Jedro

Angleško in slovensko besedilo Konvencije se razhajata. Angleško besedilo prvega a) odstavka 19. člena Konvencije, za razliko od slovenske verzije, ne vsebuje pogoja, da bi morala biti nadomestila izplačana pri opravljanju državnih funkcij oziroma nalog državnega značaja. V 30. členu Konvencija določa, da je bila sestavljena v več istovetnih izvodih, v slovenskem, nemškem in angleškem jeziku. Vsa tri besedila so verodostojna. V primeru razhajanj pa je merodajno angleško besedilo.

Na podlagi navedene določbe je v obravnavanem primeru treba uporabiti angleško besedilo prvega a) odstavka 19. člena Konvencije, ki pogoja "pri opravljanju državne službe" ne vsebuje. Iz sodne prakse Upravnega sodišča izhaja, da določba prvega a) odstavka 19. člena Konvencije zajema vse prejemke v javnih službah.

Izrek

I.Tožbi se ugodi. Izpodbijana odločba Finančne uprave RS št. DT 4210-5466/2017-17 (096-1450-02) z dne 31. 3. 2023 se odpravi in se zadeva vrne istemu organu v ponovni postopek.

II.Tožena stranka je dolžna tožeči stranki povrniti stroške postopka v višini 347,50 EUR v roku 15 dni od vročitve te sodbe, od poteka tega roka dalje do plačila z zakonskimi zamudnimi obrestmi.

Obrazložitev

Potek upravnega postopka

1.Z izpodbijanim sklepom je Finančna uprava RS (v nadaljevanju FURS) odločila, da se tožniku kot zavezancu za plačilo dohodnine za leto 2014 odmeri dohodnina v znesku 7.581,07 EUR (1. točka izreka), da se preveč plačana dohodnina v višini 610,87 EUR, skupaj z obrestmi, ki na dan 31. 3. 2023 znašajo 134,29 EUR, povečanimi za znesek obresti do dneva vračila, vrne davčnemu zavezancu na transakcijski račun v roku 30 dni od dneva vročitve (2. točka izreka). Nadalje je bilo odločeno, da davčni organ vrne preveč plačan davek, zmanjšan za znesek drugih davkov, ki jim je potekel rok za plačilo, drugih denarnih nedavčnih obveznosti, ki jih izterjuje davčni organ in stroškov postopka (3. točka izreka) ter da bo o stroških postopka izdan poseben sklep (4. točka izreka).

2.Iz obrazložitve izhaja, da je tožnik vložil napoved za odmero dohodnine 17. 7. 2015. O tem je FURS najprej odločila z odločbo z dne 28. 7. 2017, ki je bila ob pritožbi tožnika odpravljena s strani Ministrstva za finance z dne 21. 6. 2018. Nova odločba o odmeri dohodnine je bila izdana 27. 11. 2018, kjer je bila dohodnina ponovno odmerjena v višini 7.581,07 EUR. Pritožba tožnika je bila s strani Ministrstva za finance zavrnjena kot neutemeljena, tožnik je sprožil upravni spor, kjer je sodišče s sodbo II U 364/2019-15 z dne 23. 2. 2022 tožbi ugodilo in odločbo FURS z dne 27. 11. 2018 odpravilo in zadevo vrnilo v ponovni postopek. Sodišče je v zadevi ugotovilo, da je bila tožniku kot davčnemu zavezancu kršena pravica do izjave in storjena bistvena kršitev pravil upravnega postopka iz 3. točke drugega odstavka 237. člena Zakona o splošnem upravnem postopku (v nadaljevanju ZUP). Nadalje je ugotovilo, da je upravni organ neutemeljeno zavrnil predlagano zaslišanje davčnega zavezanca, do predloženega dokaza (pogodb o zaposlitvi) pa se ni opredelil ter s tem ponovno storil bistveno kršitev ZUP.

