Jedro

Način izračuna dodatne splošne olajšave je utemeljen v različnosti položaja samozaposlenih v primerjavi z zaposlenimi delavci, kar se odraža tudi na davčnem področju. Samozaposleni sami obračunavajo in plačujejo celotne prispevke za socialno varnost in se zato ti prispevki v celotnem znesku upoštevajo pri izračunu dodatne splošne olajšave po formuli iz tretjega odstavka 111. člena ZDoh-2 v povezavi s četrtim odstavkom istega člena.

Izrek

I. Tožba se zavrne.

II. Vsaka stranka trpi svoje stroške postopka.

Obrazložitev

1. Z izpodbijano odločbo je davčni organ tožniku odmeril dohodnino za leto 2019 v znesku 70,02 EUR. Odmerjena dohodnina je bila poravnana s plačano akontacijo.

2. Iz obrazložitve izpodbijane odločbe izhaja, da je bila z informativnim izračunom z dne 30. 6. 2020 toniku odmerjena dohodnina za navedeno leto. Zoper navedeni izračun je tožnik pravočasno ugovarjal in vložil dopolnjen informativni izračun dohodnine. Davčni organ je preveril tožnikove navedbe in na podlagi svojih in tožnikovih podatkov slednjemu odmeril dohodnino v zgoraj navedenem znesku. Kot tožnikov dobiček je upošteval znesek 7.079,18 EUR, za namene izračuna dodatne splošne olajšave pa je v skladu z določbo 111. člena Zakona o dohodnini (v nadaljevanju ZDoh-2) kot skupni dohodek vzel znesek 11.691,71 EUR, in sicer 7.079,18 EUR dobička iz dejavnosti in 4.612,53 EUR iz naslova obračunanih prispevkov za socialno varnost, od česar je davčni organ po formuli iz tretjega odstavka 111. člena ZDoh-2 izračunal skupno olajšavo.

3. Toženka je pritožbo kot neutemeljeno zavrnila. Pojasnila je, kako je organ prišel do zneska 11.691,71 EUR. Ker tožnikov skupni dohodek presega znesek 11.166,37 EUR, se mu lahko prizna splošna olajšava le v višini 3.302,70 EUR.1 To pa je davčni organ tudi upošteval. Pri tem se sklicuje na načelo zakonitosti iz 6. člena Zakona o davčnem postopku (v nadaljevanju ZDavP-2), kar pomeni, da na more presojati, ali je zakonska ureditev v nasprotju z Ustavo.

4. Tožnik se z odločitvijo davčnega organa ne strinja. Pritrjuje z izpodbijano odločbo ugotovljeni višini dobička (7. 079,18 EUR) in prispevkov (4.612,53 EUR, od tega 2.668,41 EUR prispevkov zavarovanca in 1.944,12 EUR prispevkov delodajalca), pravilen pa je tudi izračun davčne olajšave na podlagi četrtega odstavka 111. člena ZDoh-2. Vendar pa po mnenju tožnika navedena zakonska določba ni skladna s 14. členom Ustave, saj samozaposlenim daje manjše pravice kot zaposlenim. Zaposlenim se namreč v skupni dohodek vštevajo plača in prispevki zavarovanca (bruto I), pri samozaposlenih pa se v skupni dohodek všteva dobiček, dosežen z opravljanjem dejavnosti, in prispevki zavarovanca ter še prispevki delodajalca, kar je enako znesku bruto II pri plači zaposlenega. Ta znesek pa je višji od bruta I, kar ni enakopravno. Sodišču predlaga, da toženki naloži odmero dohodnine brez upoštevanja četrtega odstavka 111. člena ZDoh-2. Zahteva tudi povračilo stroškov postopka v višini plačane sodne takse.

5. Toženka v odgovoru na tožbo prereka tožbene navedbe in vztraja pri razlogih iz obrazložitve odločb, sodišču pa predlaga, naj tožbo kot neutemeljeno zavrne.

