16. 2. 2021

SKLEP

Ustavno sodišče je v postopkih za preizkus ustavne pritožbe in pobude družbe HOTEL GRAD PODVIN, d. o. o., Ljubljana, ki jo zastopata Odvetniška družba Grilc, Starc in partner, o. p., d. o. o., Krško, in Odvetniška pisarna Tamara Kek in partnerji, d. o. o., Ljubljana, na seji 16. februarja 2021

sklenilo:

1.Ustavna pritožba zoper sodbo Vrhovnega sodišča št. X Ips 267/2015 z dne 15. 11. 2017 v zvezi s sodbo Upravnega sodišča št. I U 1297/2014 z dne 26. 5. 2015 se ne sprejme.

2.Pobuda za začetek postopka za oceno ustavnosti drugega stavka drugega odstavka 39. člena Zakona o davku na dodano vrednost (Uradni list RS, št. 13/11 – uradno prečiščeno besedilo, 18/11, 78/11, 38/12, 83/12, 86/14, 90/15, 77/18, 59/19 in 72/19) se zavrže.

OBRAZLOŽITEV

A.

1.Davčni organ prve stopnje je pritožniku odmeril davek na dodano vrednost (v nadaljevanju DDV) za davčno obdobje december 2011 od osnove 3.650.000 EUR po stopnji 20 % v znesku 730.000 EUR. Odločbo je izdal po opravljenem postopku davčnega inšpekcijskega nadzora, v katerem je obravnaval pravilnost pritožnikovega obračuna DDV-O za december 2011, v katerem je ta izkazal presežek DDV v višini 730.000 EUR, in posledično zahteval vračilo davka v tej višini. Pritožnik je presežek DDV izkazal, ker je znižal davčno osnovo računov, ki jih je izdal družbi Maxicom, d. o. o., Ljubljana, na podlagi kupoprodajne pogodbe, s katero ji je prodal posamezne nepremičnine (poslovna stavba in zemljišče), od katere pa je naknadno odstopil.

2.Upravno sodišče je pritožnikovo tožbo zoper odločbo davčnega organa zavrnilo kot neutemeljeno. Pomen oziroma namen drugega odstavka 39. člena Zakona o davku na dodano vrednost (v nadaljevanju ZDDV-1), ki ureja pogoje za zmanjšanje davčne osnove za DDV, je razložilo v povezavi s sodbami Sodišča Evropske unije (v nadaljevanju SEU), iz katerih naj bi izhajalo, da je popravek izstopnega DDV in njegovo vračilo dopustno pod pogojem, da je izdajatelj računa DDV obračunal v dobri veri ali če je popolnoma odpravil tveganje za izgubo davčnih prihodkov. Upravno sodišče je presodilo, da noben od pogojev ni bil izpolnjen, pri tem pa se je sklicevalo na različne okoliščine posla, ki naj bi izkazovale, da pritožnik ni bil v dobri veri.

3.Vrhovno sodišče je zavrnilo revizijo zoper sodbo Upravnega sodišča. Menilo je, da davčni organi po drugem odstavku 39. člena ZDDV-1 od davčnih zavezancev ne morejo zahtevati, da ob uveljavljanju pravice do zmanjšanja obračunanega DDV izkažejo tudi, da so popolnoma odpravili tveganje za izgubo davčnih prihodkov oziroma da so DDV obračunali v dobri veri, saj je po navedenem členu pogoj za uveljavljanje pravice do popravka neupravičeno zaračunanega DDV le, da davčni zavezanec pisno obvesti kupca o znesku DDV, za katerega kupec nima pravice do odbitka. Kot odločilno je štelo, da iz ugotovitev davčnega postopka izhaja, da je pritožnik popravek DDV uveljavljal že, ko pogojev iz drugega odstavka 39. člena ZDDV-1 ni izpolnjeval, saj je popravek davčne osnove uveljavljal v obračunu DDV-O za mesec december 2011, ki ga je oddal v januarju 2012, šele po tem, dne 9. 2. 2012, pa je od kupoprodajne pogodbe tudi odstopil. Presodilo pa je tudi, da zahtevek ne bi bil utemeljen, tudi če bi pritožnik izpolnjeval pogoje iz drugega odstavka 39. člena ZDDV-1, ker objektivne okoliščine, ugotovljene v davčnem postopku, kažejo, da je bila zadevna transakcija, s pritožnikovim védenjem, izvedena le z namenom zlorabe sistema DDV, tj. pridobitve kupčeve pravice do odbitka vstopnega davka.

4.Izpodbijanima sodbama pritožnik očita kršitev 22., 23., 25. in 33. člena Ustave. Vrhovno sodišče naj bi drugi odstavek 39. člena ZDDV-1 razlagalo brez upoštevanja stališč SEU, ki jih je to sprejelo v zvezi z pravico do popravka (zmanjšanja) DDV.[1] Očitno napačna naj bi bila presoja Vrhovnega sodišča tudi v primeru, če se upošteva zgolj nacionalni predpis. Drugi odstavek 39. člena ZDDV-1 naj namreč ne bi urejal vprašanja, kdaj mora biti obvestilo kupcu o znesku DDV, za katerega ta nima pravice do odbitka, poslano in v kakšni obliki. Ne glede na to in čeprav je morda izkazal presežek DDV v napačnem davčnem obdobju (mesecu), je po njegovem mnenju odrekanje pravice do vračila DDV iz tega razloga prekomerno in naj bi kršilo pravico do zasebne lastnine. Očitno napačna naj bi bila tudi stališča Vrhovnega sodišča v zvezi z drugim nosilnim razlogom za zavrnitev vračila presežka DDV, to je v zvezi s pritožnikovo dobro vero oziroma obstojem subjektivnega elementa do zlorabe sistema DDV, ki naj bi ga imel pritožnik pri sklepanju v postopku obravnavanega pravnega posla in pri izdajanju računov, v zvezi s katerim je popravljal (zmanjšal) znesek obračunanega DDV zaradi odstopa od pravnega posla. Očitno napačna naj bi bila tudi odločitev Vrhovnega sodišča, da potrdi pravilnost davčne odločbe prve stopnje, čeprav ta vsebuje le dajatveni, ne pa tudi ugotovitveni izrek, iz katerega bi izhajalo, da je pritožnik davek, ki mu je z odločbo odmerjen, v celoti že plačal. Taka odločba naj bi omogočala ponovno izterjavo DDV, kar naj bi bilo tudi v neskladju s pravico do zasebne lastnine.

