Jedro

Določbo 1. točke prvega odstavka 10. člena ZDoh-2 je treba razumeti tako, da se besedilo "iz virov dohodka znotraj Slovenije" navezuje (le) na poslovno enoto nerezidenta. Glede na takšno vsebino zadevne določbe so ugotavljanje, ali nerezidentom izplačani dohodki tožnico bremenijo v breme (virov) njenih dohodkov, ki jih dosega znotraj Slovenije ali zunaj nje, ter vsi s tem povezani ugovori za odločitev nerelevantni. Za zaključek, da imajo obravnavani dohodki, izplačani nerezidentom, vir v Sloveniji (in so zato tu obdavčeni z dohodnino), je bistveno, da je te dohodke izplačala oziroma so bili zaračunani tožnici, ki je rezidentka Slovenije, da gre za dohodke iz zaposlitve oziroma iz opravljanja storitev in da se ti dohodki v skladu z ZDDPO-2 štejejo za odbitno postavko pri izračunu davčne osnove tožnice kot rezidentke Slovenije (da je temu tako in da je tožnica nerezidentom izplačane dohodke tudi upoštevala kot odbitno postavko pri izračunu svoje davčne osnove za davek od dohodkov pravnih oseb, med strankama tudi ni sporno).

Ugovori tožnice, ki se nanašajo na mednarodne sporazume o izogibanju dvojnega obdavčevanja do drugačne odločitve ne morejo privesti, saj takšni sporazumi s konkretnimi državami niso bili sklenjeni in zato obdavčitev v obravnavanem primeru temelji (izključno) na določbah slovenske zakonodaje.

V presojo, ali je zakonska ureditev ekonomsko primerna in smotrna, se (ne to in tudi ne Ustavno) sodišče ne more spuščati.

Določbe ZPDDP ne dajejo podlage za stališče, da so s posebnim davkom na določene prejemke obdavčena samo izplačila na storitve, opravljene na podlagi pogodb, sklenjenih po slovenskem pravu. Za obdavčitev je bistvena presoja, ali vsebina posameznih pogodb ustreza vsebini pogodb, kot so opredeljene v prvem odstavku 3. člena ZPDDP.

Izrek

Tožba se zavrne.

Vsaka stranka trpi svoje stroške postopka.

Obrazložitev

Z izpodbijano odločbo je prvostopenjski davčni organ tožnici dodatno odmeril: akontacijo dohodnine od dohodkov iz delovnega razmerja, izplačanih v letu 2008 nerezidentom, zaposlenim na predstavništvih v tujini, v znesku 343.979,95 EUR; akontacijo dohodnine od dohodkov iz drugega pogodbenega razmerja, izplačanih v letu 2008 nerezidentom, pogodbenim sodelavcem predstavništev v tujini, v znesku 16.514,33 EUR; posebni davek na določene prejemke od dohodkov iz drugega pogodbenega razmerja, izplačanih v letu 2008 nerezidentom, pogodbenim sodelavcem predstavništev v tujini, v znesku 18.349,21 EUR; akontacijo dohodnine od dohodkov iz delovnega razmerja, izplačanih v letu 2009 nerezidentom, zaposlenim na predstavništvih v tujini, v znesku 471.462,87 EUR; akontacijo dohodnine od dohodkov iz drugega pogodbenega razmerja, izplačanih v letu 2009 nerezidentom, pogodbenim sodelavcem predstavništev v tujini, v znesku 7.989,05 EUR; posebni davek na določene prejemke od dohodkov iz drugega pogodbenega razmerja, izplačanih v letu 2009 nerezidentom, pogodbenim sodelavcem predstavništev v tujini, v znesku 8.876,69 EUR; akontacijo dohodnine od dohodkov iz delovnega razmerja, izplačanih v obdobju od 1. 1. 2010 do 31. 3. 2010 nerezidentom, zaposlenim na predstavništvih v tujini, v znesku 108.320,40 EUR; akontacijo dohodnine od dohodkov iz drugega pogodbenega razmerja, izplačanih v obdobju od 1. 1. 2010 do 31. 3. 2010 nerezidentom, pogodbenim sodelavcem predstavništev v tujini, v znesku 986,68 EUR in posebni davek na določene prejemke od dohodkov iz drugega pogodbenega razmerja, izplačanih v obdobju od 1. 1. 2010 do 31. 3. 2010 nerezidentom, pogodbenim sodelavcem predstavništev v tujini, v znesku 1.096,32 EUR; vse s pripadajočimi obrestmi, obračunanimi od prvega dne zamude plačila posamezne obveznosti do vključno 16. 8. 2010. Iz obrazložitve prvostopenjske odločbe je razvidno, da je bil pri tožnici opravljen davčni inšpekcijski nadzor glede davkov in prispevkov od dohodkov fizičnih oseb iz zaposlitve za obdobje od 1. 1. 2008 do 31. 3. 2010. O ugotovitvah je bil sestavljen zapisnik z dne 6. 7. 2010, na katerega je tožnica podala pripombe, ki pa jih je davčni organ obrazloženo zavrnil. V postopku je bilo ugotovljeno, da je imela tožnica v obravnavanem obdobju več predstavništev in podružnic v tujini, med drugim v Belorusiji, Gruziji, Kazahstanu in Uzbekistanu, v katerih je zaposlovala lokalne sodelavce – nerezidente. Pogodbe z njimi so bile sklenjene po pravu države, v kateri je posamezno predstavništvo oziroma podružnica (v nadaljevanju predstavništvo) delovalo; v tej državi so nerezidenti opravljali delo in in prejemali plačilo. Izplačilo plač in drugih dohodkov iz zaposlitve ter davčnih odtegljajev in dajatev delodajalca se je izvršilo z nerezidenčnega računa predstavništva, pri čemer pa stroški predstavništev, vključno s stroški dela nerezidentov, bremenijo tožnico, ki z mesečnim nakazilom sredstev na račune predstavništev zagotavlja denarna sredstva za njihovo delovanje. Tožnica je od plačil nerezidentom obračunala ter plačala davke in prispevke v skladu z lokalno zakonodajo, medtem ko akontacija dohodnine od dohodkov iz zaposlitve nerezidentov, ki imajo vir v Sloveniji, ni bila obračunana in plačana.

