Jedro

Stranki sta predhodno opisanih poslov tretjim osebam (davčnemu organu) tudi po presoji sodišča hote zgolj lažno predstavljali, da sta posel (komisijsko prodajo rabljenih vozil) sklenili. Volja pogodbenih strank v predmetni zadevi je bila resnična, saj sta obe stranki obravnavanih komisijskih prodaj vozil želeli, da posel nastane le navidezno (prodaja vozila preko tožnika kot komisionarja in ne direktno od dobaviteljev). Stranki se tudi strinjata glede navideznosti posla. Obravnavani posli pa so po presoji sodišča absolutno navidezni (fiktivni), kar pomeni, da stranki pravnega posla nista sklenili in da tretjim osebam lažno predstavljata, da sta ga – posel ne prikriva drugega posla. Tako gre tudi po presoji sodišča v obravnavani zadevi za absolutno navidezne posle, kot jih opredeljuje tretji odstavek 74. člena ZDavP-2 in kot sta jih pravilno opredelila tudi davčna organa.

Izrek

I. Tožba se zavrne.

II. Vsaka stranka nosi svoje stroške postopka.

Obrazložitev

1. Z izpodbijano odločbo je Davčni urad Novo mesto (v nadaljevanju davčni, tudi prvostopenjski organ) tožniku za leto 2007 dodatno odmeril davek na dodano vrednost (v nadaljevanju DDV) v znesku 46.072,61 EUR in obresti v znesku 13.830,81 EUR. Odmerjeni davek in obresti v skupnem znesku 59.903,42 EUR mora tožnik plačati v roku 30 dni od vročitve izpodbijane odločbe, po poteku tega roka pa bodo zaračunane zamudne obresti in začet postopek davčne izvršbe (točki I in II izreka); tožnik trpi stroške, ki jih je imel zaradi davčnega postopka; davčnemu organu pa posebni stroški niso nastali (točka III izreka); pritožba ne zadrži izvršitve odločbe (točka IV izreka).

2. Pri tožniku je bil opravljen davčni inšpekcijski nadzor (v nadaljevanju DIN) obračuna DDV od vzorčno izbranih 63 od več kot 1000 opravljenih komisijskih prodaj vozil, ki jih je tožnik opravil v letu 2007. V zvezi z 21 rabljenimi osebnimi vozili je davčni organ ugotovil, da naj bi jih belgijski in italijanski dobavitelji prodali slovenskim fizičnim osebam. Gre za ponovni postopek v skladu z napotki iz odločbe Ministrstva za finance DT-499-16-384/2009-2 z dne 6. 7. 2012. V tem postopku je davčni organ ponovno ugotavljal dejansko stanje in objektivne okoliščine, ki bi kazale, da gre za navidezne posle. Davčni organ je ponovno pregledal dokumente, ki so bili predloženi pri registraciji 63 rabljenih vozil v Sloveniji in račune zanje, ki so jih izdali dobavitelji iz Italije in Belgije. Glede na rezultate SCAC poizvedbe glede belgijskih dobaviteljev, družb A. in B. ter italijanskega dobavitelja, družbe C. je ugotovil, da navedeni belgijski družbi ne obstojata, italijanska družba pa nima takšne identifikacijske (v nadaljevanju ID) številke za DDV, kot je bila navedena na obravnavanih računih, saj ta pripada družbi D., ki pa opravlja dejavnost lepotnih salonov in ne prodaje osebnih vozil. Pridobil je tudi kopije dejanskih računov za dobavo 5 vozil iz Italije v Slovenijo ter CMR. Dejanski dobavitelj predmetnih rabljenih osebnih vozil je bila italijanska družba E. S.R.L. z veljavno ID številko za DDV. Pridobitelji teh vozil niso bile slovenske fizične osebe, marveč slovenski družbi F. d.o.o. in G. d.o.o. Slednji pridobitev teh vozil nista izkazali v svojih obračunih DDV in tudi nista opravili homologacije. V Sloveniji pa so bili za ta vozila uporabljeni fiktivni računi. Pridobitev in homologacijo teh vozil sta izvedli odgovorni osebi tožnika. Tožnik je predmetna rabljena osebna vozila navidezno komisijsko prodal slovenskim fizičnim osebam. Davčni organ navaja objektivne okoliščine, iz katerih izhaja, da so računi za obravnavanih 23 rabljenih osebnih vozil ponarejeni (tabela 1 na staneh 5 in 6 obrazložitve izpodbijane odločbe). Okoliščine po posameznih vozilih, ki kažejo na odstopanja ravnanja tožnika glede na običajno poslovno prakso v zvezi s komisijsko prodajo teh vozil, so razvidne na straneh 17 in 18 obrazložitve izpodbijane odločbe. Pripombe tožnika na zapisnik in odgovori nanje so razvidni na straneh 20 do 32 obrazložitve izpodbijane odločbe.

3. Tožnik je za navidezne slovenske komitente na podlagi ponarejenih računov dobaviteljev iz drugih članic EU na slovenskem trgu prodal rabljena osebna vozila in obračunal DDV le od svoje komisijske provizije, namesto od prodajne cene teh vozil. V zvezi s to prodajo naj bi tožnik opravil zgolj prepis ter zaračunal komisijsko provizijo 39,00 EUR po posameznem vozilu. Po mnenju davčnega organa gre za navidezne posle po tretjem odstavku 74. člena Zakona o davčnem postopku (v nadaljevanju ZDavP-2), zato je tožniku za leto 2007 po obravnavanih računih za 21 vozil (od 23 vozil) dodatno odmeril DDV, obračun pa je razviden iz tabele 3 na straneh 19 in 20 obrazložitve izpodbijane odločbe.

4. Ministrstvo za finance kot pritožbeni organ je pritožbi ugodilo v delu, ki se nanaša na odmero DDV (delno je bila odpravljena tč. I.1 izreka izpodbijane odločbe in sicer v delu, ki se nanaša na odmero obresti, obračunanih za čas od poteka roka za plačilo davka, do dneva izdaje odločbe, za znesek 357,46 EUR in nalog za plačilo glavnice za 4.749,50 EUR in obresti za 357,46 EUR) in v tem delu zadevo vrnilo v ponovni postopek. V preostalem delu je pritožbo zavrnilo. Ker gre za odpravo prvotne odločbe in za ponovno ugotavljanje dejanskega stanja, tožnikov ugovor glede „prepovedi reformatio in peius“, ni utemeljen, kar pojasni. V postopku je imel tožnik vse možnosti za sodelovanje in tudi, da se v zadevi izreče. Pooblaščenec tožnika je tudi opravil vpogled v spis. Niso podane očitane kršitve določb postopka in tudi ne kršitve tožnikovih ustavnih pravic, kar obrazloži. Objektivne okoliščine, ki kažejo, da gre za navidezne posle po tretjem odstavku 74. člena ZDavP-2 so navedene na straneh 21 in 22 obrazložitve odločbe pritožbenega organa.

