Jedro

Če prvostopenjski davčni organ ugotovi drugačno dejansko stanje v ponovljenem postopku, mora sprejeti tudi drugačno pravno odločitev, ki je lahko tudi v škodo davčnega zavezanca. V obravnavanem primeru prvostopenjski organ v ponovnem postopku sicer ni izvedel novih dokazov, kar je bistvo revidentovega očitka, je pa ponovno ocenil že v prvotnem postopku izvedene dokaze, vendar drugače kot v prvotnem postopku. Z drugačno dokazno oceno je ugotovil drugačno dejansko stanje zadeve kot v prvotnem postopku, zato je moral sprejeti tudi drugačno pravno odločitev.

Zastaranje pravice do odmere davka nastopi, če davčni organ izvede dejanje, katerega namen je odmera davka. Inšpekcijski nadzor nad pravilnostjo obračunavanja in plačevanja določene vrste davka v določenem časovnem obdobju je nedvomno dejanje, katerega namen je odmeriti davek, in sicer vse davke, ki bi morali biti plačani v inšpiciranem obdobju, pa morebiti niso bili. Če davčni organ uvede postopek nadzora za neko določeno časovno obdobje, lahko obravnava vse dogodke, ki imajo davčne posledice v tem letu, se pretrga zastaranje glede vseh davčnih obveznosti iz posameznega davčnega obdobja, ne glede na to, ali jih davčni organ odkrije oziroma obravnava ali ne.

Za priznanje investicijske davčne olajšave pravno pomembno tudi to, da gre za investicijo v sredstvo, ki ustreza definiciji opredmetenega osnovnega sredstva iz Slovenskih računovodskih standardov (v nadaljevanju SRS). V standardu 1.1 tedaj veljavnih SRS pa je opredmeteno osnovno sredstvo opredeljeno kot „sredstvo v lasti ali finančnem najemu, ki se uporablja pri ustvarjanju proizvodov ali opravljanju storitev oziroma dajanju v najem ali za pisarniške namene ter se bo po pričakovanjih uporabljalo v več kot enem obračunskem obdobju,“ iz česar izhaja, da je opredmeteno osnovno sredstvo lahko le tisto, ki služi zagotavljanju materialnih pogojev za opravljene dejavnosti. Pogoja za priznanje olajšave sta torej dva in morata biti kumulativno izpolnjena: formalni, to je lastništvo sredstva, in vsebinski, to je lastnost sredstva.

Solastnik določenega sredstva ni nujno tudi investitor, zato lastnik sredstva nima pravice pravice knjižiti povečanja vrednosti sredstva že zato, ker je lastnik, temveč lahko to stori, če ga stroški vlaganj tudi dejansko bremenijo. Nesporno dejstvo, da je revident v času izvajanja gradnje bil zemljiškoknjižni lastnik ¼ deleža na nepremičnini, tako ne izključuje presoje, da revident, kljub lastništvu, ni bil investitor gradnje. Ob upoštevanju vseh transakcij med revidentom in družbo graditeljico je namreč prvostopenjski davčni organ izračunal, da je revident družbi graditeljici zaračunal nazaj vse stroške, ki jih je ta poprej obračunala njemu in jih je plačal. Relevantnosti in pravilnosti tega izračuna revident ne oporeka, zato se v to revizijsko sodišče ne spušča. Čim pa navedeni izračun prvostopenjskega davčnega organa ni sporen, se tudi revizijsko sodišče strinja, da je revident družbi graditeljici zaračunal nazaj vsa njena gradbena dela, ki jih je ta poprej zaračunala njemu in jih je tudi plačal, kar pomeni, da ni šlo za revidentova vlaganja v nepremično, temveč za vlaganja družbe graditeljice ter da zaradi navedenega revident ni imel pravice knjižiti povečanja knjigovodske vrednosti nepremične.