Prvostopenjski organ ugotavlja, da so dohodki, ki jih je tožnica izplačala nerezidentom, zaposlenim v predstavništvih v tujini, dohodki iz zaposlitve v smislu določb 35. in 36. člena Zakona o dohodnini (v nadaljevanju ZDoh-2). Ti dohodki imajo vir v Sloveniji na podlagi 1. točke prvega odstavka 10. člena ZDoh-2, po kateri ima dohodek iz zaposlitve vir v Sloveniji tudi v primeru, če je dohodek izplačala ali ji je bil zaračunan pravna oseba, ki je rezident, če se ta dohodek po zakonu, ki ureja davek od dohodkov pravnih oseb, šteje za odbitno postavko pri izračunu davčne osnove rezidenta. Tožnica je namreč rezidentka Slovenije po določbi 5. člena Zakona o davku od dohodkov pravnih oseb (v nadaljevanju ZDDPO-2). Plača in druga izplačila v zvezi z zaposlitvijo se pri izračunu davčne osnove za davek od dohodkov pravnih oseb priznajo kot odhodek v obračunanem znesku (11., 12. in 35. člen ZDDPO-2). Obravnavane dohodke iz zaposlitve, izplačane nerezidentom, je tožnica tudi upoštevala kot odbitno postavko pri izračunu svoje davčne osnove za davek od dohodkov pravnih oseb za leta 2008, 2009 in 2010. Glede na določbo 31. člena Zakona o gospodarskih družbah (v nadaljevanju ZGD-1) gre v primeru, ko ima slovenska pravna oseba v tujini svoje podružnice in predstavništva, za eno pravno osebo, ki ima več transakcijskih računov; zato nakazilo na transakcijski račun predstavništva pomeni le prenakazilo denarnih sredstev tožnice z enega na drug račun. Fizična oseba - nerezident je zavezana za plačilo dohodnine od tistih dohodkov, ki imajo vir v Sloveniji; in sicer se od teh dohodkov plača akontacija dohodnine kot dokončen davek (5. in 124. člen ZDoh-2). Akontacijo dohodnine od dohodka iz zaposlitve kot davčni odtegljaj izračuna, odtegne in plača plačnik davka (283. do 285. člen Zakona o davčnem postopku, v nadaljevanju ZDavP-2). Plačnik davka je pravna oseba, ki izplača dohodek; pri tem se šteje, da je izplačala dohodek, če jo le-ta bremeni (125. člen ZDoh-2 in 58. člen ZDavP-2). Glede na povedano bi tožnica od nerezidentom izplačanih dohodkov iz zaposlitve morala obračunati, odtegniti in plačati akontacijo dohodnine, česar ni storila. Ker je dohodek nerezidenta praviloma obdavčen tako v Sloveniji kot v državi rezidentstva njegovega prejemnika, lahko le-ta v izogib dvojne obdavčitve uveljavlja ugodnosti iz sklenjenega mednarodnega sporazuma o izogibanju dvojnega obdavčevanja dohodka in premoženja (ter se na tej podlagi praviloma takšno izplačilo kljub določbam slovenske nacionalne zakonodaje v Sloveniji ne obdavči). Če takšen sporazum ni sklenjen, pa je dohodek obdavčen tudi v Sloveniji po slovenski zakonodaji. Prvostopenjski organ je tako za prejemnike dohodkov iz zaposlitve, rezidente Belorusije, Gruzije, Kazahstana in Uzbekistana, s katerimi Slovenija ni imela sklenjenih sporazumov o izogibanju dvojnega obdavčevanja, na podlagi predložene dokumentacije ugotovil dohodke iz zaposlitve (dohodke iz delovnega razmerja oziroma dohodke iz drugega pogodbenega razmerja) ter davčne obveznosti od teh dohodkov v Sloveniji, to je akontacijo dohodnine in posebni davek na določene prejemke, ter jih skladno z 59. členom ZDavP-2 naložil v plačilo tožnici. Dejanska in pravna podlaga, na katero je oprt obračun naloženih davčnih obveznosti in obresti po posameznih predstavništvih, je razvidna iz obrazložitve izpodbijane odločbe.