5. Tožnik se z odločitvijo ne strinja in meni, da dejansko stanje ni bilo pravilno ugotovljeno, storjene so bile bistvene kršitve določb postopka, materialno pravo je bilo napačno uporabljeno. Predmetno odločbo izpodbija, ker so bila kršena tožnikova upravno-procesna jamstva, kakor tudi 22. člen, 23. člen, 25. člen in 33. člen Ustave RS. Tožnik ni vedel in tudi ni mogel vedeti, da sodeluje pri transakcijah, ki so del utaje DDV. Navaja sodbo SEU v združeni zadevi C-439/04 in C-440/04. V ponovljenem postopku davčni organ ni upošteval napotil pritožbenega organa. DIN je razširil še na druge komisijske posle, ki niso bili predmet odmere davčnih obveznosti s prvotno odmerno odločbo z dne 30. 7. 2009, kar obrazloži. Prvotna odmera davčnih obveznosti se je nanašala le na dve komisijski prodaji, ki ju je opravil tožnik za komitenta H.H. (Fiat Stilo) inI.I. (Alfa Romeo 166). S prvotno odmerno odločbo tožniku ni bila naložena dodatna davčna obveznost iz naslova ostalih inšpiciranih komisijskih poslov. Posledično je toženka kršila prepoved načela „refirmatio in peius“, saj je tožnik zato, ker je izkoristil pravico do pravnega sredstva, prišel v slabši položaj. S tem je davčni organ kršil določbo 253. člena Zakona o splošnem upravnem postopku (v nadaljevanju ZUP). Davčni organ je prekoračil meje odločanja ter kršil načelo vezanosti prvostopenjskega organa na odločbo organa druge stopnje (tretji odstavek 251. člena ZUP v povezavi s 120. členom Ustave RS). Prišlo pa je tudi do kršitve 33. člena in 67. člena Ustave RS.

6. Pritožbeni organ se ni opredelil do tožnikovih ugovorov glede nezakonitosti izpodbijane odločbe, kar predstavlja bistveno kršitev določb postopka. Zgolj pavšalno je zavrnil tožnikove ugovore o kršitvi načela vezanosti organa prve stopnje na odločbo organa druge stopnje ter o kršitvi načela prepovedi „reformatio in peius“ in se pavšalno skliceval na sodbi Upravnega sodišča RS I U 1806/2009 in Vrhovnega sodišča RS X Ips 14/2013. Zaradi teh kršitev je tudi odločba pritožbenega organa nezakonita.

7. Izpodbijana odločba ni obrazložena in je ni mogoče preizkusiti, kar predstavlja kršitev 22. člena in 25. člena Ustave RS. Iz napotil odločbe pritožbenega organa z dne 6. 7. 2012 izhaja, da prvostopenjski organ v prvotnem postopku ni v zadostni meri pojasnil razlogov, zaradi katerih meni, da so računi italijanskega dobavitelja ponarejeni in da gre v zadevi za navidezne posle. Tudi ni obrazložil okoliščin, zaradi katerih meni, da je podan tožnikov subjektivni element. Iz napotila pritožbenega organa izhaja, da bi moral davčni organ v ponovljenem postopku od tujih davčnih organov pridobiti listine v zvezi s pridobitvijo predmetnih vozil od tujih dobaviteljev in podatke o poslovanju tujih dobaviteljev ter jih primerjati z listinami, ki so bile predložene v dosedanjem postopku. Tožnika bi moral s svojimi ugotovitvami seznaniti in mu omogočiti, da se o izvedenih dokazih izjavi. Prvostopenjski organ ni sledil tem napotkom in je v ponovljenem postopku kršil načelo zaslišanja stranke (9. člen ZUP) in materialne resnice (8. člen ZUP), kar predstavlja bistveno kršitev pravil postopka iz 3. in 7. točke drugega odstavka 237. člena ZUP v povezavi s tretjim odstavkom 27. člena Zakona o upravnem sporu, (v nadaljevanju ZUS-1). Posledično je bila kršena tožnikova ustavna pravica do enakega varstva (22. člen Ustave RS). Davčni organ je odločal po prostem preudarku, za kar ni imel pravne podlage v določbi 4. člena ZDavP-2 in s tem kršil načelo zakonitosti. Kršil pa je tudi načelo materialne resnice (5. člen ZDavP-2 in 8. člen ZUP). V postopku ni ugotovil resnično in popolno dejansko stanje. Ugotovitve davčnega organa so ostale zgolj na ravni sumov, pavšalne in dokazno nepodprte. Tudi ni zaslišal prič (tožnikovih komitentov) in tožniku ni omogoči sodelovanja pri izvedbi tega dokaznega sredstva. Res je, da načelo dolžnosti dajanja podatkov zavezuje davčne zavezance, da davčnemu organu posredujejo podatke. Po drugi strani pa imajo davčni zavezanci pravico sodelovati v postopku in predlagati dokaze ter tudi pravico do izjave (22. člen in 25. člen Ustave RS). Ta načela pa so bila v predmetnem postopku kršena, kar obrazloži. Po mnenju tožnika prvostopenjski organ ne bi smel izvajati ugotovitvenega postopka v delu, ki se nanaša na nakupe rabljenih osebnih vozil od dobaviteljev, belgijskih družb. Tožnik se strinja, da odprava upravne odločbe pomeni odpravo njenih učinkov, vendar gre za odpravo učinkov le v odpravljenem delu. V ponovljenem postopku bi moral davčni organ izvesti vse dokaze, ki sledijo iz napotil pritožbenega organa tako, da bi v tem postopku tožniku zagotovil vsa ustavno-procesna jamstva. V postopku pa ni bila zagotovljena kontradiktornost postopka. Tožnik ni imel možnosti, da bi se soočil s predlaganimi pričami in jim zastavljal vprašanja, kar pa ne more nadomestiti tožnikovo navajanje v pripombah na zapisnik. Na navedeno ne more vplivati tudi okoliščina, da so bili v ponovljenem postopku pridobljeni listinski dokazi, ki naj bi dokazovali, da so predmetni računi ponarejeni. Tožnik je že tekom upravnega postopka toženki posredoval zahtevo, da naj mu omogoči sodelovanje v postopku. Zavrnitev dokaznih predlogov tožnika je bila v nasprotju s 3. točko 237. člena ZUP. Davčni organ v ponovljenem postopku ni izvajal dokazov z zaslišanjem komitentov in je zgolj opravil ponovno oceno njihovih dosedanjih izjav, do katerih pa se tožnik ni imel možnosti izreči. V ponovljenem postopku je izvajal dokaz z zaslišanjem priče J.J. glede dokazov, ki jih je davčni organ pridobil od italijanskih davčnih organov in ki naj bi dokazovali, da je bil dejanski pridobitelj vozil od družbe E. SRL, družba F. d.o.o. Tožnik pri izvajanju tega dokaza ni bil prisoten. Te kršitve postopka ne more nadomestiti dejstvo, da je imel tožnik možnost izreči se glede navedb v zapisniku o izvedenem DIN.

8. Tožnik ugovarja, da predmetni računi niso ponarejeni in da ne gre za navidezne posle. Davčni organ bi moral dokazati obstoj tožnikovega subjektivnega elementa. Ugotovitve davčnega organa pa so le na ravni posplošenih trditev in sumov, pavšalne in neizkazane. Davčni organ bi moral vsa dejstva ugotoviti s stopnjo gotovosti. Navesti bi tudi moral okoliščine, ki bi kazale, da tožnikovo ravnanje pri komisijskih poslih odstopa od običajne poslovne prakse. Dokazno breme je v davčnem postopku res na davčnem zavezancu, vendar negativnih dejstev tožnik ne more dokazovati. Sklicuje se na sodno prakso SEU (v združeni zadevi C-80/11 in C-142/11 in v zadevah C-384/04 ter C-271/06). Vse ugotovitve davčnih organov ostajajo na ravni sumov. S tem je bilo kršeno načelo materialne resnice. V praksi je običajno, da tožniku komitenti dajejo pooblastila za izvedbo vseh dejanj z namenom prodaje rabljenih vozil. Enako poslujejo tudi ostali komisionarji. Toženka pa ne pojasni, v čem naj bi bilo takšno tožnikovo poslovanje neobičajno.