Izrek

I. Revizija se zavrne.

II. Tožeča stranka sama trpi svoje stroške revizijskega postopka.

Obrazložitev

1. Z izpodbijano sodbo je prvostopenjsko sodišče na podlagi prvega odstavka 63. člena Zakona o upravnem sporu (v nadaljevanju ZUS-1) zavrnilo revidentovo tožbo zoper odločbo Republike Slovenije, Ministrstva za finance, Davčne uprave Republike Slovenije, Davčnega urada Ljubljana, št. DT 0610-1845/2009-8-0803-68 z dne 29. 1. 2010, s katero je navedeni organ po ponovno opravljenem postopku davčnega inšpekcijskega nadzora pravilnosti in pravočasnosti obračunavanja in plačevanja davka od dobička pravnih oseb (v nadaljevanju DDPO) za leta 2002, 2003 in 2004 ter davka na dodano vrednost (v nadaljevanju DDV) za leti 2003 in 2004 revidentu: - v točki I.1 izreka odmeril DDPO za leto 2002 v znesku 22.575,39 EUR in pripadajoče obresti, - v točki I.2 izreka ugotovil, da je revident del navedene obveznosti že plačal, v točki II. izreka odmeril DDPO za leto 2003 v znesku 7.660,06 EUR in pripadajoče obresti, - v točki III.1 izreka odmeril DDV za leto 2003 v znesku 21.560,26 EUR in pripadajoče obresti, - v točki III.2 izreka ugotovil, da je revident del navede obveznosti že plačal, - v točki IV. izreka odmeril DDPO za leto 2004 v znesku 25.644,83 EUR in pripadajoče obresti, - v točki V. izreka odmeril DDV za leto 2004 v znesku 11.593,27 EUR in pripadajoče obresti.

Na pritožbo revidenta je tožena stranka z odločbo, št. DT-499-14-22/2010-13 z dne 14. 7. 2011, odpravila točko I.2 izreka prvostopenjske odločbe, v ostalem pa je pritožbo zavrnila kot neutemeljeno.

2. Prvostopenjsko sodišče je v obrazložitvi svoje sodbe pritrdilo razlogom, ki jih je za odločitev navedel prvostopenjski davčni organ in ki jih je v zvezi s pritožbenimi ugovori delno spremenil drugostopenjski davčni organ, in se je nanje sklicevalo kot na razloge sodbe (drugi odstavek 71. člena ZUS-1), opredelilo pa se je tudi do tožbenih ugovorov.

3. Zoper prvostopenjsko sodbo je revident vložil revizijo, katere dovoljenost utemeljuje z vrednostnim pogojem iz 1. točke drugega odstavka 83. člena ZUS-1. Prvostopenjsko sodbo izpodbija zaradi napačne uporabe materialnega prava in bistvenih kršitev določb postopka v upravnem sporu v zvezi s 14. točko drugega odstavka 339. člena Zakona o pravdnem postopku (v nadaljevanju ZPP). Vrhovnemu sodišču predlaga, da izpodbijano sodbo spremeni, podrejeno pa, da jo razveljavi ter zadevo vrne prvostopenjskemu sodišču v novo sojenje. Priglaša stroške revizijskega postopka.

4. V odgovoru na revizijo tožena stranka predlaga zavrnitev revizije kot neutemeljene iz razlogov, navedenih v upravnih odločbah.

5. Revizija ni utemeljena.

6. Revizija je dovoljena po 1. točki drugega odstavka 83. člena ZUS-1, v skladu s katero je revizija dovoljena, če vrednost izpodbijanega dela dokončnega upravnega akta oziroma pravnomočne sodbe, če je sodišče odločilo meritorno, v zadevah, v katerih je pravica ali obveznost stranke izražena v denarni vrednosti, presega 20.000 EUR. V obravnavanem primeru izpodbijani del dokončnega upravnega akta presega navedeni znesek.

7. Revizija je izredno pravno sredstvo zoper pravnomočno sodbo sodišča prve stopnje (83. člen ZUS-1). Revizija se lahko vloži le zaradi bistvenih kršitev določb postopka v upravnem sporu iz drugega in tretjega odstavka 75. člena ZUS-1 (1. točka prvega odstavka 85. člena ZUS-1) in zaradi zmotne uporabe materialnega prava (2. točka prvega odstavka 85. člena ZUS-1), za razliko od pritožbe, s katero se glede na 2. točko prvega odstavka 75. člena ZUS-1 lahko izpodbija tudi pravilnost presoje postopka izdaje upravnega akta. Revizije ni mogoče vložiti zaradi zmotne ali nepopolne ugotovitve dejanskega stanja (drugi odstavek 85. člena ZUS-1). Revizijsko sodišče izpodbijano sodbo preizkusi samo v tistem delu, v katerem se izpodbija z revizijo, in v mejah razlogov, ki so v njej navedeni, pri čemer po uradni dolžnosti pazi na pravilno uporabo materialnega prava (86. člen ZUS-1). V tem obsegu je bil izveden sodni preizkus utemeljenosti revizije v obravnavani zadevi.