Odmera posebnega davka na določene prejemke temelji na določbah Zakona o posebnem davku na določene prejemke (v nadaljevanju ZPDDP). Glede na podane pripombe tožnice prvostopenjski organ pojasni, da je z 2. in 3. členom omenjenega zakona opredeljena storitev, katere plačilo je obdavčeno s tem davkom. Ugotavlja, da je tožnica izplačevala dohodke iz drugega pogodbenega razmerja nerezidentom za storitve na podlagi z njimi sklenjenih podjemnih pogodb (pogodb o delu), zato je dolžna obračunati in plačati tudi ta davek.

Tožnica je zoper izpodbijano odločbo vložila pritožbo, ki jo je Ministrstvo za finance zavrnilo z odločbo št. DT 499-02-20/2010-2 z dne 6. 1. 2012 ter ob tem zavrnilo tudi zahtevo za povračilo stroškov postopka.

V pritožbi je tožnica predvsem vztrajala pri stališču, da dohodki, izplačani zaposlenim fizičnim osebam oziroma pogodbenim sodelavcem v njenih predstavništvih v tujini, nimajo vira v Sloveniji in zato tu niso obdavčeni. Drugostopenjski organ povzema v prvostopenjski odločbi ugotovljena nesporna dejstva in relevantne določbe ZDoh-2. Ob sklicevanju na 1. točko prvega odstavka 10. člena omenjenega zakona zaključi, da imajo plače in drugi dohodki iz zaposlitve, ki jih je tožnica preko svojih podružnic izplačala svojim sodelavcem - nerezidentom in ki torej bremenijo pravno osebo - rezidenta Slovenije, vir v Sloveniji, in sicer glede na določbe in opredelitev vira dohodka po ZDoh-2, torej z vidika zavezanosti za davek od dohodkov fizičnih oseb (t. j. dohodnino). Kako se določa vir dohodka za pravne osebe, je v tej zvezi nerelevantno. Takšna interpretacija izhaja tudi iz predloga ZDoh-1 (objavljenega v Poročevalcu Državnega zbora RS, letnik XXX, št. 2), ki je v relevantnih določbah identičen ZDoh-2. V zvezi z določanjem vira dohodka po 10. členu je posebej navedeno, da ta člen razširja slovenski vir in je uporabljiv za vse kategorije dohodka. Pri tem sta za dohodke, kot so obravnavani, določena dva kriterija: prvemu je zadoščeno, če je oseba, ki izplačuje dohodek, rezident Slovenije, drugemu pa, če ta dohodek zmanjšuje davčno obveznost izplačevalca v Sloveniji. Oba kriterija sta v konkretnem primeru izpolnjena. Delavci, zaposleni pri slovenski pravni osebi, za delo, opravljeno v tuji državi, izplačilo plače sicer prejmejo neposredno z računa predstavništva tožnice v posamezni državi, vendar sredstva za izplačila zagotavlja matična družba v Sloveniji (rezidentka Slovenije po določbah ZDDPO-2), katere sestavni del je predstavništvo. Plače in druga izplačila v zvezi z zaposlitvijo tako bremenijo matično družbo in ji kot odhodek po ZDDPO-2 zmanjšujejo davčno osnovo. Glede na povedano je dolžna slovenska pravna oseba kot izplačevalka dohodka iz zaposlitve, ki jo dohodek bremeni, za nerezidenta - prejemnika dohodka od le-tega obračunati in plačati akontacijo dohodnine kot plačnica davka. Dosledna obdavčitev rezidentov po načelu svetovnega dohodka ter nerezidentov po načelu vira dohodka vodi v dvojno obdavčitev dohodkov fizičnih oseb. V izogib le-te je treba v primerih, ko je med Slovenijo in državo rezidentstva prejemnika dohodka sklenjena pogodba o izogibanju dvojnega obdavčevanja, uporabiti določbe te pogodbe in ugotoviti, katera država pogodbenica ima glede na pogodbo pravico do obdavčenja. Z Belorusijo, Gruzijo, Kazahstanom in Uzbekistanom Slovenija v obravnavanem obdobju ni imela sklenjenih takšnih pogodb, zato se dohodki nerezidenov z virom v Sloveniji obdavčijo tudi po slovenski zakonodaji. Glede na določbe ZPDDP je bil od dohodkov iz drugega pogodbenega razmerja utemeljeno obračunan tudi posebni davek na določene prejemke. Drugostopenjski organ dodaja, da je takšno stališče že potrdilo to sodišče v sodbi I U 869/2010 z dne 13. 12. 2011 (izdani v identični zadevi, ki se je nanašala na tožnico, šlo je le za drugo davčno leto).