5.Pritožnik je hkrati z ustavno pritožbo vložil tudi pobudo za začetek postopka za oceno ustavnosti drugega stavka drugega odstavka 39. člena ZDDV-1, ki se v celoti glasi: "Pri preklicu naročila, vračilu ali znižanju cene po opravljeni dobavi se davčna osnova ustrezno zmanjša. Davčni zavezanec lahko popravi (zmanjša) znesek obračunanega DDV, če pisno obvesti kupca o znesku DDV, za katerega kupec nima pravice do odbitka."

6.Zatrjuje, da je izpodbijana določba v neskladju z 2., 3.a, 33., 67. in 147. členom Ustave. V neskladju z 2. in 147. členom Ustave naj bi bila, ker naj iz nje ali iz katerega drugega zakona ali podzakonskega akta ne bi izhajalo, kakšne formalnosti mora izpolnjevati pisno obvestilo kupcu o znesku DDV, za katerega kupec nima pravice do odbitka, kakor tudi ne, kdaj mora biti tako pisno obvestilo kupcu poslano in na kakšen način. Obveznost davčnega zavezanca, ki jo mora izpolniti, da pridobi pravico do popravka (zmanjšanja) DDV naj ne bi bila dovolj jasno opredeljena. V neskladju s 3.a členom Ustave naj bi bila, ker naj bi bila v neskladju s prvim odstavkom 90. člena Direktive Sveta 2006/112/ES z dne 28. novembra 2006 o skupnem sistemu davka na dodano vrednost (UL L 347, 11. 12. 2006, str. 1, s spremembami) in stališči SEU v zvezi s pravico do popravka (zmanjšanja) DDV. V neskladju s 33. členom v zvezi s 67. členom Ustave pa naj bi bila, ker v njej domnevno nejasno določene formalnosti o pisnem obvestilu kupca, ki jih mora davčni zavezanec izpolniti za pridobitev pravice do popravka DDV, pomenijo prekomeren poseg v pravico do zasebne lastnine davčnega zavezanca v zvezi z njeno gospodarsko funkcijo.

B.

7.Ustavno sodišče ustavne pritožbe ni sprejelo v obravnavo, ker niso izpolnjeni pogoji iz drugega odstavka 55.b člena Zakona o Ustavnem sodišču (Uradni list RS, št. 64/07 – uradno prečiščeno besedilo, 109/12 in 23/20 – v nadaljevanju ZUstS) (1. točka izreka).

8.Pobudo za začetek postopka za oceno ustavnosti lahko da, kdor izkaže svoj pravni interes (prvi odstavek 24. člena ZUstS). Po drugem odstavku navedenega člena je pravni interes podan, če predpis ali splošni akt, izdan za izvrševanje javnih pooblastil, katerega oceno pobudnik predlaga, neposredno posega v njegove pravice, pravne interese oziroma v njegov pravni položaj.

9.Izpodbijani drugi stavek drugega odstavka 39. člena ZDDV-1 ne učinkuje neposredno. V takih primerih se lahko pobuda vloži šele po izčrpanju pravnih sredstev zoper posamični akt, izdan na podlagi izpodbijanega predpisa, hkrati z ustavno pritožbo, pod pogoji iz 50. do 60. člena ZUstS. To stališče Ustavnega sodišča je podrobneje obrazloženo v sklepu št. U-I-275/07 z dne 22. 11. 2007 (Uradni list RS, št. 110/07, in OdlUS XVI, 82). Predpostavka za vložitev tako ustavne pritožbe kot pobude v takih primerih je vsebinsko izčrpanje pravnih sredstev. To pomeni, da mora pobudnik trditve o domnevni protiustavnosti ureditve, na kateri temelji odločitev v njegovem primeru, uveljavljati že v postopku pred pristojnimi sodišči. Iz priložene tožbe in revizije je razvidno, da pobudnik v njih ni uveljavljal trditev o protiustavnosti drugega stavka drugega odstavka 39. člena ZDDV-1, kar pomeni, da jih ni materialno izčrpal. Zato je Ustavno sodišče njegovo pobudo zavrglo (2. točka izreka).

C.

10.Ustavno sodišče je sprejelo ta sklep na podlagi drugega odstavka 55.b člena in tretjega odstavka 25. člena ZUstS v sestavi: predsednik dr. Rajko Knez ter sodnice in sodniki dr. Matej Accetto, dr. Rok Čeferin, dr. Dunja Jadek Pensa, Dr. Dr. Klemen Jaklič (Oxford ZK, Harvard ZDA), dr. Špelca Mežnar, dr. Marijan Pavčnik, Marko Šorli in dr. Katja Šugman Stubbs. Sklep je sprejelo soglasno.

dr. Rajko Knez Predsednik

[1]Sklicuje se na sodbi SEU v zadevi Almos Agrarkiilkereskedelmi, C-337/13, z dne 15. 5. 2014 in v zadevi Lombard Ingatlan Lizing, C-404/16, z dne 17. 10. 2017.