3.Organ je glede na napotila sodišča 2. 2. 2023 zaslišal tožnika ter ga seznanil s celotnim dokaznim gradivom, izvedel predlagane dokaze in ugotovil, da se nadomestila, ki jih izplača bolnišnica kot ločena pravna oseba (delodajalec tožnika v Avstriji) ne obravnavajo po prvem odstavku 19. člena Konvencije med Republiko Slovenijo in Republiko Avstrijo o izogibanju dvojnega obdavčevanja v zvezi z davki na dohodek in premoženje (v nadaljevanju Konvencija), ampak po četrtem. Glede razlage prvega odstavka 19. člena Konvencije poudarja, da beseda "posli" pomeni: aktivnosti, ki so pomembne za upravljanje in delovanje države. Pojem je opredeljen na podlagi funkcionalnega pristopa, zato oblika organiziranosti, način financiranja, dobičkonosnost in pridobitni namen niso relevantni za njegovo opredelitev. Za uporabo prvega odstavka 19. člena Konvencije se države odločijo v zvezi z osebami javnega prava, kot so državne železnice, pošta. Za nadomestila in pokojnine, ki se izplačajo v zvezi z nalogami, ki se v odvisnosti od pravne ureditve, običajno lahko opravljajo tudi v zasebnem sektorju, pa se uporabi četrti odstavek Konvencije. Predloženo potrdilo iz finančne uprave Avstrije, toženka ocenjuje kot mnenje tujega davčnega organa, ki nje ne zavezuje in kot dokazilo, iz katerega izhaja, da gre za ločeno pravno osebo, ki je le v lasti zvezne države, ne predstavlja pa neposredno sestavnega dela vlade zvezne države kot takšne. Gre za delodajalca družbo, ki je zgolj imenovana "Štajerske bolnišnice", posli, ki jih izvaja, pa se lahko izvajajo v okviru zasebnega sektorja.

4.Pritožba tožnika zoper navedeno odločbo je bila zavrnjena. Iz obrazložitve Ministrstva za finance izhaja, da se strinja z odločitvijo in utemeljitvijo organa prve stopnje. Pri tem dodaja, da članstvo tožnika v sindikatu javnih uslužbencev Republike Avstrije ni sporno in na presojo v zadevi ne more vplivati, saj so člani sindikata lahko tako tisti zaposleni katerih dohodki se obravnavajo po prvem in po četrtem odstavku 19. člena Konvencije.

Povzetek bistvenih navedb strank v upravnem sporu

5.Tožnik v tožbi izpostavlja, da je sodišče že v sodbah II U 364/2019 z dne 23. 2. 2022 - zaradi odmere dohodnine za l. 2014 in II U 559/2019 z 1. 6. 2022 izdalo sodbo - zaradi odmere dohodnine za l. 2017, v katerih je tožbi tožnika ugodilo in tudi zaključilo, da "delodajalce, ki se v Avstriji štejejo za državo, politično enoto, lokalno oblast ali organ lokalne uprave, določa avstrijska nacionalna zakonodaja, od tovrstne opredelitve pa je odvisna pravica do obdavčitve dohodka iz zaposlitve glede na določbe Konvencije". Glede na stališče sodišča, je tožnik pridobil potrdilo avstrijskega davčnega organa, po katerem se delodajalec tožnika uvršča pod 19. člen bilateralne Konvencije. V konkretnem primeru je sporno dejansko oziroma pravno vprašanje, ali bi bilo mogoče tožnika kot davčnega zavezanca šteti po a) točki prvega odstavka 19. člena Konvencije. V njej navaja, da sta upravna organa angleško različico Konvencije napačno uporabila, tako s pravnega kot tudi z dejanskega vidika.

6.Tožnik se ne strinja z dejstvom, da se davčni organ sklicuje na priporočila Organizacije za ekonomsko sodelovanje in razvoj (v nadaljevanju OECD), in da bilaterano konvencijo tolmači z navajanjem vsebine drugih bilateralnih pogodb med Republiko Nemčijo in Republiko Avstrijo. Poudarja, da upravna organa nista ravnala v skladu s smernicami iz sodb II U 559/2019-11 z dne 1. 6. 2022 in I U 1519/2018 z dne 18. 12. 2018. Tožnik je namreč sklenil pogodbo o zaposlitvi z delodajalcem Deželo Štajersko, ki je javnopravna teritorialna skupnost. Tožnik je član sindikata javnih delavcev in prejema plačilo za opravljeno delo na podlagi klasifikacije javnega uslužbenca S2, pri čemer njegov delodajalec (bolnišnica) ne opravlja pridobitne dejavnosti in je od 1. 1. 1985 v 100 % lastništvu dežele oziroma države, ter da je avstrijski davčni organ njegovega delodajalca nesporno umestil v prvi odstavek 19. člena Konvencije, kot izhaja iz potrdila z dne 14. 10. 2022, pogodbe o zaposlitvi z dne 30. 6. 1997, plačilne liste, kopije izkaznice članstva sindikata javnih uslužbencev in izpisa iz Wikipedije za A., m. b. H.