9. Dejansko stanje v zadevi je bilo napačno in nepopolno ugotovljeno. Iz odgovora belgijskega davčnega organa ne izhaja ali sta družbi A. in B. poslovali tudi v letu 2007, ko so bili izdani sporni računi. Dejstvo, da družbi leta 2012 ne obstajata, ne pomeni, da nista obstajali leta 2007. Davčni organ je brez zaslišanja komitentov in brez da bi dal tožniku možnost, da se izjavi, zaključil, da tožnikovi komitenti niso resnični kupci vozil in da ni znano, kdo je resnični dobavitelj teh vozil. Navedeno velja tudi za dobave vozil od italijanskih dobaviteljev. Tožnik opravlja komisijsko prodajo rabljenih vozil in ne išče komitentov, marveč se ti sami obrnejo na tožnika. Vozilo, ki ga je registrirala nase odgovorna oseba tožnika, je bilo kupljeno na avtomobilskem sejmu v Ljubljani, račun zanj pa je izdala družba C.. Tožnikova pooblaščena oseba ni mogla vedeti, da je dejanski dobavitelj tega vozila družba E. S.R.L. in da je račun ponarejen, čeprav je tožnik s slednjo poslovno sodeloval. Na avtomobilskem sejmu v Ljubljani se prodajajo tudi vozila iz drugih držav EU, o čemer bi se lahko davčni organ prepričal z ogledom. Zgolj okoliščina, da je bilo eno rabljeno osebno vozilo registrirano na I.I., pa ne more predstavljati okoliščine, ki izkazuje tožnikov subjektivni element, kar obrazloži. Tudi ostali komitenti so večino vozil pridobili enako ali pa preko oglasov. Ni resnična trditev toženke, da vsa dobavljena vozila iz Belgije niso bila v Belgiji nikoli registrirana, za kar je v pritožbenem postopku predložil dokaze (fotokopije prometnih dovoljenj), do česar se pritožbeni organ ni opredelil. 10. Tožnik navaja 788. člen do 806. člen Obligacijskega zakonika (v nadaljevanju OZ). Komisionar opravlja posle praviloma le kot posredni zastopnik komitenta, v tujem imenu in ni lastnik blaga (v danem primeru rabljenih osebnih vozil), ki ga prodaja. Za opravljeno storitev dobi provizijo, ki pomeni prihodek komisionarja in predstavlja osnovo za obračun DDV. Komisionar si prizadeva najti kupca in skleniti posel in ne jamči za uspeh, marveč le za pravilno izvedbo posla. Predpisi mu ne nalagajo dolžnosti, da bi moral pri prevzemu blaga preverjati ali komitent razpolaga z verodostojno listino, ki izkazuje njegovo lastninsko pravico na tem blagu. V nadaljevanju navaja dokazila, ki morajo biti predložena upravnemu organu pri registraciji rabljenega osebnega vozila, uvoženega iz EU ali iz tujine. Vse navedeno je bilo registrskemu organu tudi predloženo. Na podlagi predmetnih računov je bil tudi odmerjen DMV. Registracijski organ in davčni organ pa v teh primerih nista izrazila dvoma o verodostojnosti teh računov.

11. Tožnik naslovnemu sodišču predlaga, da naj na glavni obravnavi zasliši zakonitega zastopnika tožnika, I.I. in priče J.J. ter tožnikove komitente, katerih imena navaja (ki bodo lahko izpovedali od koga in kje so kupili predmetna rabljena osebna vozila, ki so jih nato dali tožniku v komisijsko prodajo) ter, da izpodbijano odločbo odpravi in toženi stranki naloži povrnitev stroškov tega postopka, v primeru zamude z zakonskimi zamudnimi obrestmi.

12. V odgovoru na tožbo toženka prereka tožbene navedbe in vztraja pri razlogih iz obrazložitev obeh upravnih odločb ter sodišču predlaga, da tožbo zavrne.

13. Tožnik v pripravljalni vlogi podrobneje pojasnjuje svoje ugovore.

14. Upravno sodišče RS je s sodbo I U 205/2016-17 z dne 4. 10. 2016 tožnikovo tožbo kot neutemeljeno zavrnilo. Vrhovno sodišče RS (v nadaljevanju VS) je s sklepom X Ips 407/2016 z dne 11. 6. 2019 (v nadaljevanju sklep VS) sodbo Upravnega sodišča RS I U 205/2016-17 z dne 4. 10. 2016 razveljavilo in zadevo vrnilo sodišču prve stopnje v novo sojenje. Odločitev o stroških pa je pridržalo za končno odločbo.

15. Tožba ni utemeljena.

16. Prvostopenjsko sodišče je v ponovljenem postopku v skladu z napotki iz sklepa VS v zadevi ponovno presojalo. Sodišče je vpogledalo v zadevni upravni spis in obravnavane tožnikove posle ponovno odločalo. Pri tem je presojalo zlasti ali predstavljajo obravnavani tožnikovi posli navidezne posle, kot to določa tretji odstavek 73. člena ZDavP-2, kot jih je opredelil davčni organ, čemur pa tožnik nasprotuje.

17. Iz napotkov iz sklepa VS izhaja, da je sodišče napačno presodilo obravnavane posle kot navidezne posle po tretjem odstavku 74. člena ZDavP-2 in hkrati kot zlorabo predpisov, kot to določa četrti odstavek 74. člena ZDavP-2 (ker v zadevi ni bilo podane dobrovernosti tožnika). Tako je sodišče po eni strani račune tujih dobaviteljev opredelilo kot ponarejene oziroma navidezne in s tem tudi komisijske pogodbe kot navidezne (tretji odstavek 74. člena ZDavP-2) ter hkrati presodilo, da ni podana dobrovernost tožnika in da mu je mogoče očitati, da je vedel oziroma bi moral vedeti, da gre za transakcije, katerih namen je zloraba davčnih predpisov, ki se kaže v nezakoniti spremembi sistema obdavčitve (četrti odstavek 74. člena ZDavP-2). Da pravni posel ne more biti hkrati opredeljen kot navidezen in kot posel, s katerim se neposredno doseže zaobid davčnih obveznosti izhaja tudi iz ustaljene prakse VS (glej sodbe X Ips 298/2015 z dne 18. 10. 2017, X Ips 96/2017 z dne 30. 8. 2017 in X Ips 329/2017 z dne 2. 10. 2019).

18. Iz obrazložitve sklepa VS tudi izhaja, da je gospodarska (ekonomska) vsebina poslovnih dogodkov glede na določbi tretjega in četrtega odstavka 74. člena ZDavP-2 lahko zakrita bodisi s sklepanjem navideznih pravnih poslov, bodisi s sklepanjem pravnih poslov, ki pomenijo izogibanje ali zlorabo predpisov. V svoji sodni praksi je VS že razmejilo navedena pojma in pojasnilo, v čem je bistvena razlika med njima (glej sklepe X Ips 314/2013 z dne 6. 4. 2016, X Ips 387/2015 z dne 15. 11. 2017, X Ips 352/2016 z dne 13. 9. 2017). V obeh primerih se takšni posli pri obdavčitvi ne upoštevajo, različne pa so dejanske okoliščine, ki omogočajo subsumpcijo pod vsako od navedenih pravnih norm.