Tožnica prvostopenjsko odločbo izpodbija s tožbo v upravnem sporu zaradi zmotne uporabe materialnega prava, bistvene kršitve določb postopka in nepravilno ugotovljenega dejanskega stanja. Predvsem nasprotuje razlagi 1. točke prvega odstavka 10. člena ZDoh-2, kot sta jo podala davčna organa. Relevantni del te določbe namreč določa, da imajo dohodki vir v Sloveniji, če je dohodek izplačala ali ji je bil zaračunan, oseba, ki je rezident, in sicer dohodek iz zaposlitve in iz opravljanja storitev, če se v skladu z ZDoh-2 oziroma zakonom, ki ureja davek od dohodkov pravnih oseb, šteje za odbitno postavko pri izračunu davčne osnove rezidenta iz virov dohodka znotraj Slovenije. Po tej določbi, ki jo je treba interpretirati skupaj z ustrezno določbo ZDDPO-2, se torej nerezident obdavči le, če mu dohodke plača slovenski rezident (oziroma so temu zaračunani) iz virov svojih dohodkov znotraj Slovenije. V tej zadevi ni spora o tem, da je dohodke zaposlenim oziroma pogodbenim sodelavcem predstavništev - nerezidentom plačala tožnica, ki je slovenski rezident (oziroma so ji bili ti dohodki zaračunani v notranjem poslovanju). Sporno pa je, ali je tožnico in njena predstavništva tudi za davčne namene mogoče šteti kot enoto ter ali je nerezidentom dohodke plačala iz virov svojih dohodkov znotraj Slovenije ali izven nje. Ob sklicevanju na določbe 5. člena in drugega odstavka 8. člena ZDDPO-2 ter na dejanske ugotovitve davčnega postopka tožnica ugotavlja, da dohodki, doseženi v njenih poslovnih enotah ali preko njih (oziroma so zgolj rezultat prizadevanj in dela predstavništev v tujini), nimajo vira v Sloveniji oziroma da stroški njenih predstavništev v predhodno navedenih državah, vključno z izplačili zaposlenim in pogodbenim sodelavcem, bremenijo dohodke, ki nimajo vira v Sloveniji. Davčna organa se neutemeljeno sklicujeta na ZGD-1, saj ZDDPO-2 kot lex specialis v 6. členu določa, kaj je poslovna enota nerezidenta. Kaj je poslovna enota rezidenta (v tujini), pa ne definira eksplicitno, zato je mogoče sklepati, da prihodek, ustvarjen s pomočjo poslovnih enot v tujini, ni predmet obdavčitve po tem zakonu. Ko ima slovenska pravna oseba v tujini svoje podružnice oziroma predstavništva, je to ena pravna oseba z več transakcijskimi računi in je zato nakazilo na račun predstavništva zgolj prenakazilo denarnih sredstev slovenske družbe z enega na drug račun. Vendar davčni sistemi v primeru podružnic in poslovnih enot razmejujejo pravico obdavčitve med državo rezidentstva in državo vira dohodka. S tega vidika je treba predstavništva tožnice šteti za samostojne izplačevalce dohodkov nerezidentov in tudi zato obravnavanih dohodkov ni mogoče opredeliti za dohodke z virom v Sloveniji. Da bi se torej štelo, da je vir dohodkov fizične osebe - nerezidenta po ZDoh-2 v Sloveniji, morajo izplačevalca (tožnico) ti dohodki bremeniti v breme njenih dohodkov, ki jih dosega znotraj Slovenije. V tem pogledu izpodbijana odločba ni obrazložena in je ni mogoče preizkusiti. Ker vir dohodka izplačevalca ni v Sloveniji, le-ta zadevnih dohodkov fizičnih oseb ni upravičena obdavčiti, tožnica pa od njih ni dolžna obračunati in plačati akontacije dohodnine. Posledično tudi ni dvojne obdavčitve, zato je sklicevanje davčnih organov na mednarodne sporazume o tem brezpredmetno.