7.Tožnik predlaga, da izpodbijano odločbo odpravi ter samo odloči o stvari na podlagi 65. člena Zakona o upravnem sporu (v nadaljevanju ZUS-1) oziroma da odločbo odpravi ter zadevo vrne toženki v ponovni postopek. Zahteva tudi vrnitev stroškov tega postopka.

8.Toženka v odgovoru na tožbo vztraja pri razlogih iz obrazložitev upravnih odločb.

K I. točki izreka

9.Tožba je utemeljena.

10.Med strankama je sporno ali bi morala toženka, pri odmeri dohodnine za leto 2014, uporabiti prvi odstavek in ne četrti odstavek 19. člena Konvencije. Ni pa sporno, da je bil tožnik v letu 2014, rezident Republike Slovenije, da je imel v Republiki Avstriji status javnega uslužbenca, da je vložil pravočasno napoved za odmero dohodnine za leto 2014 in da se besedilo točke a) prvega odstavka 19. člena Konvencije razlikuje v slovenski in angleški verziji, zaradi česar je treba uporabiti angleško verzijo.

11.Iz upravnega spisa izhaja, da sta upravna organa v isti zadevi že enkrat odločila, in da je odločalo tudi Upravno sodišče RS, ki je s sodbo II U 364/2019 z dne 23. 2. 2022 ugodilo tožbi in ugotovilo glede uporabe materialnega prava, da upravna organa nedosledno uporabljata pojem "pri opravljanju državnih funkcij", ki ga angleška različica Konvencije ne vsebuje, to pa pomeni, da se organ nanj ne sme sklicevati. Prav tako se upravna organa nista opredelila do navedb tožnika, da je zaposlen kot javni uslužbenec oz. nista obrazložila razlikovanja med državno in javno službo, kar pa je bistvenega pomena za razumevanje uporabe materialnega prava. Sodišče je ugotovilo tudi, da je bila tožniku kršena pravica do izjave, saj tožnik z vrsto dokumentacije ni bil seznanjen, prav tako pa je predlagal svoje zaslišanje v povezavi z navedbo, da dela za Republiko Avstrijo, v zvezi s čemer je predložil tudi pogodbo o zaposlitvi, do česar pa se organ ni opredelil.

12.Tožnik v tožbi opozarja, da je sodišče v zadevah II U 364/2019 z dne 23. 2. 2022 in II U 559/2019 z dne 1. 6. 2022 izdalo sodbo, v kateri je tožbi tožnika ugodilo in tudi zaključilo, da "delodajalce, ki se v Avstriji štejejo za državo, politično enoto, lokalno oblast ali organ lokalne uprave, določa avstrijska nacionalna zakonodaja, od tovrstne opredelitve pa je odvisna pravica do obdavčitve dohodka iz zaposlitve glede na določbe Konvencije". Poudarja, da je glede na stališče sodišča, tožnik pridobil potrdilo avstrijskega davčnega organa, po katerem se delodajalec tožnika uvršča pod 19. člen bilateralne Konvencije.

13.Tožnik v tožbi opozarja, da upravna organa v ponovljenem postopku nista sledila smernicam iz navedenih sodb. Iz izpodbijane odločbe pa sicer izhaja, da je upravni organ v ponovljenem postopku 2. 2. 2023 zaslišal tožnika ter ga seznanil s celotnim dokaznim gradivom. Organ odločanja je uporabil določila Konvencije. Vendar je pri razlagi točke a) prvega odstavka 19. člena Konvencije vztrajal pri razlagi, da izpust besedila "pri opravljanju državnih funkcij" nima neposrednega vpliva na razlago vsebine odstavka, to je dodatno utemeljil še s sklicevanjem na komentar 19. člena Vzorčne davčne konvencije (v nadaljevanju VDK) OECD objavljeno leta 2017.

14.Glede VDK OECD objavljeno leta 2017 sodišče ugotavlja, da ta ni zavezujoč pravni akt, zato ne more predstavljati materialno pravne podlage za odločanje. Zakonito pravno podlago predstavlja Konvencija, ki izrecno ureja vprašanje dvojnega obdavčenja posameznikov, ki živijo in delajo v različnih državah.