19. Na podlagi tretjega odstavka 74. člena ZDavP-2 navidezni pravni posli ne vplivajo na obdavčenje. Če navidezni posel prikriva drug pravni posel, je za obdavčenje merodajen prikrit pravni posel. Po ustaljeni praksi VS v davčnih zadevah navidezni posel stranki skleneta, ne da bi imeli resen namen prevzeti obveznosti in pridobiti pravice, ki so vsebina tega posla, temveč le z namenom zunanjemu svetu prikazati, da med njima učinkuje pogodba s tako vsebino. Stranki želita le navzven prikazati, da je med njima sklenjen takšen pravni posel, v njunem medsebojnem odnosu pa njegovega učinka ne želita. Veljal naj bi le v očeh drugih, ne pa za njiju. To pomeni, da mora med strankama obstajati soglasje, da bosta navzven izrazili voljo, ki naj pri drugih ustvari zmotno predstavo o nastalem pravnem poslu. Posel je lahko absolutno navidezen (fiktiven), kar pomeni, da stranki pravnega posla nista sklenili in da tretjim osebam lažno predstavljata, da sta ga – tak posel ne prikriva drugega posla. Kadar pa posel prikriva drug posel, ki izhaja iz prikrite pogodbene volje strank, pa je relativno navidezen (simuliran) posel. V takem primeru velja prikrit posel, če so izpolnjeni drugi zakonski znaki za njegovo veljavo (drugi odstavek 50. člena OZ), za obdavčenje pa je relevanten prikrit pravni posel (tretji odstavek 74. člena ZDavP-2). Namen sklenitve absolutno in relativno navideznega posla za njegovo presojo ni bistven, povezan pa je vsekakor s tem, da želita stranki tega posla tretji osebi (davčnemu organu) prikriti resnična dejstva in ga spraviti v zmoto. Zato se ugotavljanje prave volje strank za sklenitev posla na davčnem področju ne kaže kot sporno vprašanje med strankama, marveč se presoja na podlagi objektivnih okoliščin, ki kot posredni dokazi oziroma indici kažejo na to, ali je določen pravni posel nastal ali ne. Šele na tej podlagi je mogoče sprejeti pravilen sklep o tem, da navidezni posel na davčnem področju ne povzroča pravnih posledic (glej sklepe VS X Ips 298/2015 z dne 18. 10. 2017, X Ips 352/2016 z dne 13. 8. 2017 in X Ips 13/2016 z dne 18. 10. 2017).

20. Na podlagi četrtega odstavka 74. člena ZDavP-2 se z izogibanjem ali zlorabo predpisov ni mogoče izogniti uporabi predpisov o obdavčenju. Če se ugotovi takšno izogibanje ali zloraba, se šteje, da je nastala davčna obveznost, kakršna bi nastala ob upoštevanju razmerij, nastalih na podlagi gospodarskih (ekonomskih) dogodkov. Navideznega pravnega posla v smislu tretjega odstavka 74. člena ZDavP-2 ne gre zamenjati s pravnimi posli, ki sicer niso navidezni, saj sta stranki njihove posledice hoteli in so posli tudi dejansko nastali, je pa njihov izključni namen pridobiti neupravičeno davčno ugodnost in preprečiti dosego cilja davčnega predpisa (zloraba davčnih predpisov po četrtem odstavku 74. člena ZDavP-2). Za tako ravnanje je pogosto značilno, da sta stranki določen pravni posel izpeljali po nerazumljivo zapleteni in kompleksni poti, ki vključuje več na prvi pogled umetnih in z namenom davčnega izogibanja skonstruiranih korakov, ni pa zanjo - razen izogibanja določeni obdavčitvi - mogoče najti nobenega razumnega poslovnega cilja. Če se ugotovi takšno davčno izogibanje, se šteje, da je nastala davčna obveznost, kakršna bi nastala ob upoštevanju razmerij, nastalih na podlagi gospodarskih (ekonomskih) dogodkov (četrti odstavek 74. člena ZDavP-2, enako velja tudi za zlorabo predpisov). Za obstoj take zlorabe morata biti podana tako objektivni, kot subjektivni element. Za obstoj objektivnega elementa mora iz vseh objektivnih okoliščin izhajati, da čeprav so bili spoštovani vsi formalni pogoji, določeni v posameznem predpisu, ki ga pri sklepanju pravnih poslov uporabi davčni zavezanec, cilj, ki mu ta predpis sledi, ni dosežen. Za obstoj subjektivnega elementa pa mora iz vseh objektivnih okoliščin izhajati, da je bistven namen zadevnih transakcij pridobiti neupravičeno davčno ugodnost (glej sodbo VS X Ips 298/2015 z dne 19. 10. 2017 in sklep VS X Ips 414/2013 z dne 6. 4. 2016).

21. V skladu s predhodno navedeno opredelitvijo navideznih pravnih poslov (tretji odstavek 74. člena ZDavP-2) in pravnih poslov, ki pomenijo zlorabo predpisov (četrti odstavek 74. člena ZDavP-2) ter v skladu z napotki iz sklepa VS je sodišče predmetne posle ponovno presojalo.

