Jedro

Namen samoprijave, kot izhaja iz obrazložitve predloga zakona, je v tem, da se davčne zavezance spodbudi k samoiniciativni sanaciji zamude roka za oddajo davčne napovedi oziroma k odpravi kasneje ugotovljenih nepravilnosti v sicer pravočasno vloženi davčni napovedi. Iz obrazložitve predloga zakona ne izhaja, da bi zakonodajalec imel namen davčnega zavezanca, ki vloži samoprijavo, podvreči drugačnim pravilom ugotavljanja davčne osnove. Če bi zakonodajalec ob tem, ko je uredil možnost vlaganja davčne napovedi za odmero dohodnine na podlagi samoprijave želel uvesti tudi kriterij pravočasnosti davčne napovedi kot dodatni kriterij razlikovanja med davčnimi zavezanci pri izračunu njihove davčne osnove za odmero dohodnine, bi skladno z načelom jasnosti in določnosti predpisov navedeno v zakonu eksplicitno in jasno tudi navedel, kar pa iz določbe 63. člena ZDvaP-2 po presoji sodišča ne izhaja

Izrek

I. Tožbi se ugodi, odločba Finančne uprave Republike Slovenije DT 28-00148-0 z dne 4. 4. 2016 se odpravi in zadeva vrne istemu organu v ponovni postopek.

II. Tožena stranka je dolžna tožeči stranki povrniti stroške tega postopka v znesku 347,70 EUR v roku 15 dni od vročitve te sodbe, od poteka tega roka dalje do plačila z zakonskimi zamudnimi obrestmi.

Obrazložitev

1. Finančna uprava Republike Slovenije (v nadaljevanju prvostopenjski, tudi davčni oziroma finančni organ) je z izpodbijano odločbo tožniku odmerila dohodnino za leto 2013 v znesku 3.314,69 EUR. Ugotovila je, da znaša razlika med odmerjeno dohodnino in med letom plačanimi akontacijami dohodnine 2.950,33 EUR, ki mora biti plačana v roku 30 dni. Po poteku tega roka se zaračunajo zamudne obresti in začne postopek davčne izvršbe. Ugotovila je tudi, da posebni stroški v tem postopku niso nastali in da pritožba ne zadrži izvršitve te odločbe. Iz obrazložitve izpodbijane odločbe izhaja, da je tožnik 16. 12. 2015 vložil napoved za odmero dohodnine za leto 2013 v skladu s 63. členom Zakona o davčnem postopku (v nadaljevanju ZDavP-2) na podlagi samoprijave. Na podlagi 63. člena ZDavP-2 lahko davčni zavezanec najpozneje do vročitve odmerne odločbe oziroma do začetka davčnega inšpekcijskega nadzora oziroma do začetka postopka o prekršku oziroma kazenskega postopka vloži davčno napoved oziroma popravljeno davčno napoved na podlagi samoprijave v primeru zamude roka za vložitev davčne napovedi oziroma če je v davčni napovedi navedel neresnične, nepravilne ali nepopolne podatke. Po stališču davčnega organa tožnik pri odmeri dohodnine ni upravičen do priznanja stroškov v zvezi z delom v tujini in do posebne davčne olajšave za čezmejne delovne migrante, ker je bila napoved vložena po poteku zakonskega roka za vložitev napovedi in je tako tožnik izgubil pravico do uveljavljanja teh stroškov (napoved je vložil po 31. 7. 2014). Navaja sodbo Upravnega sodišča RS v zadevi I U 1878/2012-5 z dne 5. 2. 2013 in meni, da je tožnik uveljavljal navedene stroške prepozno, zato se priglašeni stroški tožnika v predmetni samoprijavi ne upoštevajo pri določitvi davčne osnove.