15.Prvi a) odstavek 19. člena Konvencije določa, da se nadomestila, razen pokojnin, ki jih izplača država pogodbenica, politična enota ali njeni organi lokalne uprave posamezniku za storitve, ki jih opravi za to državo pogodbenico, politično enoto ali njen organ lokalne uprave pri opravljanju državnih funkcij, obdavčijo samo v tej državi. Četrti odstavek 19. člena Konvencije določa, da se določila 15., 16., 17. in 18. člena uporabljajo za nadomestila in pokojnine za storitve, opravljene v zvezi s posli države pogodbenice ali politične enote ali njenega organa lokalne uprave. Upravni organ je ponovno (napačno) zaključil, da dohodki tožnika iz Avstrije niso bili prejeti za opravljanje državnih funkcij, zato je te dohodke obravnaval po splošnem določilu za plače iz Avstrije, to je po 15. členu Konvencije, po katerem je državi Avstriji kot državi vira, dana prednostna pravica do obdavčitve, v Sloveniji pa se dvojna obdavčitev odpravi skladno z določbo 24. člena Konvencije, to je z metodo navadnega odbitka.

16.Angleško in slovensko besedilo Konvencije se razhajata. Angleško besedilo prvega a) odstavka 19. člena Konvencije, za razliko od slovenske verzije, ne vsebuje pogoja, da bi morala biti nadomestila izplačana pri opravljanju državnih funkcij oziroma nalog državnega značaja. V 30. členu Konvencija določa, da je bila sestavljena v več istovetnih izvodih, v slovenskem, nemškem in angleškem jeziku. Vsa tri besedila so verodostojna. V primeru razhajanj pa je merodajno angleško besedilo.

17.Na podlagi navedene določbe je v obravnavanem primeru treba uporabiti angleško besedilo prvega a) odstavka 19. člena Konvencije, ki pogoja "pri opravljanju državne službe" ne vsebuje. Iz sodne prakse Upravnega sodišča izhaja, da določba prvega a) odstavka 19. člena Konvencije zajema vse prejemke v javnih službah. Pod ta pojem štejejo vsa plačila za delo in podobna nadomestila, ki jih država pogodbenica ali javnopravna teritorialna skupnost plača fizični osebi za storitve (javna služba), ki jih zanjo opravi. Pri tem pa ne gre le za plače tistih javnih uslužbencev, ki imajo status državnih uradnikov, temveč tudi za plače pogodbenih uslužbencev. Načelo državne blaginje iz prvega odstavka 19. člena Konvencije v Avstriji velja za vse prejemke, ki se jih plačuje zveznim, deželnim ali občinskim uslužbencem, pod dodatno predpostavko, da ti uslužbenci ne delajo v pridobitnem gospodarskem področju delovanja teh javnopravnih subjektov.

18.Iz preložene pogodbe o zaposlitvi z dne 30. 6. 1997 izhaja, da je delodajalec tožnika "A., m. b. H." V obravnavanem primeru je tožnik predložil tudi dokument izdan s strani finančne službe Republike Avstrije (Finanzamt Österreich) z dne 14. 10. 2022 iz katerega izhaja, da tožnik prejema plačilo za svoje delo od urada "Amt der steiermarkischen Landesregierung", in da to delo in prihodki zanj izpolnjujejo pogoje iz prvega odstavka 19. člena Konvencije. Toženka je ta dokument ocenila kot zanjo ne zavezujoč, vendar Avstrija kot samostojna republika s svojo nacionalno zakonodajo sama določa pogoje in pravila kateri delodajalci na njenem ozemlju se štejejo za državno, politično enoto, lokalno oblast ali organ lokalne uprave. Republika Avstrija tako sama določa status pravnih subjektov na svojem območju, ostale države in njeni notranji organi pa so dolžni to upoštevati/temu slediti.

19.Delodajalec tožnika je "A., m. b. H." to je Dežela Štajerska, ki je lokalna oblast, v posledici česar tožnik plačilo tako prejme od urada Štajerske vlade - "Amt der steiermarkischen Landesregierung" za storitve, ki jih opravi za njeno bolnišnico kot javni uslužbenec. Iz potrdila Finančnega urada RA z dne 14. 10. 2022 izhaja, da delodajalec in delo, ki ga tožnik opravlja, izpolnjuje vse pogoje iz točke a) prvega odstavka 19. člena Konvencije, zaradi česar sodišče tožbenim navedbam na tem mestu pritrjuje in šteje, da je tožba iz zgoraj navedenih razlogov utemeljena.

20.Glede na predstavljeno razlago točke a) prvega odstavka 19. člena Konvencije, je po presoji sodišča davčni organ v postopku odmere akontacije dohodnine od dohodka iz zaposlitve materialno pravo napačno uporabil, zato je sodišče na podlagi četrtega odstavka 64. člena ZUS-1 tožbi ugodilo in izpodbijano odločbo odpravilo ter zadevo vrnilo finančnemu organu v ponoven postopek. V ponovljenem postopku bo moral finančni organ upoštevati pravna naziranja sodišča glede razlage pogojev iz 19. člena Konvencije v angleškem jeziku in nato v skladu z ugotovljenim dejanskim stanjem odmeriti akontacijo dohodnine od dohodka iz zaposlitve na podlagi delovnega razmerja.