22. Iz ugotovljenega dejanskega stanja izhaja, da je tožnik, ki opravlja dejavnost prodaje rabljenih vozil, kot komisionar posredoval pri prodaji vozil, ki naj bi jih komitenti (fizične osebe) predhodno pridobili iz drugih držav članic EU (iz Belgije in iz Italije). Vozila pred nadaljnjo prodajo v Sloveniji niso registrirali ali pa le za kratek čas (4, 8 oz. 41 dni). Imena komitentov se ponavljajo. Kot komitent je navedena tudi odgovorna oseba tožnika, I.I.. Komitenti so poleg komisijske pogodbe podpisali še posebno pooblastilo, s katerim so zakonita zastopnika tožnika pooblastili, da ob uvozu vozila v Slovenijo uredita prijavo in homologacijo vozila ter razpolagata z vozilom, prejmeta kupnino in opravljata vse potrebne storitve v imenu komitentov. Davčni organ je pri tujih davčnih organih preveril račune o prodaji vozil v Slovenijo in ugotovil, da so belgijske in italijanske ID številke domnevnih dobaviteljev vozil neveljavne. Glede petih vozil iz Italije je davčni organ ugotovil, da družba C., ki je na računih navedena kot dobavitelj, ne obstaja in da ni dejanski dobavitelj obravnavanih vozil. Od italijanskih davčnih organov je nato pridobil resnične račune za prodajo vozil v Sloveniji in prevozne listine (CMR). Dobavitelj vozil je bila dejansko družba E., slovenski pridobitelji pa niso bile fizične osebe, marveč „missing trader“ (DDV neplačujoči subjekti) družbi F. d.o.o. in G. d.o.o., ki pridobitve teh vozil v svojih obračunih DDV nista prijavili. Iz pridobljenih računov izhaja, da so bila vozila v Slovenijo dobavljena kot oproščena dobava blaga znotraj Skupnosti, kar pomeni, da je pridobitelj ob nadaljnjem prometu v Sloveniji dolžan obračunati DDV po splošnem postopku od prodajne cene vozila. Glede vozil, dobavljenih iz Belgije, je davčni organ ugotovil, da domnevna dobavitelja vozil slovenskim kupcem, družbi A. in B., ne obstajata, vozila pa tudi nikoli niso bila registrirana v Belgiji. Računi, ki so jih slovenskim fizičnim osebam izdali domnevni tuji dobavitelji, so bili ponarejeni in nezakonito uporabljeni pri prijavi pridobitve vozila iz druge države članice EU. Na podlagi ponarejenih računov so bili nato sestavljeni dokumenti za komisijsko prodajo v Sloveniji, ki pa so po mnenju davčnega organa navidezni posli po tretjem odstavku 74. člena ZDavP-2. Objektivne okoliščine obravnavanih komisijskih poslov kažejo, da je tožnik kot drugi člen v verigi na slovenskem trgu prodajal vozila navideznih komitentov (fizičnih oseb), ki so bila v Slovenijo dobavljena brez plačila DDV v državi dobavitelja. Tožnik je pri prodaji rabljenih vozil neutemeljeno obračunaval DDV po posebni ureditvi, ki velja za rabljeno blago (101. člen do 110. člen Zakona o davku na dodano vrednost, v nadaljevanju ZDDV-1), ker je od navideznih komitentov (fizičnih oseb) na podlagi ponarejenih računov dobaviteljev vozil iz Belgije in iz Italije na slovenskem trgu prodajal rabljena vozila in DDV obračunal zgolj od zneska komisijske provizije, namesto od prodajne cene teh vozil. 23. Tudi po presoji sodišča predstavljajo obravnavani posli tožnika navidezne posle, kot to določa tretji odstavek 74. člena ZDavP-2. Prvostopenjski organ je v obrazložitvi izpodbijane odločbe obširno navedel objektivne okoliščine oz. indice, iz katerih tudi po mnenju sodišča izhaja, da gre v obravnavani zadevi za absolutno navidezne – fiktivne posle, saj stranki teh poslov tretjim osebam (davčnemu organu) zgolj lažno predstavljata, da sta posel (komisijsko prodajo osebnih vozil) sklenili. Volja pogodbenih strank v danem primeru je bila resnična, želeli sta, da posel nastane le navidezno (dobava blaga preko tožnika kot komisionarja in ne direktno od dobaviteljev). Stranki se tudi strinjata glede navideznosti posla. V primeru, ko gre za navidezne posle, pogodbeni stranki davčnemu organu svojo pravo voljo namenoma prikrivata (v danem primeru preko zunanjega videza), zato jo je mogoče ugotavljati izključno iz drugih okoliščin posla, torej posrednih dokazov, objektivnih okoliščin v zvezi s posli in indicev. Posli so dejansko nastali, stranki sta posledice poslov tudi želeli. Prvostopenjski organ je na straneh 5 do7 ter 9 do 15 obrazložitve izpodbijane odločbe obširno in argumentirano navedel indice oz. objektivne okoliščine pri vseh posameznih poslih, ki kažejo, da gre za navidezne posle pri komisijski prodaji predmetnih rabljenih vozil. Iz razpredelnice na straneh 5 in 6 obrazložitve izpodbijane odločbe izhaja, da se imena komitentov v inšpiciranem obdobju večkrat ponavljajo npr. K.K. (3X), od tega v dveh primerih vozilo ni bilo registrirano nanjo. Ponavlja se tudi komitent L.L. (2X), M.M. (2X) in I.I., direktor tožnika. L.L. naj bi isti dan v Belgiji kupil dve osebni vozili, nobenega od njiju ni registriral in ju je nato prodal. Enako velja za M.M.. Od belgijskih organov je slovenski davčni organ pridobil podatek, da pod DDV številko BE624552860 ni registriranega nobenega davčnega zavezanca in da družbi A. in B., ne obstajata. Obravnavana osebna vozila pa tudi niso bila dobavljena v Slovenijo iz Belgije slovenskim fizičnim osebam. V prijavah pridobitve vozil v Sloveniji so bili nezakonito uporabljeni ponarejeni belgijski računi, izdani slovenskim kupcem. Od italijanskih organov je slovenski davčni organ pridobil podatek, da družba C. ne obstaja. Pridobil je tudi dejanske račune in CMR za obravnavana osebna vozila. Dobavitelj dejansko ni bila družba C., ampak italijanska družba E. S.R.L. Pridobitelji teh vozil pa tudi niso bile slovenske fizične osebe: N.N., O.O., H.H., P.P. in I.I. (družbenik in direktor tožnika), marveč slovenski družbi: F. d.o.o. in G. d.o.o. Na petih računih italijanskega dobavitelja E. S.R.L. za obravnavana osebna vozila je bila navedena klavzula za oproščeno dobavo znotraj EU. Slovenski družbi (F. d.o.o. in G. d.o.o.) bi morali od pridobitve teh osebnih vozil obračunati DDV, vendar ga v obračunu DDV-O nista prijavili. Računi družbe C. za dobavo obravnavanih osebnih vozil so navidezni in ponarejeni. Podatki iz resničnih računov italijanskega dobavitelja so navedeni v tabeli na strani 11 obrazložitve izpodbijane odločbe. Na strani 17 in 18 obrazložitve izpodbijane odločbe so navedeni posamezni konkretni primeri, ki kažejo na ravnanje tožnika, ki odstopa od običajne tožnikove poslovne prakse. Te ugotovitve je dopolnil z navedbo dodatnih objektivnih okoliščin na straneh 21 in 22 obrazložitve pritožbeni organ. V konkretnih primerih tudi po presoji sodišča že sam način izvedbe obravnavanih poslov kaže, da gre za navidezne posle. Dejanska dobava osebnih vozil je potekala od dobavitelja, družbe E. S.R.L. preko „missing trader“ družb G. d.o.o. in F. d.o.o., ki pridobitve obravnavanih osebnih vozil nista izkazali v obračunu DDV-O. S pomočjo ponarejenih računov in tožnikovega navideznega ravnanja v obravnavanih primerih, kot da bi šlo za komisijske posle, so predmetna osebna vozila prispela na slovenski trg. Pri tem je navidezno prišlo do spremenjene sistema obdavčitve z DDV iz splošne v posebno shemo. Ker pa so obravnavani posli pridobivanja vozil v Slovenijo navidezno potekali drugače kot so potekali dejansko, je bila s tem neupravičeno spremenjena shema obdavčitve (iz splošne sheme v posebno shemo - obdavčitev razlike v ceni). Posledično tožnik neupravičeno ni obračunal in plačal DDV od prodaje obravnavanih 21 osebnih vozil. Ugovor tožnika, da so obravnavani posli potekali kot običajni komisijski posli in da so bili ekonomsko upravičeni, pa sta pravilno in argumentirano zavrnila že prvostopenjski in pritožbeni organ. Z njuno argumentacijo se sodišče v celoti strinja.