2. Ministrstvo za finance kot drugostopenjski organ je tožnikovo pritožbo zoper izpodbijano odločbo zavrnilo. Strinja se s stališčem prvostopenjskega organa, da samoprijava ni možnost za uveljavitev sicer že prekludiranih materialnih pravic, torej uveljavljanja davčnih olajšav po tem, ko je zakonski rok za to že potekel. Meni, da je pravilna odločitev prvostopenjskega organa, da tožnik pri odmeri dohodnine za leto 2013 ni upravičen do priznavanja stroškov v zvezi z delom v tujini ter do posebne davčne olajšave za čezmejne delovne migrante. Drugostopenjski organ se sklicuje na šesti odstavek 267. člena ZDavP-2, ki določa, da mora zavezanec, ki mu do 15. junija ni vročen informativni izračun dohodnine za preteklo leto, do 31. julija sam vložiti napoved za odmero dohodnine. V konkretnem primeru tožnik napovedi ni vložil v zakonskem roku. Na podlagi 270. člena ZDavP-2 mora davčni zavezanec uveljavljati davčne olajšave in navesti vse potrebne podatke za odmero dohodnine v napovedi, ki se mora vložiti do 31. 7. za preteklo leto, česar pa tožnik ni storil, ampak je po preteku navedenega roka vložil samoprijavo (16. 12. 2015), ter zaradi zamude zakonskega roka izgubil pravico do uveljavljanja predmetnih stroškov. Glede uveljavljanja stroškov za prehrano in prevoz ter olajšave za čezmejne delovne migrante se pritožbeni organ sklicuje na šesti odstavek 267. člena ter prvi odstavek 61. člena v povezavi s prvim odstavkom 270. člena ZDavP-2. V nadaljevanju navaja sodbi Upravnega sodišča RS II U 59/2014 z dne 20. 8. 2014 in II U 325/2014 z dne 18. 3. 2015. Sodba Upravnega sodišča RS v zadevi III U 233/2014 z dne 12. 12. 2014, ki jo navaja tožnik, pa po mnenju pritožbenega organa odstopa od ustaljene sodne prakse. Pravica do uveljavljanja stroškov in davčne olajšave je materialna pravica oz. davčna ugodnost, ki se lahko uveljavlja le v zakonsko določenih rokih. Podaljševanje materialnih rokov pa ni možno. Tožnik v predmetni zadevi nesporno ni vložil napovedi v zakonsko določenem roku iz 270. člena ZDavP-2, zato je izgubil pravico do uveljavljanja stroškov v zvezi z delom v tujini ter do posebne davčne olajšave za čezmejne delovne migrante. S tem v zvezi navaja sodbi Upravnega sodišča RS v zadevi I U 258/2016-11 z dne 5. 7. 2016 in IV U 204/2015-12 z dne 12. 5. 2016. Ker v predmetni zadevi napoved ni bila vložena do 31. 7. za preteklo leto, pri odmeri dohodnine ne morejo biti upoštevani dejanski stroški. Glede določitev davčne osnove se sklicuje na določbi 45. člena in drugega odstavka 44. člena ZDoh-2, kakor tudi na načelo zakonitosti iz 6. člena Zakona o splošnem upravnem postopku (v nadaljevanju ZUP), ki ga pojasni. Zavrne tudi tožnikov ugovor o diskriminaciji, kar pojasni.

