Jedro

Dolgoročnih rezervacij za vnaprej vračunane stroške ni mogoče oblikovati za investicije.

Za oblikovanje rezervacij je treba narediti večletni predračun oblikovanja in črpanja rezervacij.

Skladno z načelom nastanka poslovnega dogodka (accrual principle) se prihodki in odhodki upoštevajo po njihovem nastanku in se takrat tudi obračunajo.

Denarni tok za računovodsko evidentiranje ni bistven.

Izrek

I. Revizija se zavrne.

II. Tožeča stranka sama trpi svoje stroške revizijskega postopka.

Obrazložitev

1. Z izpodbijano sodbo je sodišče prve stopnje na podlagi 3. točke prvega odstavka 60. člena Zakona o upravnem sporu - ZUS (Ur. l. RS, št. 50/97, 70/2000, 92/2005 – odločba US in 45/2006 – odločba US) v zvezi z odločbo Ustavnega sodišča U-I-356/02 z dne 23. 9. 2004 (Ur. l. RS, št. 109/2004) ugodilo tožbi v delu, ki se nanaša na zamudne obresti, v tem delu odpravilo odločbo tožene stranke z dne 27. 11. 2002, in ji v tem delu vrnilo zadevo v ponovni postopek; v preostalem delu pa je sodišče prve stopnje tožbo na podlagi prvega odstavka 59. člena ZUS zavrnilo kot neutemeljeno. Tožena stranka je s svojo odločbo kot neutemeljeno zavrnila pritožbo tožeče stranke zoper odločbo Davčnega urada Velenje z dne 13. 10. 1999, s katero je bila tožeči stranki odmerjena razlika davka od dobička pravnih oseb za leta od 1995 do 1998 v znesku 5.583.627,00 SIT s pripadajočimi zamudnimi obrestmi (točka I.1. izreka) in razlika akontacije davka od dobička pravnih oseb za obdobje od januarja do septembra 1999 v znesku 1.388.970,00 SIT s pripadajočimi zamudnimi obrestmi (točka I.2. izreka).

2. V obrazložitvi zavrnilnega dela sodbe sodišče prve stopnje zavrača tožbene navedbe kot neutemeljene.

3. Tožeča stranka izpodbija sodbo sodišča prve stopnje v zavrnilnem delu zaradi zmotne oziroma nepopolne ugotovitve dejanskega stanja, zmotne uporabe materialnega prava in kršitev določb postopka v upravnem sporu. Vrhovnemu sodišču predlaga, da izpodbijani del sodbe razveljavi in vrne zadevo sodišču prve stopnje v novo sojenje. Zahteva tudi povrnitev stroškov postopka.

4. Tožena stranka na revizijo ni odgovorila.

5. Revizija ni utemeljena.

6. S 1. 1. 2007 je začel veljati ZUS-1, ki je kot izredno pravno sredstvo v upravnem sporu uvedel revizijo. Po določbi prvega odstavka 107. člena ZUS-1 Vrhovno sodišče odloča o pravnih sredstvih zoper izdane odločbe sodišča prve stopnje, po določbah ZUS-1, če ni s posebnim zakonom določeno drugače. Na podlagi drugega odstavka 107. člena ZUS-1 se do 1. 1. 2007 vložene pritožbe, če ne izpolnjujejo pogojev za pritožbo po tej določbi, štejejo za revizije. Ker je bila pritožba tožeče stranke zoper sodbo sodišča prve stopnje vložena pred 1. 1. 2007 in ne izpolnjuje pogojev za pritožbo po drugem odstavku 107. člena ZUS-1, se obravnava kot revizija. Sodba sodišča prve stopnje je v skladu z določbo drugega odstavka 107. člena ZUS-1 postala pravnomočna dne 1. 1. 2007. 7. Revizija je izredno pravno sredstvo proti pravnomočni sodbi sodišča prve stopnje (83. člen ZUS-1). Po določbi prvega odstavka 85. člena ZUS-1 se lahko revizija vloži le zaradi bistvene kršitve določb postopka v upravnem sporu iz drugega in tretjega odstavka 75. člena ZUS-1 ter zaradi zmotne uporabe materialnega prava, za razliko od postopka s pritožbo, kjer se glede na 2. točko prvega odstavka 75. člena ZUS-1 lahko izpodbija tudi pravilnost presoje postopka izdaje upravnega akta. Revizije ni mogoče vložiti zaradi zmotne ali nepopolne ugotovitve dejanskega stanja (drugi odstavek 85. člena ZUS-1). Revizijsko sodišče izpodbijano sodbo preizkusi le v delu, ki se z revizijo izpodbija, in v mejah razlogov, ki so v njej navedeni, po uradni dolžnosti pa pazi na pravilno uporabo materialnega prava (86. člen ZUS-1). V tem okviru je bil izveden preizkus revizije v obravnavani zadevi.

