Jedro

Pravilnik kot podzakonski predpis ne sme določati dodatnih pogojev za uveljavljanje pravice do vračila trošarine poleg tistih, ki jih vsebuje zakon.

Izrek

I. Tožbi se ugodi, odločba Finančne uprave Republike Slovenije št. DT 42331-48511/2019-9 dne 22. 8. 2019 se odpravi in zadeva vrne istemu organu v ponovni postopek.

II. Tožena stranka je dolžna tožeči stranki povrniti stroške postopka v višini 347,70 EUR v 15 dneh od vročitve te sodbe, po poteku tega roka dalje z zakonskimi zamudnimi obrestmi.

Obrazložitev

1. Z izpodbijano odločbo je davčni organ v obnovljenem postopku odpravil več odločb o vračilu trošarine za komercialni prevoz in jih nadomestil s to odločbo (1. točka izreka). V 2. točki izreka je organ delno ugodil tožnikovim zahtevkom za vračilo trošarine za komercialni prevoz za plinsko olje za mesece januar 2015, februar 2015, marec 2015, april 2015, maj 2015, junij 2015, julij 2015, avgust 2015, september 2015, oktober 2015, november 2015, december 2015, januar 2016, februar 2016, marec 2016, april 2016, maj, 2016, junij 2016, julij 2016, avgust 2016, september 2016, oktober 2016, november 2016, december 2016, januar 2017, februar 2017, marec 2017, april 2017, maj, 2017, junij 2017, julij 2017, avgust 2017, september 2017, oktober 2017, november 2017, december 2017, januar 2018 in februar 2018 tako, da se tožniku prizna vračilo trošarine v zneskih, kot izhajajo iz točk a) do ll) izreka izpodbijane odločbe. Za preostale količine je organ zahtevek zavrnil. Razlika med zneski vrnjene trošarine za posamezno obdobje po odpravljenih odločbah in pravilno višino trošarine, odmerjeno s to odločbo, skupaj znaša 107.008,08 EUR in mora biti skupaj z obrestmi v znesku 19.831,15 EUR plačana v roku 30 dni od vročitve te odločbe (3. točka izreka). Tožnika bremenijo stroški davčnega postopka, davčnemu organu pa posebni stroški niso nastali (4. točka izreka).

2. Iz ugotovitev davčnega organa izhaja, da je tožnik v obdobju od januarja 2015 do februarja 2018 mesečno zahteval vračilo trošarine za plinsko olje, ki ga je porabil kot pogonsko gorivo za komercialni prevoz. Zahtevki za vračilo trošarine so se nanašali tudi na gorivo, ki ga je tožnik v navedenem obdobju natočil na internem servisu za točenje goriv družbe A., d. o. o. Davčni organ je odločil, da je tožnik neupravičeno prejel vračilo trošarin za vse količine pogonskega goriva, ki jih je nabavil pri navedeni družbi na njenem internem servisu. Na podlagi 4. člena Pravilnika o vračilu trošarine za komercialni prevoz (v nadaljevanju Pravilnik 2013) oziroma prvega odstavka 6. člena Pravilnika o načinu vračila trošarine za energente, ki se porabijo za industrijsko-komercialni namen in komercialni prevoz (v nadaljevanju Pravilnik 2017) namreč lahko za gorivo, točeno na internem servisu za točenje goriv, vračilo trošarine uveljavlja le upravičenec, ki je imetnik tega internega servisa, in je gorivo dokazljivo porabil v vozilih in napravah, ki jih je sam uporabljal za komercialni prevoz.

3. Toženka je pritožbo kot neutemeljeno zavrnila in pritrdila nosilnemu stališču prvostopenjskega organa, da tožnik, ki ni lastnik internega servisa, ni upravičen do vračila trošarine za gorivo, ki ga je točil pri družbi A., d. o. o. 4. Tožnik se z odločitvijo davčnega organa ne strinja in sodišču predlaga odpravo izpodbijane odločbe in vrnitev zadeve davčnemu organu v ponovno odločanje. V tožbi zatrjuje, da je subjektivni šestmesečni rok za obnovo postopka iz petega odstavka 89. člena Zakona o davčnem postopku (v nadaljevanju ZDavP-2) potekel pred izdajo sklepa o obnovi postopka. Navedeni rok se je iztekel 15. 12. 2018, to je šest mesecev po izdaji zapisnika v inšpekcijskim postopku energetskega inšpektorja, v katerem je bil ugotovljen status bencinskega servisa družbe A., d. o. o. Navedeno izhaja tudi iz odgovora na tožbe toženke v zadevi I U 63/2020. Izpodbijana odločba je tudi sicer v delu, ki se nanaša na 20 zahtevkov za vračilo trošarine za obdobja od 1. 1. 2017 do 30. 9. 2017, nezakonita. Davčni organ je namreč v tem delu že opravil inšpekcijski nadzor in po izvedenem posebnem ugotovitvenem postopku ugotovil, da so bili zahtevki za vračilo trošarine za navedena obdobja utemeljeni. Zaradi nastopa pravnomočnosti je organ s svojim ravnanjem kršil peti odstavek 41. člena ZDavP-2. Tožnik se sklicuje tudi na 95. člen Zakona o trošarinah (v nadaljevanju ZTro-1), na podlagi katerega imajo kupci pravico do vračila dela plačane trošarine za plinsko olje, ki se dokazljivo porabi kot pogonsko gorivo za komercialni prevoz. Toženka sama je v svoji praksi vzpostavila pravilo, da je za vračilo trošarine bistvena poraba goriva za komercialni namen. Te bistvene okoliščine pa davčni organ v tem postopku ni ugotavljal, s čimer je bilo nedopustno poseženo v tožnikova legitimna pričakovanja.