Če je razlaga 1. točke prvega odstavka 10. člena ZDoh-2, kot jo podata davčna organa, pravilna, se tožnica šteje za plačnika zadevnega davka in s tem za zavezanca za ta davek. Plačilo davka zmanjšuje njeno premoženje. Tega bremena glede na pogodbe s (so)delavci - nerezidenti, ki so jih predstavništva sklepala skladno z ustaljeno mednarodno prakso (in v dobri veri, da Slovenija od nje ne bo odstopila), tožnica ne more prevaliti na fizične osebe, kar pomeni, da jo bo dodatno odmerjeni davek tudi dokončno bremenil. S tem je izkazan poseg v njeno ustavno pravico do zasebne lastnine, ki je v neposredni zvezi z nerazumno zakonsko ureditvijo, ki tožnico prekomerno obremenjuje ter ji jemlje občutek pravne varnosti in zaupanja v pravo. Tožnica opozarja, da je za pravilno interpretacijo zakona treba upoštevati tudi njegov namen, cilje in razloge, kot so razvidni iz zakonodajnega gradiva za ZDoh-1. V nadaljevanju prikaže posledice izvajanja ZDoh-2 na praktičnih primerih.

Davčnima organoma očita kršitev načel zakonitosti in nepristranskega obravnavanja v zvezi z načeli sorazmernosti in gotovosti (4., 6. in 7. člen ZDavP-2). Vprašanje obdavčitve nerezidentov - fizičnih oseb, zaposlenih pri poslovnih enotah rezidenta v tujini, se je večkrat izpostavilo, Davčna uprava RS pa ni sprejela nobenega uradnega stališča, ki bi zavezancem omogočilo skrbno davčno načrtovanje. Tudi če bi bilo mogoče zakon razlagati tako, kot ga razlagata davčna organa, to očitno ni edina možna razlaga; če sta možni dve, pa je skladno z načelom sorazmernosti (2. člen Ustave) treba izbrati za stranko ugodnejšo razlago. Kršeno je bilo tudi načelo materialne resnice (5. člen ZDavP-2), saj za odločitev ključno dejstvo, da so viri prihodkov tožnice v tujini (ki je utemeljeno v zapisniških ugotovitvah), ni bilo upoštevano. Izpodbijana odločba je arbitrarna, saj bi navedbe tožnice pri davčnih organih morale zbuditi vsaj dvom o tem, da je njuna razlaga zakonodaje edina možna, vendar v nobeni od odločb ni pojasnjeno, zakaj stališče tožnice ni bilo upoštevano. To pomeni kršitev določb upravnega postopka (šesti odstavek 214. člena ZUP) in tudi kršitev pravic iz 23. člena v zvezi z 22. členom Ustave.

Če pa je ZDoh-2 v povezavi z ZDDPO-2 jasen in ga je mogoče razlagati le na način, kot to storita davčna organa, naj sodišče postopek prekine in z zahtevo začne postopek za oceno ustavnosti ZDoh-2 v tem delu. Takšna zakonska ureditev nasprotuje načelu enakosti pred zakonom iz 14. člena Ustave. Skladno s 33. členom ZDoh-2 se dohodki nerezidenta, doseženi z opravljanjem dejavnosti, ne obdavčijo v Sloveniji, če je nerezident tu prisoten manj kot 183 dni na leto. Nerazumno bi bilo, če enak sistem ne bi veljal tudi za dohodke iz zaposlitve, ko nerezident sploh ni prisoten v Sloveniji, saj gre za razlikovanje na osebni okoliščini - statusu zaposlitve. Z vidika tožnice ni nobenega razloga za drugačno davčno obravnavanje samozaposlenih in zaposlenih. Tudi z vidika nerezidenta gre za nerazumno ureditev, ki lahko privede celo do trojne obdavčitve. Zlasti pa pomeni obdavčitev nerezidenta le zato, ker je njegov delodajalec slovenska pravna oseba, pri čemer mu država Slovenija v zameno za plačani davek ne zagotavlja ničesar, nesorazmeren poseg v zasebno lastnino in je zato v nasprotju s 15. členom Ustave.

Nezakonita je po mnenju tožnice tudi odmera posebnega davka na določene prejemke. V obravnavanem primeru se delo izvaja v tujini s strani tuje fizične osebe, zato se zanj ne uporabljata niti Zakon o delovnih razmerjih niti Obligacijski zakonik (glej prvi odstavek 3. člena ZPDDP), ampak, glede na 20. člen Zakona o mednarodnem zasebnem pravu in postopku, pravo držav, v katerih so predstavništva, konkretno torej pravo Belorusije, Gruzije, Kazahstana in Uzbekistana. Pogodbe o delu tako niso bile sklenjene na podlagi slovenskih predpisov in zato ni obveznosti plačila posebnega davka na določene prejemke. Pri tem ni podlage za smiselno uporabo določb ZDoh-2 glede vira dohodka, vsaka analogija pri določanju davkov pa bi bila v nasprotju z ustavnim in zakonskim načelom zakonitosti.