8. V reviziji ostaja sporna pravilnost in zakonitost odmere dodatnega DDPO in DDV.

Reformatio in peius

9. Kot izhaja iz podatkov spisa, je prvostopenjski davčni organ odmerno odločbo, ki je izpodbijana v tem upravnem sporu, izdal v ponovnem postopku inšpekcijskega davčnega nadzora, saj je tožena stranka z določbo, št. DT-499-14-86/2006 z dne 14. 4. 2009 (v zvezi s popravnim sklepom), prvotno odmerno odločbo, št. DT 46202-686/05-5-0894/198 z dne 27. 3. 2006, odpravila in zadevo vrnila prvostopenjskemu organu v ponovni postopek. Odpravljena odmerna odločba je bila za stranko bolj ugodna, saj je prvostopenjski organ z njo revidentu naložil v plačilo manj davka kot z odmerno odločbo, ki je predmet presoje v tem upravnem sporu.

10. Revident ugovarja, da je prvostopenjsko sodišče, s tem ko je v svoji sodbi navedlo, da je prvostopenjski organ ponovnem postopku ugotovil drugačno dejansko stanje na podlagi novih dejstev in dokazov, ni pa navedlo, katera dejstva in dokazi so to, storilo bistveno kršitev postopka iz 14. točke drugega odstavka 339. člena ZPP v zvezi s tretjim odstavkom 75. člena ZUS-1. Meni, da prvostopenjski organ novih dejstev in dokazov ni ugotovil, zato tudi ni smel v ponovnem postopku obračunati obveznosti v višjem znesku, kot v prvotni odločbi. Z navedenim torej revident, preko zatrjevanja bistvene kršitve določb postopka v upravnem sporu, uveljavlja kršitev prepovedi spremembe v škodo pritožnika v upravnem postopku (t. i. prepoved reformatio in peius), ki jo ureja drugi odstavek 253. člen Zakona o splošnem upravnem postopku (v nadaljevanju ZUP).

11. Po presoji revizijskega sodišča ugovor ni utemeljen. Drugi odstavek 253. člena ZUP, ki določa, kdaj ni dopustno spremeniti odločbe v škodo pritožnika, namreč glede na samo besedilo te določbe veže samo drugostopenjski organ (če sam spremeni izpodbijano prvostopenjsko odločbo), ne veže pa prvostopenjskega organa, ko ta odloča v ponovnem postopku. Če drugostopenjski organ odločbo odpravi, odpravljena odločba nima več nobenih pravnih učinkov (kot izhaja iz prvega odstavka 281. člena ZUP), prvostopenjski organ pa je v ponovnem postopku vezan le na navodila drugostopenjskega organa glede česa je treba dopolniti postopek (kot določa tretji odstavek 251. člena ZUP), sicer pa mora odločiti v skladu z načelom zakonitosti (6. člen ZUP) in materialne resnice (8. člen ZUP). Če torej prvostopenjski davčni organ ugotovi drugačno dejansko stanje v ponovljenem postopku, mora sprejeti tudi drugačno pravno odločitev, ki je lahko tudi v škodo davčnega zavezanca. Takšno stališče v zvezi s tem vprašanjem je Vrhovno sodišče že sprejelo v zadevi X Ips 14/2013 z dne 25. 9. 2014. 12. Revidentov očitek, da prvostopenjsko sodišče ni pojasnilo, katera nova dejstva in dokaze je prvostopenjski organ ugotovil v ponovnem postopku, ne drži, saj se je glede tega prvostopenjsko sodišče opredelilo (v 25. točki obrazložitve izpodbijane sodbe). Navedlo je, da je prvostopenjski organ po navodilu drugostopenjskega organa, tako glede investicijskih olajšav v opredmetena osnova sredstva, kot glede povečanja vrednosti investicije v teku (kar bo obravnavano v nadaljevanju te obrazložitve), podrobno analiziral vse s tem povezane pravne posle in dopolnil ugotovitve prvotnega postopka. Takšna obrazložitev je po presoji revizijskega sodišča pravilna, jasna, razumna in prepričljiva. V ponovnem postopku namreč lahko davčni organ ugotovi drugačno dejansko stanje tudi tako, da sprejme drugačno oceno dokazov, ki so sicer že bili izvedeni v prvotnem postopku, in ne le z izvedbo novih dokazov. V obravnavanem primeru prvostopenjski organ v ponovnem postopku sicer ni izvedel novih dokazov, kar je bistvo revidentovega ugovora, je pa ponovno ocenil že v prvotnem postopku izvedene dokaze, vendar drugače kot v prvotnem postopku. Dokazna ocena pa je del ugotavljanja dejanskega stanja. Ob drugačni dejanski oceni kot v prvotnem postopku, pa je moral davčni organ sprejeti tudi drugačno pravno odločitev.