**K I. točki izreka**

6. Tožba ni utemeljena.

7. Po prvem odstavku 111. člena ZDoh-2, ki je veljal na dan 1. 1. 2019, se vsakemu rezidentu prizna zmanjšanje letne davčne osnove v višini 3.302,70 eurov letno, pod pogojem, da drug rezident za njega ne uveljavlja posebne olajšave za vzdrževanega družinskega člana. V tretjem odstavku 111. člena ZDoh-2 je določena dodatna splošna olajšava za zavezance v nižjih dohodkovnih skupinah. Po navedeni določbi se rezidentu, katerega skupni dohodek iz naslova dohodka iz zaposlitve, dohodka iz dejavnosti, razen dohodka iz dejavnosti, če se davčna osnova od tega dohodka ugotavlja na podlagi dejanskih prihodkov in normiranih odhodkov, dohodka iz osnovne kmetijske in osnovne gozdarske dejavnosti in prenosa premoženjske pravice ter drugih dohodkov - razen dohodka, ki je oproščen plačila dohodnine oziroma se ne všteva v davčno osnovo - v letu, za katero se odmerja dohodnina, presega 11.166,37 eurov in ne presega 13.316,83 eurov, prizna zmanjšanje letne davčne osnove. Zmanjšanje se prizna v višini, določeni v odvisnosti od višine skupnega dohodka, in se izračuna po enačbi: zmanjšanje = 19.922,15 eura - 1,49601 x skupni dohodek. Glede uskladitve in načina objave zneskov skupnega dohodka, ki so določeni v tretjem odstavku tega člena, se uporablja 118. člen ZDoh-2 (peti odstavek 111. člena ZDoh-2).

8. V četrtem odstavku 111. člena ZDoh-2 je določeno, da se za dohodek iz dejavnosti iz drugega in tretjega odstavka tega člena šteje dobiček, v katerem niso upoštevani obračunani prispevki za obvezno zavarovanje ter znižanje in povečanje davčne osnove, razen razlike v obrestih.

9. Davčni organ je pri odmeri dohodnine za leto 2019 upošteval splošno davčno olajšavo v znesku 3.302,70 EUR. Dodatno je davčno osnovo zmanjšal še za znesek 2.431,23 EUR, kolikor znaša olajšava iz četrtega odstavka 111. člena ZDoh-2, izračunana po formuli: 19.922,15 EUR - 1,49601 x 11.961,71 EUR, s katero je zakonodajalec določil dodatno splošno olajšavo, ki se znižuje linearno v odvisnosti od višine skupnega dohodka.2 Skupaj je bila tožniku priznana olajšava v znesku 5.733,93 EUR. Navedeni zneski med strankama niso sporni. Tožnik pa meni, da bi se moral v zgoraj navedeni formuli namesto zneska 11.961,71 EUR upoštevati znesek 9.747,59 EUR, kar vključuje doseženi dohodek iz dejavnosti (7.079,18 EUR), temu pa bi bilo treba prišteti le prispevke zavarovanca za socialno varnost (2.668,41 EUR), ne pa tudi prispevkov delodajalca.