3. Tožnik se z navedeno odločitvijo ne strinja in uvodoma povzema potek postopka in odločitve prvostopenjskega in pritožbenega organa. Davčni organ v izpodbijani odločbi pri odmeri dohodnine za leto 20013 nepravilno ni upošteval stroškov v zvezi z delom v tujini po 45. členu ZDoh-2 in posebne olajšave za čezmejne delovne migrante po petem odstavku 113. člena ZDoh-2, ker naj bi tožnik zaradi napovedi za odmero dohodnine na podlagi samoprijave zamudil zakonski rok iz 267. člena ZDavP-2, zaradi česar je izgubil pravico do uveljavljanja teh davčnih ugodnosti. Zakon določa način in roke za uveljavljanje davčne olajšave v šestem odstavku 267. člena ZDavP-2. Tožnik navaja prvi odstavek 61. člena in prvi odstavek 270. člena ZDavP-2. Tudi po mnenju pritožbenega organa je tožnik zamudil zakonski rok za uveljavljanje stroškov za prevoz na delo in iz dela ter za prehrano, kakor tudi posebne davčne olajšave za čezmejne delovne migrante. Navedeno stališče pa je materialno-pravno zmotno, kar obrazloži z navajanjem vsebine 63. člena ZDavP-2, ki ureja samoprijavo. Namen te določbe ZDavP-2 je stimulirati davčne zavezance, da sami napovejo svoje prihodke. Rok določa sam 63. člen ZDavP-2 in je tako „lex specialis“ v razmerju do šestega odstavka 267. člena ZDavP-2. S tem v zvezi se sklicuje na obrazložitev predloga ZDoh-2 iz leta 2006, katere vsebino navaja. Iz navedene obrazložitve ne izhaja, da bi v primeru samoprijave davčni zavezanec zgubil materialno-pravne pravice. Sankcija pa je predvidena v obliki obresti. V primeru samoprijave po 63. členu ZDavP-2, določilo šestega odstavka 267. člena ZDavP-2 ne velja, saj ta ureja bistveno drugačno dejansko stanje, kar obrazloži. Sklicuje se na sodbo Upravnega sodišča RS v zadevi III U 233/2014. Pri presoji pravočasnosti je bila uporaba šestega odstavka 267. člena ZDavP-2 napačna, saj bi davčni organ moral uporabiti 63. člen ZDavP-2. Sklicuje se na drugi odstavek 271. člena ZDavP-2, ki ga navaja. V konkretnem primeru ni razloga, da se tudi za druge posebne olajšave ne bi uporabljala analogna ureditev, kar obrazloži. Po mnenju tožnika se ureditev uveljavljanja posebne davčne olajšave za vzdrževane družinske člane smiselno uporablja tudi za uveljavljanje posebnih olajšav po ZDoh-2. Napačna je razlaga, da zavezanci na podlagi samoprijave zaradi prepozne napovedi izgubijo pravico do ugodnosti (olajšav), saj bi se jih tako sankcioniralo za zamudo, kar pa ni bil namen instituta samoprijave. Z obdavčitvijo se skuša namreč čimbolj približati resničnemu dejanskemu stanju. Pobiranje davkov in poštena obdavčitev pa je v javnem interesu. S tem v zvezi se sklicuje na odločbo Ustavnega sodišča RS U-I-91/98 z dne 16. 7. 1999 in na sodbo Upravnega sodišča RS v zadevi III U 233/2014 z dne 12. 12. 2014, katerih vsebino navaja.