Zastaranje pravice do odmere davka

13. Ni utemeljen revizijski ugovor, da je pravica do odmere posameznih davkov, ki so bili predmet tu obravnavane odmerne odločbe, v času njene izdaje dne 29. 1. 2010 že zastarala. Revident meni, da je pravica do odmere DDPO za leto 2003 in 2004 ter odmere DDV za leto 2004, zastarala v letu 2009. 14. Prvi odstavek 125. člena Zakona o davčnem postopku (v nadaljevanju ZDavP-2) določa, da pravica do odmere davka zastara v petih letih od dneva, ko bi bilo treba davek napovedati, obračunati, odtegniti in odmeriti, prvi odstavek 126. člena ZDavP-2, da tek zastaranja pravice do odmere davka pretrga vsako uradno dejanje davčnega organa z namenom odmere davka in o katerem je zavezanec za davek obveščen, tretji odstavek 126. člena ZDavP-2 pa, da po pretrganju začne zastaranje znova teči in se čas, ki je pretekel pred pretrganjem, ne šteje v zastaralni rok, ki ga določa ta zakon.

15. Iz navedenega sledi, da zastaranje pravice do odmere davka ne nastopi, če davčni organ izvede dejanje, katerega namen je odmera davka. Inšpekcijski nadzor nad pravilnostjo obračunavanja in plačevanja določene vrste davka v določenem časovnem obdobju je nedvomno dejanje, katerega namen je odmeriti davek, in sicer vse davke, ki bi morali biti plačani v inšpiciranem obdobju, pa morebiti niso bili. Če davčni organ uvede postopek nadzora za neko določeno časovno obdobje, lahko obravnava vse dogodke, ki imajo davčne posledice v tem letu, zastaranje pa se pretrga glede vseh davčnih obveznosti iz posameznega davčnega obdobja, ne glede na to, ali jih davčni organ odkrije oziroma obravnava ali ne.

16. Glede na navedeno je bil po presoji revizijskega sodišča v obravnavanem primeru tek relativnega zastaralnega roka za odmero DDPO za leti 2003 in 2004 ter DDV za leti 2003 in 2004 pretrgan že z uvedbo postopka davčnega inšpekcijskega nadzora pri revidentu, saj so bili ti davki predmet inšpiciranja že v prvotnem postopku, kot je izrecno navedeno v prvotni odmerni odločbi z dne 27. 3. 2006, in se tudi ob izdaji te odločbe še ni iztekel petletni relativni zastaralni rok. Od izdaje te odločbe, kar je ponovno pretrgalo tek zastaralnega roka, je zastaralni rok začel teči znova (peti odstavek 126. člena ZDavP-2), vendar se petletni zastaralni rok ni iztekel pred izdajo nove odmerne odločbe z dne 29. 1. 2010, ki je predmet izpodbijanja v tem upravnem sporu. Prav tako ob izdaji te slednje odločbe še ni nastopilo absolutno zastaranje pravice do odmere, saj še ni preteklo deset let od dneva, ko je zastaranje prvič začelo teči (peti odstavek 126. člena ZDavP-2).