24. Neutemeljen je po presoji sodišča tudi tožnikov ugovor, da davčni organ ni navedel razlogov, zaradi katerih meni, da je šlo za navidezne posle. Ti razlogi izhajajo iz obrazložitve izpodbijane odločbe, kot tudi iz obrazložitve odločbe pritožbenega organa. Tudi po presoji sodišča gre v obravnavani zadevi za absolutno navidezne – fiktivne posle, saj sta stranki teh poslov davčnemu organu lažno predstavljali, da sta opravili komisijsko prodajo predmetnih osebnih vozil. Volja pogodbenih strank v danem primeru je bila resnična, želeli sta, da posel nastane le navidezno (dobava blaga preko tožnika kot komisionarja in ne direktno od dobaviteljev). Navedeno izhaja iz objektivnih okoliščin in indicev, ki jih je prvostopenjski organ navedel na straneh 9 do 15 obrazložitve izpodbijane odločbe ter pritožbeni organ na straneh 21 in 22 obrazložitve odločbe. S tako ugotovljenimi objektivnimi okoliščinami in indici predmetnih poslov soglaša tudi sodišče. Na absolutno navideznost predmetnih poslov tožnika tudi po mnenju sodišča kažejo naslednje objektivne okoliščine in indici: kot komitenti tožnika se večkrat pojavljajo iste osebe, ki jih pooblaščeni osebi tožnika tudi osebno poznata (npr. R.R., sestra S.S.). Iste osebe (K.K., L.L.) se večkrat pojavijo s ponarejenimi računi za rabljena vozila istih neobstoječih dobaviteljev kot komitenti pri istem komisionarju. Pooblaščena oseba tožnika, I.I. je tudi sam kupil rabljeno vozilo Alfa Romeo 166 in ga 20. 12. 2007 homologiral ter 20. 12. 2007 registriral nase na podlagi ponarejenega računa družbe C. z dne 6. 12. 2007 za 4 dni. Za navedenega dobavitelja iz Italije je bilo ugotovljeno, da ne obstoja. I.I. je nato dal navedeno vozilo v komisijsko prodajo svoji družbi (T d.o.o.) in pri tem uporabil ponarejen račun italijanskega dobavitelja. Dejansko je to vozilo družbi G. d.o.o. dobavil dejanski italijanski dobavitelj E. SRL, kar izhaja iz računa z dne 14. 3. 2008 in CMR z dne 14. 3. 2008. Vsak kupec vozila pa tudi po mnenju sodišča ve od koga je vozilo kupil, pri čemer pa gre v danem primeru za osebo, ki opravlja dejavnost prodaje vozil in dobro pozna razmere na trgu. Po povedanem je bil po presoji sodišča tožnik seznanjen z okoliščinami posla, še posebej glede na njegove večletne izkušnje s preprodajo in komisijsko prodajo vozil. Tožnikovi komitenti v večini primerov niso registrirali predmetnih vozil nase ali pa so jih registrirali le za zelo kratko obdobje. Vozila belgijskih dobaviteljev tudi večinoma niso bila registrirana v Belgiji (preglednica na straneh 5 in 6 obrazložitve izpodbijane odločbe). Komitenti so s tožnikom sklenili komisijsko pogodbo, nato pa podpisali še posebno pooblastilo za prodajo istega vozila s fizičnima osebama: I.I. in S.S., ki sta direktorja in edina družbenika navedene družbe. Pooblastilo, ki ga da komitent fizični osebi, poleg sklenjene komisijske pogodbe z družbo, Pa nima ekonomske logike. Prvostopenjski organ je na straneh 17 in 18 obrazložitve izpodbijane odločbe tudi obširno navedel objektivne okoliščine, ki kažejo na tožnikovo neobičajno poslovanje. Te okoliščine je dopolnil pritožbeni organ na strani 20 obrazložitve svoje odločbe. Tudi po presoji sodišča tožnik ni opravljal zgolj prepisov vozil na podlagi sklenjenih komisijskih pogodb za predmeta rabljena osebna vozila, kot je to navajal tožnik. Pri komisijskih poslih, ki jih kot svojo dejavnost opravlja gospodarska družba (komisionar), ki dobro pozna razmere na trgu s tega področja, se s pogodbo o komisijski prodaji, sklenjeno običajno pred samo prodajo, s prodajalcem oziroma komitentom dogovori, pod kakšnimi pogoji želi ta prodati vozilo, ki je predmet komisijske pogodbe. Gre običajno za osebe, ki se osebno ne poznajo. Lastnik vozila ostane komitent. Komisionar pa za opravljeno storitev prejme plačilo v obliki provizije. V obravnavanem primeru sta prvostopenjski in pritožbeni organ pravilno ugotovila, da predmetni komisijski posli odstopajo od tožnikove običajne prakse, saj so se osebe med seboj poznale in tako ni bilo potrebe za komisijsko prodajo predmetnih vozil. Navedeno izhaja iz dejstva, da so komitenti s tožnikom poleg komisijske pogodbe podpisali še posebno pooblastilo za prodajo in sicer s fizičnima osebama: I.I. in S.S., ki sta tudi direktorja in edina družbenika tožnika, ki pri obravnavanih poslih navidezno nastopa kot komisionar. Tudi po presoji sodišča takšno pooblastilo, dano fizični osebi poleg sklenjene komisijske pogodbe z družbo, nima ekonomske logike in odstopa od običajne poslovne prakse sklepanja in izvajanja komisijskih poslov. Komitenti v danem primeru tudi niso opredelili nobenih pogojev za prodajo vozil. Iz navedenih pooblastil izhaja, da posamezne fizične osebe-komitenti pooblaščajo fizični osebi I.I. oziroma S.S., da vzameta osebno vozilo v posest, razpolagata z njim, ga odtujita, prodata, prejmeta kupnino ter opravljata vse potrebne storitve v imenu pooblastitelja. V danem primeru so bila obravnavana vozila prodana drugim fizičnim osebam. V primeru vozila pod zap. št. CITROEN kupca L.L.je kot komitent po pooblastilu naveden I.I., pri vozilu pod zap. št. 5 VW SHARAN kupca L.L. pa S.S.. Davčni organ na straneh 17 in 18 obrazložitve izpodbijane odločbe navaja okoliščine, ki kažejo na odstopanje od običajne prakse komisijskih prodaj vozil pri ostalih predmetnih vozilih. L.L. je isti dan v Belgiji kupil dve vozili, nobenega ni registriral in ju je nato komisijsko prodal. V ponovljenem postopku je prvostopenjski organ pridobil dodatne listinske dokaze in ugotovil drugačno dejansko stanje, ki je izhajalo iz dodatno pridobljenih dokazov v tem postopku, med drugim tudi od belgijskih in italijanskih davčnih organov ter od registrskih organov, iz katerih je bilo tudi po presoji sodišča nedvoumno razvidno, da so bili predmetni računi ponarejeni, da je šlo za navidezne komisijske posle. Vse predhodno navedene objektivne okoliščine in indici tudi po presoji sodišča kažejo, da gre v predmetni zadevi za navidezne posle. Fizične osebe kot tožnikovi komitenti dejansko v drugi državi EU niso kupile rabljenih osebnih vozil in so imele zgolj vlogo navideznih komitentov tožnika. V celoti so pooblastili tožnikovi odgovorni osebi I.I. in S.S., da v celoti razpolagata z vozili, za katera so sicer sklenili navidezno komisijsko pogodbo s tožnikom kot navideznim komisionarjem. Po povedanem sta stranki predhodno opisanih poslov tretjim osebam (davčnemu organu) tudi po presoji sodišča hote zgolj lažno predstavljali, da sta posel (komisijsko prodajo rabljenih vozil) sklenili. Volja pogodbenih strank v predmetni zadevi je bila resnična, saj sta obe stranki obravnavanih komisijskih prodaj vozil želeli, da posel nastane le navidezno (prodaja vozila preko tožnika kot komisionarja in ne direktno od dobaviteljev). Stranki se tudi strinjata glede navideznosti posla. Obravnavani posli pa so po presoji sodišča absolutno navidezni (fiktivni), kar pomeni, da stranki pravnega posla nista sklenili in da tretjim osebam lažno predstavljata, da sta ga – posel ne prikriva drugega posla. Tako gre tudi po presoji sodišča v obravnavani zadevi za absolutno navidezne posle, kot jih opredeljuje tretji odstavek 74. člena ZDavP-2 in kot sta jih pravilno opredelila tudi davčna organa.