8. Po določbi drugega odstavka 85. člena ZUS-1 revizije ni mogoče vložiti zaradi zmotne ali nepopolne ugotovitve dejanskega stanja, to pomeni, da je Vrhovno sodišče pri odločanju vezano na dejansko stanje, ki je bilo ugotovljeno v upravnem oziroma sodnem postopku, če sodišče prve stopnje samo ugotavlja dejansko stanje. Zato Vrhovno sodišče v obravnavani zadevi ni presojalo revizijskih navedb, s katerimi tožeča stranka izpodbijala dejansko stanje, ki je bilo ugotovljeno v upravnem postopku.

9. Po presoji Vrhovnega sodišča tožeča stranka v reviziji neutemeljeno navaja, da je izrek sodbe nerazumljiv, da nasprotuje samemu sebi in razlogom v sodbi v delu, ki se nanašajo na oblikovanje dolgoročnih rezervacij za vnaprej vračunane stroške investicijskega vzdrževanja. Ne drži namreč, da bi sodišče prve stopnje v obrazložitvi navedlo, da je tožeča stranka dolgoročne rezervacije za vnaprej vračunane stroške oblikovala zakonito, v izreku pa bi zavrnilo tožbo zoper upravni akt, ki je ugotovil nezakonito oblikovanje teh rezervacij.

10. V obravnavani zadevi je bilo ugotovljeno, da za oblikovanje dolgoročnih rezervacij manjkata tako vsebinski, kot tudi formalni pogoj. Glede vsebine je bilo ugotovljeno, da je tožeča stranka oblikovala dolgoročne rezervacije za bodoče investicije (gradnja poslovne stavbe) in ne za investicijsko vzdrževanje. Za bodoče investicije pa dolgoročnih rezervacij za vnaprej vračunane stroške po presoji Vrhovnega sodišča ni dopustno oblikovati, kajti nabava (opredmetenih) osnovnih sredstev se šele prek amortizacije uvršča med stroške v času njihove koristnosti (Slovenski računovodski standard iz leta 1993 – SRS/93 13.14.). Enako stališče je Vrhovno sodišče že zavzelo (npr. sodba X Ips 1378/2004 z dne 18. 6. 2009). Glede formalnih pomanjkljivosti pa je bilo v upravnem postopku ugotovljeno, da so bile dolgoročne rezervacije oblikovane zgolj na podlagi temeljnic in sklepov direktorjev, pa še ti niso bili formalno povsem popolni. Tožeča stranka torej ni predložila večletnega predračuna oblikovanja in črpanja dolgoročne rezervacije, kot to določa SRS/93 10.9. Zato tožeči stranki utemeljeno niso bile priznane oblikovane dolgoročne rezervacije za vnaprej vračunane stroške.

11. Tožeča stranka neutemeljeno očita sodišču prve stopnje, da je bistveno kršilo določbe postopka v upravnem sporu, ker se je zgolj sklicevalo na razloge, ki jih je v svoji odločbi navedla tožena stranka. Sodišče prve stopnje ima za takšen način obrazložitve izrecno zakonsko podlago v drugem odstavku 67. člena ZUS (sedaj drugi odstavek 71. člena ZUS-1), zato tovrstne bistvene kršitve določb postopka po presoji Vrhovnega sodišča niso podane.

12. Tožeča stranka v reviziji navaja, da se sklicuje na navedbe, ki jih je podala že v tožbi. Po presoji Vrhovnega sodišča takšno sklicevanje na tožbene navedbe ni dopustno in se Vrhovno sodišče do njih ne opredeljuje, kajti to je storilo že sodišče prve stopnje v sodbi. Vrhovno sodišče je že v več svojih odločbah (npr. X Ips 269/2006 z dne 23. 4. 2009) navedlo, da je revizija samostojno (izredno) pravno sredstvo s posebnim (in omejenim) obsegom izpodbijanja. Ker je predmet revizije sodba sodišča prve stopnje, se revident ne more sklicevati na navedbe in dokazne predloge, ki jih je podal v tožbi. V reviziji je treba argumente, ki naj bi jo utemeljili, vselej jasno in opredeljeno navesti. Iz teh razlogov se Vrhovno sodišče tudi ne opredeljuje do pavšalnih revizijskih očitkov o domnevno storjenih bistvenih kršitvah določb postopka pred sodiščem prve stopnje, ki jih tožeča stranka ni specificirala in argumentirala.