Investicijske olajšave v opredmetena osnovna sredstva

17. V reviziji ostaja sporna odločitev glede investicijskih olajšav, ki jih je revident izkoristil v dveh primerih: za nakup nezazidanega stavbnega zemljišča v Ljubljani in za nakup poslovnih prostorov v Domžalah. Po odločitvi davčnih organov, ki jo je potrdilo tudi prvostopenjsko sodišče, revident ni izpolnjeval pogojev za knjiženje investicijskih olajšav. Prvostopenjski organ je zato izničil vpliv, ki so ga imele vknjižbe v zvezi z investicijskimi olajšavami, na revidentove davčne obračune v posameznem davčnem letu. Tako po eni strani revidentu ni priznal zmanjšanja davčne osnove zaradi knjiženja investicijske olajšave v letu nakupa posamezne nepremičnine in posledično povečal davčno osnovo za znesek knjižene investicijske olajšave. Po drugi strani pa tudi ni priznal povečanja davčne osnove, ki jo je revident knjižil v davčni obračun, ko v zvezi z investicijsko olajšavo ni izpolnil časovnega pogoja iz prvega odstavka 40. člena Zakona o davku od dobička pravnih oseb (v nadaljevanju: ZDDPO), torej pogoja, da sredstva, za katerega je izkoristil investicijsko olajšavo, ne sme odtujiti prej kot v treh letih po letu, v katerem je izkoristil davčno olajšavo.

18. Prvi odstavek 39. člena tedaj veljavnega ZDDPO je določal, da se davčnemu zavezancu prizna davčna olajšava v višini 40 % investiranega zneska v opredmetena osnovna sredstva (razen v osebna motorna vozila) in neopredmetena dolgoročna sredstva, vendar največ v višini davčne osnove. Prvi odstavek 40. člena ZDDPO pa je določal, da mora davčni zavezanec, če proda oziroma odtuji ali prenese izven Republike Slovenije opredmeteno sredstvo oziroma neopredmeteno dolgoročno sredstvo prej kot v treh letih po letu, v katerem je izkoristil davčno olajšavo po prejšnjem členu, za znesek izkoriščene davčne olajšave povečati davčno osnovo, in sicer v letu prodaje oziroma odtujitve ali prenosa sredstva.

19. Vendar iz navedenega ni utemeljeno zaključiti, da je za uveljavljanje investicijske olajšave pravno pomembno le lastništvo in časovni pogoj. V svoji upravnosodni praksi (npr. sodba in sklep X Ips 642/2008 z dne 9. 12. 2010, sodba X Ips 86/2009 z dne 27. 1. 2011) je Vrhovno sodišče povzete določbe že večkrat razložilo tako, da je za priznanje investicijske davčne olajšave pravno pomembno tudi to, da gre za investicijo v sredstvo, ki ustreza definiciji opredmetenega osnovnega sredstva iz Slovenskih računovodskih standardov (v nadaljevanju SRS). V standardu 1.1 tedaj veljavnih SRS pa je opredmeteno osnovno sredstvo opredeljeno kot „sredstvo v lasti ali finančnem najemu, ki se uporablja pri ustvarjanju proizvodov ali opravljanju storitev oziroma dajanju v najem ali za pisarniške namene ter se bo po pričakovanjih uporabljalo v več kot enem obračunskem obdobju,“ iz česar izhaja, da je opredmeteno osnovno sredstvo lahko le tisto, ki služi zagotavljanju materialnih pogojev za opravljene dejavnosti. Pogoja za priznanje olajšave sta torej dva in morata biti kumulativno izpolnjena: formalni, to je lastništvo sredstva, in vsebinski, to je lastnost sredstva.

20. Po presoji revizijskega sodišča glede na navedeno ni utemeljen revidentov ugovor, da je imel pravico izkoristiti investicijske olajšave že zato, ker je bil lastnik posamezne nepremičnine. To pravico bi imel, če bi izkazal, da je izpolnjen tudi vsebinski pogoj, česar pa revident storil. Ker investicijska olajšava znižuje davčno obveznost, je v skladu s prvim in tretjim odstavkom 76. člena ZDavP-2 dokazno breme o izpolnjevanju pogojev za priznanje investicijske olajšave na davčnem zavezancu.

