovanja, ki izhaja iz minulega dela in temelji na prispevkih, plačanih v času aktivne dobe zavarovanca.
4Uradni list RS, št. 59/06 - uradno prečiščeno besedilo in 117/06 - ZDoh-2.
5Uradni list RS, 66/2019 z dne 5. 11. 2019.
6Sodišče se sicer ne strinja s tožnico, da določba 359. člena ZPIZ-1 ne zajema tistih izplačil odkupnih vrednosti, ki jih zavarovanec uveljavi v trenutku, ko že izpolnjuje pogoje za upokojitev. ZPIZ-1 namreč vsako prenehanje prostovoljnega dodatnega zavarovanja, ki ne vodi v uveljavljanje pravic iz 362. člena ZPIZ - 1 (pridobitev pravice do dodatne starostne pokojnine) oziroma iz 363. člena ZPIZ -1 (pridobitev pravice do predčasne starostne pokojnine), določa kot izredno prenehanje, torej tudi izstop v trenutku, ko zavarovanec že izpolni pogoje za upokojitev.
7Primerjaj z Odločbo Ustavnega sodišča U-I-150/21-10 z dne 5. 6. 2024 in odločbo U-I-85/21 z dne 24. 10. 2024.
8Triller Vrtovec, Katja, Obdavčenje izplačil iz prostovoljnega dodatnega pokojninskega zavarovanja s strani Modre zavarovalnice, d.d., Pravna praksa, Letnik 2018, št. 18, str. 8-10.
9V tej odločbi (11. točka) je Ustavno sodišče koncept dohodka pojasnilo s pomočjo t. i. Schanz-Haig-Simonsove opredelitve dohodka, po kateri je dohodek ekonomska moč, ki se kaže kot v denarju izražena vsota potrošnje in spremembe vrednosti premoženja v določenem časovnem obdobju.
10Glej VSRS, Sodba X Ips 367/2015 z dne 30. 8. 2017 in X Ips 23/2018 z dne 16. 1. 2019.
11VSRS, Sodba X Ips 225/2016, točka 21.
12Glej odločbo Ustavnega sodišča št. U-I-122/13 z dne 10. 3. 2016, 11. točka obrazložitve in odločbo Ustavnega sodišča U-I-150/21 z dne 5. 6. 2024, 22. točka obrazložitve.