4. Tožnik glede ustaljene prakse davčnih organov do 15. 6. 2015 navaja, da so slednji od 1. 1. 2007 dalje v dohodninskih odločbah, izdanih na podlagi samoprijave, upoštevali davčno olajšavo za čezmejne delovne migrante in olajšavo za stroške v zvezi s prehrano med delom, stroške prevoza na delo in iz dela ter za vzdrževane družinske člane. V letu 2015 pa so stališče spremenili glede na Pojasnilo Generalnega finančnega urada z dne 15. 6. 2015, katerega vsebino navaja. Vendar zakon sam določa način uveljavljanja davčnih ugodnosti. V zakonu pa ni nikjer določeno, da zavezanec v primeru napovedi po zakonsko določenem roku oz. v primeru samoprijave izgubi pravico do davčne ugodnosti. Napačno je izenačevanje napovedi na podlagi samoprijave in odmere dohodnine po uradni dolžnosti. Glede navodil pa opozarja, da niso pravni vir (sprememba ZDavP-2, objavljena v Uradnem listu RS, št. 91/15). Predmetni postopek se ni začel po uradni dolžnosti davčnega organa, marveč na podlagi tožnikove samoprijave. ZDavP-2 v 63. členu navaja način in roke za uveljavljanje pravic. Glede uveljavljanja stroškov v zvezi z delom pa tožnik navaja 45. člen in drugi odstavek 44. člena ZDoh-2. V primeru samoprijave gre za aktivno ravnanje davčnega zavezanca, še preden davčni organ izda odločbo. Samoprijava je „sui generis institut“. Ne gre za odmero dohodnine po uradni dolžnosti, temveč na podlagi podatkov, ki jih v samoprijavi davčnemu organu predloži davčni zavezanec sam. To lahko stori najkasneje do vročitve odmerne odločbe oz. do začetka davčnega inšpekcijskega nadzora oz. do začetka postopka o prekršku oz. kazenskega postopka (63. člen ZDavP-2). Tako je rok v navedeni določbi ZDavP-2 izrecno naveden in je v razmerju do šestega odstavka 267. člena ZDavP-2 „lex specialis“. Glede posebne davčne olajšave za čezmejne delovne migrante pa tožnik navaja odločbo Ustavnega sodišča RS I-U-147/12 z dne 29. 5. 2013, po kateri z začetkom leta 2014 davčni zavezanci izgubijo pravico do te olajšave, saj je peti odstavek 113. člena ZDoh-2 v neskladju z Ustavo RS. Navedena določba ZDoh-2 je prenehala veljati s 1. 1. 2014. Za pretekle odmere dohodnine pred 1. 1. 2014, pa se mora posebna olajšava za čezmejne delovne migrante nesporno upoštevati in to tudi v primeru samoprijave.

5. Tožnik sodišču predlaga, da izpodbijano odločbo odpravi ter v zadevi samo odloči tako, da pri odmeri dohodnine tožniku za leto 2013 upošteva stroške za delo v tujini (prevoz in malica) ter posebno olajšavo za čezmejne delovne migrante (65. člen Zakona o upravnem sporu, v nadaljevanju ZUS-1). Podrejeno pa predlaga, da sodišče izpodbijano odločbo odpravi in zadevo vrne organu prve stopnje v ponoven postopek. V vsakem primeru pa naj sodišče toženi stranki naloži plačilo stroškov tega postopka v priglašeni višini.

6. Tožena stranka v odgovoru na tožbo prereka tožnikove tožbene navedbe in vztraja pri razlogih iz obrazložitev upravnih odločb ter sodišču predlaga, da tožbo kot neutemeljeno zavrne.

7. Tožba je utemeljena.

8. V obravnavani zadevi ni sporno, da je tožnik pri davčnem organu 16. 12. 2015 vložil napoved za odmero dohodnine za leto 2013 na podlagi samoprijave. Sporna pa je odločitev davčnega organa, ki po ugotovitvi, da je tožnik napoved za odmero dohodnine za leto 2013 vložil (že) po roku, ki je določen v drugem odstavku 271. člena in šestem odstavku 267. člena ZDavP-2, tožniku pri odmeri dohodnine ni upošteval stroškov, ki jih je uveljavljal tožnik v zvezi z delom v tujini ter posebne davčne olajšave za čezmejne delovne migrante (peti odstavek 113. člena ZDoh-2), ki ju je tožnik prav tako uveljavljal v samoprijavi. Davčni organ je pri taki odločitvi izhajal iz stališča, da se položaja davčnega zavezanca, ki davčno napoved odda pravočasno in davčnega zavezanca, ki vloži napoved na podlagi samoprijave, razlikujeta v tolikšni meri, da se slednjemu določi davčna osnova pod drugačnimi pogoji.