21. V zvezi z zemljiščem v Ljubljani, ki ga je revident, kot izhaja iz dejanskega stanja, ugotovljenega v upravnem postopku, skupaj s še tremi drugimi pravnimi osebami kupil dne 5. 12. 2002 (v zemljiško knjigo se je vpisal dne 25. 2. 2003), prodal pa dne 1. 9. 2003 (kupec se je v zemljiško knjigo vpisal dne 3. 9. 2003), revident v dosedanjem postopku ni določno zatrjeval, niti v reviziji ne zatrjuje, da je zemljišče kupil kot opredmeteno osnovno sredstvo v smislu opredelitve iz SRS, še manj pa je to dokazoval. Revidentov očitek o napačni uporabi materialnega prava v zvezi s tem zemljiščem zato po presoji revizijskega sodišča ni utemeljen.

22. Za poslovne prostore v Domžalah pa iz dejanskega stanja, ki je bilo v ugotovljeno upravnem postopku, izhaja, da je revident dne 19. 12. 2003 kupil dve pisarne: št. D-15 in št. D-16. Pisarno št. D-15 je prodal dne 23. 12. 2004. Pisarno št. D-16 pa je dne 28. 6. 2005 oddal v najem povezani pravni osebi družbi A., d. o. o., in sicer ¾ pisarne in 3/5 sanitarij. V zvezi s pisarno št. D-15 revident ni z ničemer zatrjeval in dokazoval izpolnjevanja vsebinskega pogoja za priznanje investicijske olajšave, v zvezi s pisarno št. D-16, pa je ta pogoj zatrjeval. Navajal je, in to ponovi tudi v reviziji, da oddaja te pisarne v najem dokazuje, da je poslovni prostor uporabil za opravljanje dejavnosti ter da je prostor lahko oddal v najem šele, ko ga je usposobil za uporabo (pisarni je kupil v tretji gradbeni fazi), zamik med nakupom in uporabo za opravljanje dejavnosti pa po njegovem mnenju tudi ni pravno pomembna okoliščina za priznanje investicijske olajšave. Meni, da mora biti investicijska olajšava veljati tudi za investicije v teku.

23. S takšnimi revizijskimi navedbami revident izpodbija dejanski zaključek davčnih organov, s katerim se strinja tudi prvostopenjsko sodišče, da revident tudi za nakup poslovnih prostorov v Domžalah ni izkazal vsebinskega pogoja za uveljavljanje investicijske olajšave. Ali davčni zavezanec izpolnjuje vsebinski pogoj za uveljavljanje investicijske olajšave, je namreč stvar dejanskih ugotovitev, na katere je revizijsko sodišče vezano, zato te revidentove ugovore revizijsko sodišče zavrača kot nedopustne. Dodaja le to, da enako kot pred njim prvostopenjsko sodišče tudi samo ocenjuje, da dokaznemu zaključku davčnega organa ni mogoče očitati arbitrarnosti, saj je obrazložil, da iz listine, ki naj bi izkazovala oddajo prostora št. D-16 v najem, ni bilo mogoče zanesljivo ugotoviti, da se nanaša prav na ta prostor, prav tako pa je bilo razumno ravnanje davčnega organa, da je pri ocenjevanju verodostojnosti te listine upošteval, kdaj je bila sestavljena, kdo je bila stranka, ki naj bi prostor vzela v najem (povezana oseba), kot tudi okoliščino, da se je revident ukvarjal s trgovanjem z nepremičninami (imel je registrirano tudi dejavnost preprodaje nepremičnin, več nepremičnin, ki jih knjižil kot opredmetena osnovana sredstva, je prodal pred iztekom obdobja iz prvega odstavka 40. člena ZDDPO).

Povečanje vrednosti investicije v teku (vlaganje v nepremičnino)