21.Sodišče je odločilo brez glavne obravnave, saj je bilo že na podlagi tožbe, izpodbijanega upravnega akta ter podatkov iz upravnega spisa očitno, da je treba tožbi ugoditi in upravni akt odpraviti (1. alineja drugega odstavka 59. člena ZUS-1).

22.Tožnik je sicer predlagal odločanje sodišča v sporu polne jurisdikcije (s tem, ko je predlagal naj sodišče samo odloči o stvari na podlagi 65. člena ZUS-1). Na podlagi navedene določbe sme sodišče meritorno odločiti o stvari le, če narava stvari to dopušča, in če dajejo podatki postopka za to zanesljivo podlago, ali če je na glavni obravnavi samo ugotovilo dejansko stanje. Ob tem sodišče izpostavlja načelo delitve oblasti. S sojenjem v sporu polne jurisdikcije sodišče dejansko poseže v izvrševanje upravne funkcije, saj odloči namesto upravnega organa, s čimer poseže v izvršilno vejo oblasti. Čeprav ima za takšno odločanje podlago v citirani določbi 65. člena ZUS-1, pride takšno postopanje v poštev le pod zakonsko določenimi pogoji in omejitvami, ki v obravnavani zadevi po presoji sodišča niso izkazani. Podatki spisa namreč v konkretni zadevi ne dajejo podlage za sojenje v sporu polne jurisdikcije, tožnik pa tudi ni navedel, da bi mu nov postopek pri prvostopenjskem organu prizadel težko popravljivo škodo. Sodišče je zato, kot že obrazloženo, izpodbijano odločbo odpravilo in zadevo vrnilo v ponovni postopek prvostopenjskemu organu.

K II. točki izreka

Povrnitev stroškov postopka v upravnem sporu je urejena v določbi 25. člena ZUS-1. Če sodišče tožbi ugodi, se tožniku glede na opravljena procesna dejanja in način obravnavanja zadeve prisodi pavšalni znesek povračila stroškov, v skladu s Pravilnikom o povrnitvi stroškov tožniku v upravnem sporu (tretji odstavek 25. člena ZUS-1). Ker je bila zadeva rešena brez glavne obravnave, tožnik pa je v postopku imel pooblaščenca, ki je odvetnik, se mu priznajo stroški v višini 285,00 EUR (drugi odstavek 3. člena Pravilnika). To znese z zahtevanim 22 % DDV (v višini 62,70 EUR) skupaj 347,70 EUR. Zakonske zamudne obresti od stroškov postopka tečejo od poteka roka za njihovo prostovoljno plačilo (prvi odstavek 299. člena v zvezi s 378. členom Obligacijskega zakonika), plačana sodna taksa za postopek pa bo vrnjena po uradni dolžnosti (opomba 6.1. c Taksne tarife Zakona o sodnih taksah).

-------------------------------

12 točka obrazložitve sodbe Upravnega sodišča RS II U 559/2019 z dne 1. 6. 2022.

Sodna praksa, npr.: I U 749/2015 z dne 12. 4. 2016, točka 12.

12 točka obrazložitve sodbe Upravnega sodišča RS II U 559/2019 z dne 1. 6. 2022.

Tako tudi I U 1229/2017-8 z dne 19. 9. 2017.

I U 1519/2018 z dne 18. 12. 2018, II U 364/2019-15 z dne 23. 2. 2022 II U 331/2019-14 z dne 16. 3. 2022, II U 559/2019-11 z dne 1. 6. 2022 in II U 558/2019 z dne 21. 9. 2022.

Tako tudi I U 1519/2018 z dne 18. 12. 2018, točka 12.

UPRS sodba opr. št. I U 1542/2020-20 z dne 13. 9. 2021.

Zveza:

Zakon o ratifikaciji Konvencije med Republiko Slovenijo in Republiko Avstrijo o izogibanju dvojnega obdavčevanja v zvezi z davki na dohodek in premoženje (1998) - BATIDO - člen 19, 19/1

Pridruženi dokumenti:*

*Zadeve, v katerih je sodišče sprejelo vsebinsko enako stališče o procesnih oz. materialnopravnih vprašanjih.