9. Sporno je tako ali je davčni organ v izpodbijani odločbi pravilno uporabil materialno pravo, ko tožniku pri odmeri dohodnine za leto 2013 ni priznal stroškov v zvezi z delom v tujini in posebne davčne olajšave za čezmejne delovne migrante. Po presoji sodišča navedeno stališče davčnega organa ni pravilno, pri čemer se sodišče sklicuje na sklep Vrhovnega sodišča RS v zadevi X Ips 63/2017 z dne 6. 7. 2017. Iz omenjenega sklepa Vrhovnega sodišča RS izhaja, da takšna razlaga, kot jo je v obravnavani zadevi sprejel davčni organ, iz besedila zakona (ZDavP-2) ne izhaja. Sporna je v obravnavanem primeru uporaba določbe prvega odstavka 63. člena ZDavP-2. V skladu s citirano določbo ZDavP-2 lahko davčni zavezanec vloži davčno napoved oziroma popravljeno davčno napoved na podlagi samoprijave v primeru zamude roka za vložitev davčne napovedi oziroma če je v davčni napovedi navedel neresnične, nepravilne ali nepopolne podatke. To lahko stori najpozneje do vročitve odmerne odločbe oziroma do začetka davčnega inšpekcijskega nadzora oziroma do začetka postopka o prekršku oziroma kazenskega postopka. ZDavP-2 na vložitev samoprijave izrecno veže tri posledice: prva je plačilo obresti, ki jih davčni organ obračuna od neplačanega davka za čas od poteka roka za vložitev davčne napovedi do vložitve davčne napovedi na podlagi samoprijave (drugi odstavek 63. člena ZDavP-2); druga je, da zavezanec v zvezi z isto obveznostjo ne more vložiti nove samoprijave, saj jo lahko vloži le enkrat (tretji odstavek 63. člena ZDavP-2); tretja pa je izjema od kaznovanja za prekršek (396. člen ZDavP-2).

10. Jezikovna razlaga določbe 63. člena ZDavP-2 ne vodi do sklepa, da se davčna napoved, vložena na podlagi samoprijave, vsebinsko v čemer koli razlikuje od pravočasno vložene davčne napovedi. Zakon opredeljuje končni rok, do katerega je davčna napoved na podlagi samoprijave lahko vložena, ne postavlja pa omejitev glede dejstev, ki jih zavezanec v njej lahko navaja. Izhajajoč iz samega besedila zakona tako ni videti prepričljivega razloga da se „davčna napoved“ iz 63. člena ZDavP-2 razlikuje od „davčne napovedi“ iz 61. člena ZDavP-2. Navedeno izhaja tudi iz sistematične, zgodovinske in teleološke razlage 63. člena ZDavP-2. 11. Kot je to pravilno navedel tudi tožnik v tožbi je skladno z načelom davčne pravičnosti temeljni kriterij za obdavčitev posameznikov zmožnost plačevanja davkov (dohodnine). Dejstvo, da posamezniku nastajajo določeni stroški da sploh lahko ustvari dohodek, je zakonodajalec upošteval tako, da je določene kategorije stroškov izvzel iz obdavčitve (npr. stroški prevoza na delo in iz dela ter prehrane med delom). Enakomerna porazdelitev davčnega bremena pa se zagotavlja tudi z uvedbo davčnih olajšav, ter se s tem upošteva tudi dejanska razpoložljivost posameznikovega dohodka (subjektivno neto načelo obdavčenja).

12. Samoprijava je posebna pravna možnost, ki jo zakon nudi davčnemu zavezancu, ki davčne napovedi ni oddal pravočasno. Gre za poseben institut, ki predstavlja odstop od splošnih pravil o pravočasnosti vlog, zato v zvezi s tem institutom niso uporabljive zakonske določbe o rokih in procesnih omejitvah, ki se nanašajo na pravočasno vložene vloge. Zato ni pravilno stališče, kot ga je zavzel davčni organ, da bi bil davčni zavezanec ob vložitvi samoprijave in torej že zaradi same uporabe tega instituta prekludiran za uveljavljanje stroškov dela ter davčnih olajšav. Namen samoprijave, kot izhaja iz obrazložitve predloga zakona, je v tem, da se davčne zavezance spodbudi k samoiniciativni sanaciji zamude roka za oddajo davčne napovedi oziroma k odpravi kasneje ugotovljenih nepravilnosti v sicer pravočasno vloženi davčni napovedi. Iz obrazložitve predloga zakona ne izhaja, da bi zakonodajalec imel namen davčnega zavezanca, ki vloži samoprijavo, podvreči drugačnim pravilom ugotavljanja davčne osnove. Če bi zakonodajalec ob tem, ko je uredil možnost vlaganja davčne napovedi za odmero dohodnine na podlagi samoprijave želel uvesti tudi kriterij pravočasnosti davčne napovedi kot dodatni kriterij razlikovanja med davčnimi zavezanci pri izračunu njihove davčne osnove za odmero dohodnine, bi skladno z načelom jasnosti in določnosti predpisov navedeno v zakonu eksplicitno in jasno tudi navedel, kar pa iz določbe 63. člena ZDvaP-2 po presoji sodišča ne izhaja. Zato, na podlagi vsega pojasnjenega stališče davčnega organa, na katerem temelji izpodbijana odločba, po presoji sodišča ni pravilno.