24. V zvezi z vlaganji v nepremičnino v Ljubljani iz dejanskih ugotovitev postopka izhaja, da je revident dne 5. 12. 2002 kupil ¼ deleža na zemljišču v Ljubljani ter se kot lastnik vpisal v zemljiško knjigo dne 25. 2. 2003. Z družbo B., d. o. o., Prevalje (v nadaljevanju družba graditeljica) je dne 27. 1. 2003 sklenil gradbeno pogodbo za izgradnjo dveh stanovanjskih hiš na omenjenem zemljišču (projekt „Dve stanovanjski hiši na C. cesti v Ljubljani“). Na podlagi te pogodbe je začel prejemati račune od družbe graditeljice za različna gradbena dela na nepremičnini. V maju 2003 (brez točnega datuma) sta revident in družba graditeljica sklenila še pogodbo o poslovnem sodelovanju, v kateri ugotavljata, da imata skupni interes za dokončanje gradbenega projekta, hkrati pa sta se dogovorila, da bo kot investitor nastopal revident, družba graditeljica pa kot izvajalec. V pogodbi o poslovnem sodelovanju je navedeno še, da je družba graditeljica prevzela 75 % lastništva na navedeni nepremičnini in da revident ostaja 25 % lastnik ter da se bodo vse nastale obveznosti pokrivale v skladu z njunimi deleži. Za gradnjo je bilo izdano gradbeno dovoljenje še na ime enega od prejšnjih lastnikov zemljišča. Revident je upravni enoti predlagal spremembo investitorstva, vendar je bil predlog dne 29. 5. 2003 zavrnjen, ker po mnenju upravne enote ni prepričljivo in z zadostno stopnjo gotovosti izkazal lastništva. Svoj delež na zemljišču je revident prodal družbi graditeljici dne 1. 9. 2003 za 70.142.538,00 SIT oziroma skupaj z DDV za 84.171.045,60 SIT. Kot izključna lastnica nepremične se je družba graditeljica vpisala v zemljiško knjigo dne 3. 9. 2003. Dne 25. 9. 2003 je upravna enota dovolila spremembo investitorstva na ime družbe graditeljice.

25. Nepremičnino oziroma ¼ lastniški delež na njej je revident v svojih poslovnih knjigah vodil na kontu investicije v teku. Otvoritvena vrednost konta je na dan 1. 1. 2003 znašala 54.099.664,00 SIT, kolikor je bila nabavna vrednost njegovega ¼ deleža na nepremičnini. Na podlagi računov, ki jih revident prejel od družbe graditeljice za gradnjo, je evidentiral povečanje vrednosti konta za skupno 22.009.138,35 SIT (brez DDV). Knjigovodska vrednost ¼ deleža na nepremičnini je ob prodaji nepremične družbi graditeljici znašala 76.316.459,83 SIT. Ker je svoj ¼ delež na nepremičnini prodal družbi graditeljici za 70.142.538,00 SIT, je s prodajo realiziral izgubo, zato si je revident iz tega naslova v obračunu DDPO za leto 2003 knjižil odhodke v višini 6.173.921,83 SIT.

26. Davčni organ revidentu ni priznal nobenega povečanja vrednosti nepremičnine na podlagi omenjenih računov družbe graditeljice. Zaradi navedenega je davčni organ štel, da bi morala knjigovodska vrednost ¼ nepremične na dan prodaje znašati 54.307.321,48 SIT, kar ustreza njeni nabavni vrednosti. Ker je revident nepremičnino prodal za 70.142.538,00 SIT, je po presoji davčnega organa dosegel 15.835.216,52 SIT dobička in ne 6.173.921,83 SIT izgube, zato je davčni organ revidentu zvišal prihodke za DDPO za leto 2003 za dosežen dobiček ob prodaji in znižal odhodke za izgubo iz prodaje, ki jo je knjižil revident. 27. Po presoji revizijskega sodišča ni utemeljen revidentov ugovor, da je prvostopenjsko sodišče storilo kršitev iz 15. točke drugega odstavka 339. člena ZPP (v zvezi s 1. točko prvega odstavka 85. člena ZUS-1). To kršitev naj bi storilo, ker je pritrdilo zaključku davčnega organa, da je družba graditeljica gradila sama zase in ne za revident, to slednje stališče, pa je po mnenju revidenta v nasprotju s historičnim izpiskom iz zemljiške knjige, iz katerega izhaja, da je revident bil lastnik nepremičnine do ¼ ter da jo je na podlagi kupoprodajne pogodbe z dne 1. 9. 2003 prodal družbi graditeljici. V zvezi z vlaganji v navedeno nepremičnino revident v reviziji ponavlja, da je o svojih vlaganj v nepremičnino predložil vse dokaze, ki jih je lahko. Predložil je vse račune za gradnjo, ki jih je izdala družba graditeljica, svojo glavno knjigo, gradbenega dnevnika pa ni mogel, ker je svoj delež na nepremični prodal in ga je zato izročil kupcu, družbi graditeljici, ki je nato šla v stečaj. Da so bila dela, navedena na spornih računih, dejansko opravljena, po revidentovem mnenju dokazujejo tudi izvedeniško mnenje, ki ga je predložil, in pisne izjave vodje gradbišča, delovodje in nadzornika, ki so potrdili, da je družba graditeljica izvedla vsa dela, ki so navedena na računih.