Tožnica predlaga, da sodišče tožbi ugodi, izpodbijano odločbo odpravi in samo odloči o stvari tako, da postopek dodatne odmere davkov ustavi, podrejeno pa, da izpodbijano odločbo odpravi in zadevo vrne v ponovni postopek. Uveljavlja tudi povrnitev stroškov postopka (s pripadajočimi zakonskimi zamudnimi obrestmi), ki jih priglaša v višini po Zakonu o odvetniški tarifi. Pri tem opozarja, da na podlagi tretjega odstavka 25. člena Zakona o upravnem sporu (v nadaljevanju ZUS-1) sprejeti Pravilnik, ki določa pavšalni znesek stroškov, do katerega je upravičen tožnik, če v upravnem sporu uspe, ni skladen z Zakonom o odvetništvu in Zakonom o odvetniški tarifi, zato naj ga sodišče ne uporabi.

Tožena stranka je sodišču predložila upravne spise zadeve. V odgovoru na tožbo vztraja pri sprejeti odločitvi in njenih razlogih, kot so razvidni iz prvo- in drugostopenjske odločbe, ter predlaga, da sodišče tožbo zavrne.

Tožba ni utemeljena.

Po presoji sodišča je izpodbijana odločba pravilna in skladna z določbami predpisov, na katere se opira. Sodišče se strinja tudi z razlogi za odločitev, kot jih obširno navede prvostopenjski organ in kot jih glede na pritožbene ugovore dopolni še drugostopenjski organ, ter se nanje, da ne bi prišlo do ponavljanja, tudi sklicuje na podlagi pooblastila iz drugega odstavka 71. člena ZUS-1. S tem zavrača pritožbenim vsebinsko enake tožbene ugovore ter še dodaja: Predmet presoje v tem upravnem sporu je odločitev o dodatni odmeri davčnih obveznosti tožnici za obdobje od 1. 1. 2008 do 31. 3. 2010 od dohodkov, izplačanih fizičnim osebam – nerezidentom, zaposlenim oziroma pogodbenim sodelavcem v predstavništvih tožnice v Belorusiji, Gruziji, Kazahstanu in Uzbekistanu, to je v državah, s katerimi Slovenija v navedenem obdobju ni imela sklenjenih sporazumov o izogibanju dvojnega obdavčevanja dohodka in premoženja. Med strankama je predvsem sporna uporaba oziroma razlaga določbe 1. točke prvega odstavka 10. člena ZDoh-2. Ta se (v celoti) glasi: „Dohodki imajo vir v Sloveniji, če je dohodek izplačala ali ji je bil zaračunan, oseba, ki je rezident po tem zakonu ali po zakonu, ki ureja davek od dohodkov pravnih oseb, ali poslovna enota nerezidenta po tem zakonu ali po zakonu, ki ureja davek od dohodkov pravnih oseb, in sicer dohodek iz zaposlitve in iz opravljanja storitev, če se v skladu s tem zakonom oziroma zakonom, ki ureja davek od dohodkov pravnih oseb, šteje za odbitno postavko pri izračunu davčne osnove rezidenta ali poslovne enote nerezidenta iz virov dohodka znotraj Slovenije ali bi bil odbitna postavka, če bi rezident ali poslovna enota nerezidenta bil zavezanec oziroma ne bi bil oproščen dohodnine ali davka od dohodkov pravnih oseb.“ Po presoji sodišča je pravilna razlaga, kot jo podata davčna organa, in ne tista, ki jo zagovarja tožnica. To pomeni, da je določbo treba razumeti tako, da v delu, ko govori o odbitni postavki pri izračunu davčne osnove, ločuje dve kategoriji: izračun davčne osnove rezidenta ter izračun davčne osnove nerezidenta iz virov dohodka znotraj Slovenije. Povedano drugače, tekst „iz virov dohodka znotraj Slovenije“ se navezuje (le) na poslovno enoto nerezidenta. Poleg njenega besedila na takšen pomen citirane določbe kaže sam sistem obdavčitve, ki, tako po ZDoh-2 (5. člen) kot po ZDDPO-2 (glej 4. člen), temelji na obdavčitvi rezidentov po načelu svetovnega dohodka (obdavčitvi vseh njihovih dohodkov, kjerkoli imajo vir) ter obdavčitvi nerezidentov po načelu vira dohodka v Sloveniji. (Le) pri nerezidentih so torej obdavčeni (le) tisti dohodki, ki imajo vir v Sloveniji. Zato je tudi v kontekstu določbe 1. točke prvega odstavka 10. člena ZDoh-2 logično zaključiti, da se, kot že rečeno, besedilo „iz virov dohodka znotraj Slovenije“ nanaša na (poslovno enoto) nerezidenta. Pri tem ni mogoče zanemariti, da tudi naslov 10. člena ZDoh-2 („Vir dohodka, če je dohodek izplačal rezident ali poslovna enota nerezidenta v Sloveniji“) kot ključno vzpostavlja razlikovanje med dvema situacijama: tisto, ki se nanaša na rezidenta, in tisto, ki se nanaša na poslovno enoto nerezidenta. Razlago, kot sta jo podala davčna organa in ki jo tudi sodišče sprejema kot pravilno, pa podpira tudi gradivo iz zakonodajnega postopka, kot obširno obrazloži (in ob tem argumentirano zavrne v tej smeri podane navedbe tožnice) že prvostopenjski organ (stran 17 izpodbijane odločbe) ter dodatno še drugostopenjski organ (stran 7 drugostopenjske odločbe).