13. Po presoji Vrhovnega sodišča tožeča stranka neutemeljene navaja, da bi se ji morali stroški oglaševanja (reklamiranja) v celoti priznati med odhodke za leto 1998, ker je takrat plačala račun za te stroške, ki pa se sicer nanašajo na obdobje štirih let. Ena izmed temeljnih računovodskih predpostavk pri izdelovanju računovodskih izkazov, ki so opredeljene v 6. točki Uvoda k SRS/93, je tudi strogo upoštevanje nastanka poslovnega dogodka (accrual principle), po katerem se stroški oziroma odhodki in prihodki upoštevajo po njihovem nastanku ter se evidentirajo v obračunskem obdobju, na katerega se nanašajo. Glede na to, da se v obravnavani zadevi le četrtina odhodkov oglaševanja nanaša na leto 1998, je bil tožeči stranki po presoji Vrhovnega sodišča v skladu z 11. členom Zakona o davku od dobička pravnih oseb – ZDDPO utemeljeno priznan le sorazmeren del celotnih odhodkov, ki jih je plačala v tem letu. Za priznavanje odhodkov denarni tok namreč ni bistven. Enako stališče je Vrhovno sodišče že zavzelo v sodbi X Ips 37/2004 z dne 18. 6. 2009. 14. Kar pa se tiče očitka, da se sodišče prve stopnje ni opredelilo do predlaganih dokazov, pa Vrhovno sodišče pojasnjuje, da je sodišče prve stopnje na podlagi drugega odstavka 50. člena ZUS odločalo na seji, ker je ugotovilo, da je bilo dejansko stanje v postopku izdaje upravnega akta popolno in pravilno ugotovljeno. Tožeča stranka je s predlaganjem izvedbe nekaterih dokazov (zaslišanja) smiselno zahtevala opravo glavne obravnave, vendar pa je po presoji Vrhovnega sodišča, sodišče prve stopnje ni bistveno kršilo pravil postopka v upravnem sporu, ker je odločalo na seji.

15. V prvem odstavku 107. člena ZUS-1 je določeno, da Vrhovno sodišče pri reševanju pravnih sredstev uporablja določbe ZUS-1. V skladu z drugim odstavkom 75. člena ZUS-1, ki se uporablja tudi v reviziji (1. točka prvega odstavka 85. člena ZUS-1), je podana bistvena kršitev določb postopka, če sodišče prve stopnje ni uporabilo kakšne določbe ZUS-1 oziroma Zakona o pravdnem postopku – ZPP ali jo je uporabilo nepravilno, pa je to vplivalo na zakonitost ali pravilnost sodbe. Izdaja sodbe brez glavne obravnave v nasprotju z ZUS-1 ne sodi med absolutne bistvene kršitve določb postopka v upravnem sporu, razen če je izdana v nasprotju z ZUS-1 (glej četrti odstavek 75. člena ZUS-1). To pa v tem primeru ni. V drugem odstavku 51. člena ZUS-1 je namreč določeno, da sodišče na glavni obravnavi izvaja dokaze, kadar in kolikor je to potrebno za odločitev v upravnem sporu, pa dokazi niso bili že izvedeni v postopku izdaje izpodbijanega upravnega akta ali če druga dejstva kažejo na to, da jih je treba drugače presoditi, kot jih je presodil organ, ki je izdal izpodbijani upravni akt. Do enake odločitve pa pripelje tudi uporaba četrtega odstavka 72. člena ZUS, ki je veljal v času odločanja sodišča prve stopnje, po katerem je bistvena kršitev pravil postopka zaradi tega, ker ni bila opravljena glavna obravnava, podana le takrat, kadar je to vplivalo oziroma bi moglo vplivati na zakonitost in pravilnost sodbe. Drugi odstavek 59. člena ZUS-1 daje sodišču prve stopnje še izrecno podlago za odločanje na seji senata. V 2. alineji te določbe lahko sodišče prve stopnje odloči brez oprave glavne obravnave tudi če je dejansko stanje sporno, pa stranke navajajo samo tista dejstva in dokaze, ki jih skladno z ZUS-1 sodišče ne more upoštevati (52. člen ZUS-1) ali pa predlagana nova dejstva in dokazi niso pomembni za odločitev. Tožeča stranka je dejansko stanje v tožbi sicer prerekala, ni pa predlagala, da se glavna obravnava opravi, predlagala pa je izvedbo dokazov z zaslišanjem nekaterih prič. Vendar pa je po presoji Vrhovnega sodišča ta njen dokazni predlog pavšalen in nespecificiran, kajti v tožbi ni izrecno navedeno, katera relevantna dejstva naj bi z zaslišanjem prič dokazovala. Takšnega dokaznega predloga pa po presoji Vrhovnega sodišča ni moč upoštevati. Glede na 2. alinejo drugega odstavka 59. člena v zvezi s 75. členom ZUS-1 bi namreč morala tožeča stranka v reviziji navesti, kako bi opustitev oprave glavne obravnave in neizvedba teh dokazov vplivala na zakonitost sodbe, tega pa ni storila. Do enakega rezultata bi pripeljala tudi določba četrtega odstavka 72. člena ZUS.

16. Glede na navedeno je Vrhovno sodišče revizijo, ki jo je vložila tožeča stranka, zavrnilo kot neutemeljeno na podlagi 92. člena ZUS-1, saj niso podani razlogi, zaradi katerih je bila vložena, in tudi ne razlogi, na katere mora paziti po uradni dolžnosti.

17. Ker tožeča stranka v revizijskem postopku ni uspela, na podlagi prvega odstavka 165. člena in prvega odstavka 154. člena ZPP v zvezi s prvim odstavkom 22. člena ZUS-1 sama trpi svoje stroške revizijskega postopka.