28. Revizijsko sodišče meni, da niso protispisne navedbe prvostopenjskega sodišča, da ni ključno, ali so dela bila dejansko opravljena, ampak to, da niso bila opravljena za revidenta, temveč je družba graditeljica gradila sama sebi. Solastnik sredstva, ki se mu povečuje vrednost zaradi vlaganj, je tudi po mnenju revizijskega sodišča za davčne namene upravičen knjižiti povečanje vrednosti sredstva le, če ga stroški vlaganj v sredstvo dejansko bremenijo. Solastnik določenega sredstva ni nujno tudi investitor, zato lastnik sredstva nima pravice pravice knjižiti povečanja vrednosti sredstva že zato, ker je lastnik, temveč lahko to stori, če ga stroški vlaganj tudi dejansko bremenijo. Nesporno dejstvo, da je revident v času izvajanja gradnje bil zemljiškoknjižni lastnik ¼ deleža na nepremični, tako ne izključuje presoje, da revident, kljub lastništvu, ni bil investitor gradnje.

29. Presoja davčnih organov, da revident ni bil investitor gradnje, v obravnavanem primeru temelji na dveh razlogih: prvič, gradbena dokumentacija naj ne bi omogočala preizkusa obsega in vrste storitev, ki so bile zaračunane revidentu, ter drugič, stroške gradnje naj bi glede na vse medsebojne transakcije med revidentom in družbo graditeljico v celoti nosila družba graditeljica.

30. Na podlagi gradbene dokumentacije, ki evidentira tehnični vidik gradnje, s katero so se obširno ukvarjali davčni organi, po mnenju revizijskega sodišča nepotrebno, ni mogoče dokazati, da so stroški gradnje bremenili prav revidenta. Zato revidentove navedbe v zvezi s tem niso pomembne za odločitev v zadevi. Odločilni razlog za nepriznavanje stroškov vlaganj v sredstvo je tako lahko le ugotovitev prvostopenjskega davčnega organ, s katero se strinja prvostopenjsko sodišče, da stroški gradnje revidenta niso bremenili. Ob upoštevanju vseh transakcij med revidentom in družbo graditeljico je namreč prvostopenjski davčni organ izračunal, da je revident družbi graditeljici zaračunal nazaj vse stroške, ki jih je družba graditeljica v zvezi z gradnjo zaračunala njemu in jih je tudi plačal. Ta je revidentu izdala za skupaj 50.052.710,48 SIT računov za gradbena dela, revident pa je, kot je obrazložil prvostopenjski davčni organ v svoji odločbi (na strani 79), družbi graditeljici še pred prodajo nepremičnine zaračunal nazaj za 27.316.923,49 SIT gradbenih del, ob sami prodaji nepremičnine pa še dodatnih 22.216.795,00 SIT, torej skupno 49.533.718,49 SIT, kar ustreza znesku gradbenih del po računih družbe graditeljice, ki jih je ta izdala revidentu. Relevantnosti in pravilnosti tega izračuna revident ne oporeka, zato se v to revizijsko sodišče ne spušča. Čim pa navedeni izračun prvostopenjskega davčnega organa ni sporen, se tudi revizijsko sodišče strinja, da je revident družbi graditeljici zaračunal nazaj vsa njena gradbena dela, ki jih je ta zaračunala njemu in jih je tudi plačal, kar pomeni, da ni šlo za revidentova vlaganja v nepremično, temveč za vlaganja družbe graditeljice ter da zaradi navedenega revident ni imel pravice knjižiti povečanja knjigovodske vrednosti nepremične.

31. Ker glede na vse navedeno razlogi, ki jih uveljavlja revizija, niso podani, revizijsko sodišče pa ni našlo razlogov, na katere pazi po uradni dolžnosti, je na podlagi 92. člena ZUS-1 revizijo kot neutemeljeno zavrnilo.

32. Odločitev o stroških temelji na 165. in 154. členu Zakona o pravdnem postopku v zvezi s prvim odstavkom 22. člena ZUS-1.