Glede na takšno vsebino določbe 1. točke prvega odstavka 10. člena ZDoh-2 so ugotavljanje, ali nerezidentom izplačani dohodki tožnico bremenijo v breme (virov) njenih dohodkov, ki jih dosega znotraj Slovenije ali zunaj nje, ter vsi njeni s tem povezani ugovori nerelevantni za odločitev. Za zaključek, da imajo obravnavani dohodki, izplačani nerezidentom, vir v Sloveniji (in so zato tu obdavčeni z dohodnino), je namreč bistveno, da je te dohodke izplačala oziroma so bili zaračunani tožnici, ki je rezidentka Slovenije (kar izhaja iz razlogov odločitve, pa tudi tožnica sama v tožbi to izrecno opredeli kot nesporno), da gre za dohodke iz zaposlitve oziroma iz opravljanja storitev (o čemer prav tako ni spora) in da se ti dohodki v skladu z ZDDPO-2 štejejo za odbitno postavko pri izračunu davčne osnove tožnice kot rezidentke Slovenije (da je temu tako in da je tožnica nerezidentom izplačane dohodke tudi upoštevala kot odbitno postavko pri izračunu svoje davčne osnove za davek od dohodkov pravnih oseb za leta 2008, 2009 in 2010, med strankama tudi ni sporno). Takšno stališče dovolj jasno izhaja iz razlogov prvo in drugostopenjske odločbe, zato sodišče kot neutemeljene zavrača tožbene ugovore o arbitrarnosti in neobrazloženosti odločitve ter v tem pogledu zagrešenih kršitvah pravic iz 22. in 23. člena Ustave. Kot neutemeljene zavrača tudi očitke o kršitvah načel zakonitosti in nepristranskega obravnavanja ter sorazmernosti in gotovosti. Slediti ni mogoče niti razlogovanju tožnice, češ da je glede na več možnih razlag 1. točke prvega odstavka 10. člena ZDoh-2 treba izbrati zanjo ugodnejšo. Glede na povedano je namreč omenjena določba dovolj jasna, da je z razlago mogoče določiti njen pomen. Zato v tem smislu ni mogoče govoriti o kršitvi 2. člena, pa tudi ne o kršitvi 15. člena Ustave.