25. V predmetni zadevi je prvostopenjski organ v ponovnem postopku ugotovil, da gre za navidezno komisijsko prodajo 21 vozil in ne dveh vozil, kot je bilo ugotovljeno v prvotnem postopku. Prvostopenjski organ ni kršil navodil pritožbenega organa, ki so se nanašala na dopolnitev ugotovitvenega postopka. Kot izhaja iz odločbe Ministrstva za finance DT-499-16-384/2009-2 z dne 6. 7. 2012, je imel prvostopenjski organ možnost pridobiti listine od tujih davčnih organov in je navedeno tudi storil ter dobljene listine primerjal z že predloženimi listinami in na temelju teh listin odločil. Davčni organ je na podlagi dokazov in z drugačno dokazno oceno ugotovil drugačno dejansko stanje zadeve, kot je bilo ugotovljeno v prvotnem postopku. Kolikor bi odločitev v ponovnem postopku temeljila na izjavah prič (kar pa ne temelji), bi jih moral v skladu z navodili pritožbenega organa prvostopenjski organ zaslišati in tožniku omogočiti, da sodeluje pri njihovem zaslišanju. Glede na drugačno ugotovljeno dejansko stanje je moral davčni organ v ponovljenem postopku sprejeti drugačno pravno odločitev, ki je lahko tudi v škodo tožnika. Po povedanem je po presoji sodišča neutemeljen tožnikov ugovor, da prvostopenjski organ ni upošteval danih napotil pritožbenega organa.

26. Tožnik ugovarja, da je prvostopenjski organ nezakonito razširil postopek DIN na pravne posle, ki niso bili predmet prvotnega postopka in s tem kršil načelo prepovedi odločitve na škodo stranke oziroma „reformatio in peius“. Kot je to tožniku pravilno pojasnil že pritožbeni organ, v primeru, če drugostopenjski organ odločbo odpravi, odpravljena odločba nima več nobenih pravnih učinkov (prvi odstavek 281. člena ZUP). Če pa prvostopenjski organ v ponovljenem postopku ugotovi drugačno dejansko stanje, mora tudi po presoji sodišča sprejeti drugačno pravno odločitev. V primeru odprave odločbe ima stranka v ponovljenem postopku spet vse možnosti za izjavljanje o razlogih za odločitev in obrambo svojih interesov, vključno z možnostjo ponovne pritožbe. Glede na veljavno zakonsko ureditev je potrebno dati prednost načelu materialne resnice in načelu zakonitosti ter varstvu javne koristi pred načelom varstva stranke v postopku. V upravnem postopku mora namreč upravni organ varovati tudi javno korist (pobiranje davkov), zato je zaradi varstva teh koristi mogoče spremeniti prvostopenjsko odločbo v škodo pritožnika, vendar le iz razlogov, ki jih določa ZUP. Drugi odstavek 253. člena ZUP, ki določa primere, v katerih se lahko odloči v škodo pritožnika, pa veže zgolj pritožbeni organ, če sam spremeni odločbo prve stopnje, ne veže pa tudi organ prve stopnje, ko slednji odloča v postopku (glej sklep X Ips 407/2016 z dne 11. 6. 2019, sodba X Ips 14/2013 z dne 25. 9. 2014). Iz obrazložitve odločbe pritožbenega organa na straneh 18 in 19 po presoji sodišča jasno izhaja opredelitev glede tožnikovega ugovora kršitve prepovedi „reformatio in peius“. Kot je bilo že navedeno, je v predmetnem postopku davčni organ ponovno ugotavljal dejansko stanje in na podlagi novih dejstev in novih dokazov v predmetnem postopku ugotovil drugačno dejansko stanje ter skladno z načelom materialne resnice in zakonitosti glede na novo ugotovljeno dejansko stanje v zadevi sprejel tudi ustrezno odločitev. Po presoji sodišča v predmetnem postopku prvostopenjski organ ni kršil prepovedi „reformatio in peius“ (spremembe v škodo pritožnika) in s tem v zvezi tudi ni kršil tožnikovih pravic iz 22. člena in 25. člena Ustave RS.

27. Sodišče je v zadevi tudi presojalo, ali sta davčna organa ustrezno in argumentirano zavrnila tožnikov dokazni predlog za zaslišanje pooblaščenih oseb tožnika, J.J. ter tožnikovih komitentov, katerih imena navaja v tožbi. Po mnenju sodišča je neutemeljen je tožnikov ugovor glede kršitev določb postopka v zvezi z zaslišanjem prič (tožnikovih komitentov) in glede dokazov, ki jih je prvostopenjski organ pridobil od italijanskih davčnih organov in ki naj bi dokazovali, da je bil dejanski pridobitelj vozil od družbe E. SRL, družba F. d.o.o. Davčni organ je v postopku pravilno zavrnil predlagane dokaze z zaslišanjem pooblaščenih oseb tožnika, J.J. ter tožnikovih komitentov in po mnenju sodišča tudi pravilno navedel razloge za zavrnitev. Kot je bilo že povedano, je v obravnavanem primeru davčni organ na podlagi dokazov, pridobljenih v prvotnem postopku in v ponovljenem postopku, z drugačno dokazno oceno ugotovil drugačno dejansko stanje zadeve, kot je bilo ugotovljeno v prvotnem postopku, DIN pa se je v obeh postopkih nanašal na ista vozila, ki so bila prodana v letu 2007. Po presoji sodišča sta oba davčna organa pravilno obrazložila razloge, zaradi katerih sta zavrnila predhodno navedene dokazne predloge tožnika (prvostopenjski organ na straneh 22 in 23, pritožbeni organ pa na strani 20 obrazložitve). Kot je bilo že navedeno, je prvostopenjski organ v predmetnem postopku svoje ugotovitve podkrepil z novimi listinskimi dokazi in z novimi podatki, pridobljenimi od belgijske in italijanske davčne uprave ter od registrskih organov, o čemer je bil tožnik tudi obveščen. V obravnavanem primeru je bil po presoji sodišča predlog izvedbe dokaza z zaslišanjem prič ustrezno in obrazloženo zavrnjen, opravljena in ustrezno obrazložena pa je bila tudi dokazna ocena pridobljenih listin v zadevi. Kolikor pa bi odločitev v ponovnem postopku temeljila na izjavah prič (ki pa v predmetni zadevi ne temelji), bi jih moral v skladu z navodili pritožbenega organa prvostopenjski organ v ponovljenem postopku zaslišati in tožniku tudi omogočiti, da sodeluje pri njihovem zaslišanju (glej sklep VS). Iz predloženih upravnih spisov sledi, da je davčni organ izvedel in ocenil tudi vse predložene listinske dokaze, kakor tudi listinske dokaze, pridobljene v predmetnem postopku in na njihovi podlagi tudi po presoji sodišča utemeljeno sklenil, da gre v obravnavanih primerih za navidezne račune ter za navidezne komisijske posle in tudi navedel objektivne okoliščine teh poslov. Iz obrazložitve odločb davčnih organov po presoji sodišča izhajajo relevantna dejstva glede na ugotovljeno dejansko stanje in izhaja tudi pravilna pravna opredelitev obravnavanih poslov kot navideznih. Glede na opredelitev obravnavanih komisijskih poslov kot absolutno navideznih poslov in glede na obširno navedbo objektivnih okoliščin in indicev, ki kažejo, da gre v predmetni zadevi za navidezne posle, ki sta jih navedla davčna organa v obrazložitvi svojih odločb in jih je povzelo sodišče v točki 24 obrazložitve te sodbe, ter glede na materialno pravo je tudi po presoji sodišča predlagano zaslišanje tožnika in predlaganih prič nepotrebno, saj so relevantna dejstva po presoji sodišča dokazana in neposredno izhajajo iz navedenih objektivnih okoliščin. S tem je sodišče opravilo svojo presojo potrebnosti oz. nepotrebnosti posameznih dokaznih predlogov, ki jih je tožnik predlagal upravnemu organu v davčnem postopku.