10. Po presoji sodišča v zakonu ni podlage za takšno razlago določbe 111. člena ZDoh‑2. Pri določitvi višine skupne splošne olajšave se v višino skupnega dohodka poleg razlike med prihodki in odhodki, upoštevajo tudi obračunani prispevki za socialno varnost iz naslova opravljanja dejavnosti. Zakon pri tem ne loči med prispevki delodajalca in prispevki delojemalca, saj so samozaposlene osebe same zavezane za obračun in plačilo prispevkov za socialno varnost. Drugače torej kot pri zaposlenih delavcih, kjer je zavezanec za plačilo prispevkov delodajalca za socialno varnost delodajalec, zavezanec za plačilo prispevkov zavarovanca pa delavec sam. Prispevke zavarovanca nato v imenu in za račun delavca obračuna in plača delodajalec ob izplačilu plače. 11. Iz tega je razvidno, da tožnik primerja davčne zavezance, ki so v delovnem razmerju, in davčne zavezance, ki samostojno opravljajo dejavnost (samostojni podjetniki posamezniki). Obe kategoriji zavezancev od svojega dohodka plačujeta obvezne prispevke za socialno varnost, vendar pa po presoji sodišča nista v enakem pravnem položaju, ki bi zahteval enako zakonsko ureditev. Načelo enakosti pred zakonom iz drugega odstavka 14. člena Ustave namreč zavezuje zakonodajalca, da bistveno enake položaje obravnava enako.3 Če zakonodajalec bistveno enake položaje ureja različno, mora za razlikovanje obstajati razumen razlog, ki izhaja iz narave stvari. Načelo enakosti pred zakonom namreč ne pomeni, da zakon ne bi smel različno urejati položajev pravnih subjektov, pač pa, da tega ne sme početi samovoljno, brez razumnega in stvarnega razloga. To pomeni, da mora razlikovanje služiti ustavno dopustnemu cilju, da mora biti ta cilj v razumni povezavi s predmetom urejanja v predpisu in da mora biti uvedeno razlikovanje primerno sredstvo za dosego tega cilja. Za presojo o tem, katere podobnosti in razlike v položajih so bistvene, je torej treba izhajati iz predmeta pravnega urejanja. Poleg položajev, ki ju primerjamo med seboj, pomeni predmet pravnega urejanja tretji element primerjave, to je vrednostno merilo primerjave, glede na katero dva položaja primerjamo med seboj.4

12. Način izračuna dodatne splošne olajšave je utemeljen v različnosti položaja samozaposlenih v primerjavi z zaposlenimi delavci, kar se odraža tudi na davčnem področju. Kot že navedeno, samozaposleni sami obračunavajo in plačujejo celotne prispevke za socialno varnost in se zato ti prispevki v celotnem znesku upoštevajo pri izračunu dodatne splošne olajšave po formuli iz tretjega odstavka 111. člena ZDoh-2 v povezavi s četrtim odstavkom istega člena. Taka zakonska ureditev zato ni v neskladju z drugim odstavkom 14. člena Ustave.

13. Po povedanem je izpodbijana odločba pravilna in zakonita, tožbene navedbe pa neutemeljene. Zato je sodišče tožbo zoper izpodbijano odločbo na podlagi prvega odstavka 63. člena Zakona o upravnem sporu (v nadaljevanju ZUS-1) kot neutemeljeno zavrnilo. Ker so med strankama pravno relevantna dejstva nesporna, je sodišče v zadevi odločilo brez glavne obravnave na podlagi prvega odstavka 59. člena ZUS-1. 14. Sodišče je v zadevi odločilo po sodnici posameznici v skladu z drugim odstavkom 25. člena Zakon o spremembah in dopolnitvah Zakona o upravnem sporu (ZUS‑1C, Uradni list RS, št. 49/23 z dne 28. 4. 2023), po katerem se v postopku, ki se je začel pred uveljavitvijo tega zakona in v katerem še ni bil razpisan pripravljalni narok ali prvi narok za glavno obravnavo oziroma zadeva še ni bila predložena na sejo, uporablja določba spremenjenega 13. člena ZUS-15 tako, da se šteje, da je sodnik poročevalec, ki mu je zadeva dodeljena v reševanje, sodnik posameznik po določbah tega zakona.

**K II. točki izreka**

15. Izrek o stroških temelji na četrtem odstavku 25. člena ZUS-1, po katerem vsaka stranka trpi svoje stroške postopka, če sodišče tožbo zavrne.

1 Opomba sodišča: davčni organ je upošteval olajšavo v znesku 5.733,93 EUR, kar je jasno razvidno iz odločbe prvostopenjskega organa. 2 Pred tem je bila dodatna splošna olajšava določena v fiksnem znesku. 3 Po drugi strani pa gre tudi za kršitev načela enakosti, če zakonodajalec različna dejanska stanja uredi enako, pa za takšno ureditev nima razumnega razloga, ki izhaja iz narave stvari, glej odločbo Ustavnega sodišča št. U-I-18/11 z dne 19. 1. 2012. 4 Tako Ustavno sodišče v odločbi št. U-I-147/12 z dne 29. 5. 2013. 5 Ta v prvem odstavku določa: Upravno sodišče odloča po sodniku posamezniku, če ta zakon ne določa drugače.