13. Glede posebne olajšave za čezmejne delovne migrante iz petega odstavka 113. člena ZDoh-2 je Ustavno sodišče RS v odločbi I-U-147/12 z dne 29. 5. 2013 presodilo, da zakonodajalec ni izkazal razumnega razloga, ki bi utemeljevalo različno urejanje enakih položajev, v konkretnem primeru za privilegiranje davčnega položaja čezmejnih delovnih migrantov. Zakonodajalcu je naložilo odpravo ugotovljene neskladnosti z Ustavo RS in izrecno določilo, da se do njene odprave (do sprejetja ustreznega zakona) v postopkih odmere dohodnine neustavna določba še naprej uporablja. Tako se določba petega odstavka 113. člena ZDoh-2 uporablja v postopkih odmere dohodnine za tista leta, ko je bila navedena zakonska določba še v veljavi, ne glede na to, kdaj in na kakšen način je bil postopek odmere dohodnine začet. Namen določitve izvršitve citirane odločbe Ustavnega sodišča RS je bil v zavarovanju upravičenih pričakovanj čezmejnih delovnih migrantov glede razpolaganja s svojim neobdavčljivim delom dohodka. V postopkih odmere dohodnine za leta od uvedbe do ukinitve posebne davčne olajšave za čezmejne delovne migrante (sprejem novele ZDoh-2M in črtanje sporne zakonske določbe z dnem 1. 1. 2014), začetih na podlagi samoprijave davčnega zavezanca, je zato potrebno upoštevati tudi navedeno olajšavo, če jo je davčni zavezanec uveljavljal, ne glede na to, kdaj je bila davčna napoved na podlagi samoprijave vložena, če je bila vložena skladno z roki in pogoji, ki jih za samoprijavo določa 63. člen ZDavP-2. 14. Ker je bilo po presoji sodišča v obravnavani zadevi pri izdaji izpodbijane odločbe napačno uporabljeno materialno pravo (63. člen ZDavP-2), zaradi česar je ostalo nepopolno ugotovljeno tudi dejansko stanje, je sodišče izpodbijano odločbo odpravilo podlagi 4. točke prvega odstavka 64. člena ZUS-1 in zadevo vrnilo organu prve stopnje v ponoven postopek.

15. Izrek o stroških temelji na tretjem odstavku 25. člena ZUS-1, po katerem v primeru, če sodišče tožbi ugodi in v upravnem sporu izpodbijani upravni akt odpravi, tožniku glede na opravljena procesna dejanja in način obravnave zadeve v upravnem sporu prisodi pavšalni znesek povračila stroškov v skladu s Pravilnikom o povrnitvi stroškov tožniku v upravnem sporu (v nadaljevanju Pravilnik). Ker je bila zadeva rešena na seji in je tožnik v postopku imel pooblaščenca, ki je odvetnik, se mu v skladu z drugim odstavkom 3. člena Pravilnika priznajo stroški v višini 285,00 EUR, kar skupaj z 22 % DDV znaša 347,70 EUR.