Tudi tožbeni ugovori, ki se nanašajo na neustavnost zakonske ureditve po ZDoh-2, po presoji sodišča niso utemeljeni, zato predlogu za prekinitev sodnega postopka in vložitev zahteve za oceno ustavnosti ZDoh-2 ni sledilo. O kršitvi načela enakosti iz 14. člena Ustave je mogoče govoriti le takrat, kadar se enaki položaji obravnavajo različno. Ko gre za različne položaje, pa je na mestu tudi njihova različna (zakonska) obravnava. V davčnih sistemih tradicionalno uveljavljena različna davčna obravnava dohodkov zaposlenih in samozaposlenih je utemeljena v drugačnem dejanskem položaju obeh skupin (npr. glede zagotavljanja sredstev za delo, prevzemanja poslovnih tveganj itd.) ter zato po prepričanju sodišča ne pomeni kršitve načela enakosti. Tožnica ugovarja tudi, da obravnavna obdavčitev pomeni poseg v pravico do zasebne lastnine iz 33. člena Ustave. Kot ugotavlja Ustavno sodišče že v odločbi št. U-I-296/95 (Uradni list RS, št. 82/97), je davek neposreden poseg države v zasebno lastnino brez neposrednega povračila. Da bi šlo za prekomeren zakonski poseg, pa tožnica v konkretnem primeru po presoji sodišča ne uspe izkazati. Z vidika tožnice je namreč treba upoštevati, da se ji plačila, povezana z obravnavanimi dohodki, priznavajo kot odbitna postavka pri obračunu davčne osnove za davek od dohodkov pravnih oseb. Tožnica nadalje sicer zatrjuje, da bo z dodatno odmerjenimi obveznostmi iz naslova akontacije dohodnine dejansko tudi dokončno obremenjena ona sama, pri čemer pa iz njenih navedb hkrati izhaja, da je to posledica dejstva, da je s fizičnimi osebami - nerezidenti sklepala pogodbe o izplačilu neto zneskov (kot razlike med dogovorjenim bruto plačilom ter davki in prispevki po lokalni zakonodaji), torej posledica njene (poslovne) odločitve. V zvezi z ugovorom, da je neustavno obdavčiti nerezidenta izključno zato, ker je njegov delodajalec slovenska pravna oseba, pri čemer mu država Slovenija v zameno za plačani davek ne zagotavlja ničesar, sodišče pripominja, da je obdavčitev v tovrstnem primeru utemeljena s tem, da se nerezidentu zagotovlja zaposlitev oziroma delo pri pravni osebi, rezidentki Slovenije (ki koristi storitve te države). Odprava dvojnega obdavčenja dohodka nerezidenta, ki nastane zaradi njegove obdavčitve glede na vir dohodka in hkratne obdavčitve po načelu svetovnega dohodka v državi rezidentstva, pa je naloga države rezidentstva, ki to lahko stori bodisi s sklenitvijo ustreznega mednarodnega sporazuma bodisi enostransko, kot Slovenija za svoje rezidente v 136. členu ZDoh-2. Sodišče pri tem pripominja, da tudi iz zakonodajnega gradiva, na katero se sklicuje sama tožnica v tožbi, jasno izhaja, da polna uveljavitev načela obdavčitve po rezidentstvu in po viru dohodka vodi v dvojno obdavčitev dohodkov fizičnih oseb, zato bo v bistveno večji meri potrebna uporaba bilateralnih sporazumov o izogibanju dvojnega obdavčevanja. Takšni sporazumi pa s konkretnimi državami niso bili sklenjeni in zato obdavčitev v obravnavanem primeru temelji (izključno) na določbah slovenske zakonodaje. Ugovori tožnice, ki se nanašajo na mednarodne sporazume, zato do drugačne odločitve v konkretnem primeru ne morejo privesti. V presojo, ali je zakonska ureditev, na kateri temelji odločitev, ekonomsko primerna in smotrna, pa se (ne to in tudi ne Ustavno) sodišče ne more spuščati. V tem pogledu podani ugovori zato na odločitev ne morejo vplivati.

Neutemeljeni so tudi ugovori, ki se nanašajo na odmero posebnega davka na določene prejemke. Po določbi 2. člena ZPDDP navedeni davek plačujejo pravne osebe oziroma zasebniki, ki opravljajo dejavnost in izplačujejo s tem zakonom določene prejemke. V skladu s prvim odstavkom 3. člena ZPDDP je osnova za obračun in plačilo davka vsako posamezno bruto izplačilo fizični osebi za opravljeno storitev na podlagi pogodbe o delu po zakonu o delovnih razmerjih in po zakonu o obligacijskih razmerjih. Citirane zakonske določbe ne dajejo podlage za stališče tožnice, da so s posebnim davkom obdavčena samo izplačila za storitve, opravljene na podlagi pogodb, sklenjenih po slovenskem pravu. Za obdavčitev je bistvena presoja, ali vsebina posameznih pogodb ustreza vsebini pogodb, kot so opredeljene v prvem odstavku 3. člena ZPDDP. Ugotovitve prvostopenjskega organa, da so bila s posebnim davkom obdavčena izplačila opravljena za storitve na podlagi pogodb, ki vsebinsko ustrezajo podjemni pogodbi po slovenski zakonodaji, pa tožnica niti ne prereka.

Sodišče pripominja, da je enaka stališča, kot v tej zadevi, zavzelo že v sodbah I U 869/2010 z dne 13. 12. 2011 in I U 288/2011 z dne 29. 12. 2011. Ker po povedanem tožbeni ugovori niso utemeljeni, nepravilnosti, na katere pazi uradoma, pa sodišče tudi ni našlo, je na podlagi prvega odstavka 63. člena ZUS-1 tožbo kot neutemeljeno zavrnilo.

Sodišče je v tem upravnem sporu odločilo brez glavne obravnave, ker dejstva, ki so glede na zavzeto stališče o razlagi določb materialnega zakona relevantna za odločitev, med strankama niso sporna (prvi odstavek 59. člena ZUS-1).

Izrek o stroških postopka temelji na četrtem odstavku 25. člena ZUS-1. Ker tožnica zaradi zavrnitve tožbe do povrnitve stroškov postopka ni upravičena, se sodišču v obravnavanje ugovorov, ki se nanašajo na višino povračila stroškov, ni bilo treba spuščati.