28. Po presoji sodišča v predmetnem postopku tudi ni bilo kršeno načelo kontradiktornosti postopka. Tožnik je v postopku sodeloval, bil je seznanjen z vsemi relevantnimi okoliščinami, imel je možnost podati pripombe na zapisnik in predložiti vso listinsko dokumentacijo (138. člen ZDavP-2). Prvostopenjski organ je v zapisniku o DIN in v obrazložitvi izpodbijane odločbe obsežno navedel vse relevantne objektivne okoliščine in indice obravnavanih komisijskih poslov, iz katerih nesporno izhaja navideznost teh poslov. Tožnik je bil s temi okoliščinami tudi seznanjen. O ugotovitvah DIN je bil sestavljen zapisnik, tožnik pa je nanj podal pripombe, ki jih je davčni organ povzel tudi v obrazložitvi izpodbijane odločbe (na straneh 20 do 29 obrazložitve) in nanje odgovoril (na straneh 29 do 32 obrazložitve). Po presoji sodišča je davčni organ tudi pravilno upošteval dokazna pravila, ki veljajo v davčnem postopku.

29. Izpodbijana odločba je po mnenju sodišča ustrezno obrazložena in tudi omogoča preizkus. Po presoji sodišča izpodbijana odločba vsebuje vse predpisane elemente in je obrazložena v skladu z določbo 214. členom ZUP. Prvostopenjski organ je v davčnem postopku ugotovil in presodil vsa dejstva, pomembna za sprejem pravilne odločitve in svojo odločitev tudi obširno ter argumentirano obrazložil. Obrazložitev izpodbijane odločbe vsebuje razloge o vseh odločilnih dejstvih in pravno podlago za odločitev. Po presoji sodišča je prvostopenjski organ v zadostni meri pojasnil razloge, zaradi katerih meni, da so obravnavani računi ponarejeni in da gre v zadevi za navidezne posle (navidezne komisijske prodaje).

30. Tožbeni ugovor, da se lahko edino z zaslišanjem tožnika lahko ugotovi tožnikov subjektivni element, sodišče zavrača kot neutemeljenega (enako sklep VS, točka 20).

31. Sodišče je v zadevi odločalo brez glavne obravnave na seji senata in ni sledilo tožnikovemu dokaznemu predlogu, da naj izvede glavno obravnavo in na njej zasliši pooblaščene osebe tožnika, J.J. ter 5 tožnikovih komitentov, katerih imena v tožbi navaja. Sodišče mora dokaznemu predlogu načeloma ugoditi in dokaz izvesti, če je ta materialnopravno ali procesnopravno relevanten in če sta njegov obstoj ter pravna relevantnost utemeljena s potrebno stopnjo verjetnosti. Predlaganih dokazov ni treba izvesti le, če so a) nepotrebni, ker je dejstvo že dokazano, b) nerelevantni, ker dejstvo, ki naj bi ga dokazovali, za odločitev ni pravno odločilna ali c) popolnoma neprimerni za ugotovitev določenega dejstva. Drugi odstavek 287. člena Zakona o pravdnem postopku (v nadaljevanju ZPP), ki se na podlagi določbe prvega odstavka 22. člena ZUS-1 v upravnem sporu primerno uporablja, določa, da sodišče predlagane dokaze, za katere meni, da niso pomembni za odločbo, zavrne. Sodišče lahko odloči brez glavne obravnave, če dejansko stanje, ki je bilo podlaga za izdajo upravnega akta, med tožnikom in tožencem ni sporno (prvi odstavek 59. člena ZUS-1), v primeru spornega dejanskega stanja pa tudi, če stranke navajajo tista nova dejstva in dokaze, ki jih v skladu z določbami ZUS-1 ne more upoštevati (52. člen ZUS-1), ali pa predlagana nova dejstva in dokazi niso pomembni za odločitev (druga alineja drugega odstavka 52 ZUS-1).

32. V obravnavanem primeru je davčni organ predmetne komisijske posle opredelil kot navidezne posle, s čimer se strinja tudi sodišče. Stranke tega posla (tožnik kot komisionar ter tožnikovi komitenti) želijo davčnemu organu prikriti resnična dejstva in ga spraviti v zmoto. Stranki (v danem primeru komitent in komisionar) sta posel sklenili, ne da bi imeli resen namen prevzeti obveznosti in pravice iz tega posla. Želita le zunanjemu svetu prikazati, da je sklenjen takšen posel. Veljal naj bi le v očeh drugih, ne pa tudi zanje (glej sodbo VS X Ips 78/2014 z dne 29. 6. 2016). Namen sklenitve absolutno navideznega posla za njegovo presojo ni bistven, povezan pa je vsekakor s tem, da želita stranki prikriti resnična dejstva posla. Zato se ugotavljanje prave volje strank za sklenitev posla na davčnem področju ne kaže kot sporno vprašanje med strankama, marveč se presoja na podlagi objektivnih okoliščin, ki kot posredni dokazi oziroma indici kažejo na to, ali je določen pravni posel nastal ali ne. Davčna organa pa sta po presoji sodišča obširno obrazložila objektivne okoliščine in indice, ki kažejo, da gre v obravnavanem primeru za navidezne komisijske posle. Te objektivne okoliščine in indice je sodišče povzelo v točkah 22, 23 in 24 obrazložitve te sodbe in jih dokazno ocenilo. Sodišče je na obstoj navideznih poslov sklepalo prek navedenih objektivnih okoliščin in indicev, ki kot posredni dokazi jasno izhajajo iz ugotovljenega dejanskega stanja. Tudi po presoji sodišča predstavljajo obravnavani posli absolutno navidezne posle, kot jih opredeljuje tretji odstavek 74. člena ZDavP-2. Sodišče po povedanem sledi davčnemu organu, ki je preko posrednih relevantnih dejstev s pomočjo pravil izkušenj in logike prišel do zaključka o navideznosti poslov (točka 24 obrazložitve te sodbe). Po presoji sodišča dokaz z zaslišanjem prič (tožnikovih komitentov in J.J.) ni pomemben za odločitev (kot to določa druga alineja drugega odstavka 65. člena ZUS-1) glede na opredelitev navideznih poslov, kot jo določa tretji odstavek 74. člena ZDavP-2. Pri tem pa iz navedenega ne izhaja, da tožniku ne bi bil zagotovljen pošten postopek.

33. Sodišče je presodilo vse relevantne tožbene ugovore, opredelitev do ostalih tožbenih ugovorov pa je razvidna iz konteksta te sodbe.

34. Po mnenju sodišča je izpodbijana odločba pravilna in zakonita. Sodišče se strinja z razlogi prvostopenjskega organa, potrjenimi z odločitvijo pritožbenega organa in jih v izogib ponavljanju posebej ne navaja (drugi odstavek 71. člena ZUS-1). Sodišče ni našlo očitanih kršitev določb postopka in tudi ne očitanih ustavnih pravic, prav tako tudi ne kršitev na katere je dolžno paziti po uradni dolžnosti, zato je tožbo na podlagi prvega odstavka 63. člena ZUS-1 kot neutemeljeno zavrnilo.

35. Izrek o stroških temelji na določbi četrtega odstavka 25. člena ZUS-1. Če sodišče tožbo zavrne, trpi vsaka stranka svoje stroške postopka.