5. Toženka v odgovoru na tožbo prereka tožbene navedbe in vztraja pri razlogih iz obrazložitve odločb, sodišču pa predlaga, naj tožbo kot neutemeljeno zavrne. Meni, da zakonski rok za obnovo postopka ni bil prekoračen. Davčni organ je namreč kot dan začetka teka šestmesečnega roka upošteval 28. 2. 2019, ko je bil sestavljen zapisnik o davčnem inšpekcijskem nadzoru št. DT 0610-5319/2017. Glede tožnikovega legitimnega pričakovanja pojasnjuje, da ob na novo ugotovljenem dejstvu, da je tožnik točil gorivo na internem servisu, ni mogoče podpreti zahteve, da bi moral organ še naprej odločati napačno.

**K I. točki izreka**

6. Tožba je utemeljena.

7. Davčni organ je prvotno ugodil tožnikovim zahtevkom za vračilo trošarine za komercialni prevoz za obdobja od januarja 2015 do februarja 2018. S sklepom št. 42331-48511/2019-2 z dne 18. 7. 2019 je po uradni dolžnosti obnovil omenjenih 38 postopkov vračila trošarine, saj je na podlagi ugotovitev davčnega inšpekcijskega nadzora v zvezi z upravičenostjo vračila trošarine ugotovil novo dejstvo, tj. da je družba A., d. o. o., imetnica internega servisa, tožniku prodajala pogonsko gorivu na tem internem servisu. V skladu s 140. členom ZDavP-2 je organ 28. 2. 2019 o ugotovitvah sestavil zapisnik in 18. 4. 2019 še dodatni zapisnik, ki sta bila posredovana pristojnemu Oddelku za trošarine, ki je izdal sklep o obnovi postopka in nato še izpodbijano odločbo. Postopek davčnega inšpekcijskega nadzora je davčni organ s sklepom z dne 15. 12. 2017 ustavil. 8. Obnova davčnega postopka je urejena v 89. členu ZDavP-2. Prvi odstavek določa, da če davčni organ izve za nova dejstva ali najde ali pridobi možnost uporabiti nove dokaze, ki bi mogli sami zase ali v zvezi z že izvedenimi in uporabljenimi dokazi pripeljati do drugačne odločbe, če bi bila ta dejstva oziroma dokazi navedeni ali uporabljeni v prejšnjem postopku, lahko začne obnovo postopka iz tega razloga po uradni dolžnosti v šestih mesecih od dneva, ko je mogel navesti nova dejstva oziroma uporabiti nove dokaze. Po preteku petih let od vročitve odločbe zavezancu za davek se obnova po uradni dolžnosti ne more začeti. V petem odstavku 89. člena ZDavP-2,1 na katerega se sklicuje davčni organ, pa je urejeno pravilo pridobivanja ugotovitev o novih dejstvih in dokazih iz (drugega) postopka davčnega nadzora. Gre za specialno določbo glede na prvi odstavek, ki ureja zakonsko domnevo, da je davčni organ za nova dejstva izvedel na dan sestave zapisnika.

9. Tožnikov očitek, da je subjektivni rok za obnovo postopka potekel, po presoji sodišča ni utemeljen. Davčni organ je datum sestave zapisnika v postopku davčnega inšpekcijskega nadzora št. DT 0610-5319/2018-7 z dne 28. 2. 2019 pravilno upošteval kot dan začetka teka šestmesečnega subjektivnega roka in tako glede na dan izdaje sklepa o obnovi postopka, to je 18. 7. 2019, pravilno zaključil, da je bila obnova davčnega postopka po uradni dolžnosti uvedena oziroma začeta pravočasno. Tega ne spremeni niti tožnikovo sklicevanje na zapisnik energetskega inšpektorja z dne 15. 6. 2018, iz katerega naj bi izhajale ugotovitve o statusu bencinskega servisa, niti na odgovor na tožbo v drugem upravnem sporu, saj tožnik s tem ni izkazal, da se je davčni organ dejansko že pred postopkom inšpekcijskega nadzora seznanil z vsemi pomembnimi novimi dejstvi, ki so privedla do obnove postopka.

10. Toženka je svojo odločitev o delni zavrnitvi zahtevkov za vračilo trošarine za plinsko olje, porabljeno za komercialni namen, oprla na 4. člen Pravilnika 2013 oziroma na 6. člen Pravilnika 2017. Bistvo spora se nanaša na vprašanje, ali je kupec plinskega olja, ki je gorivo za komercialni prevoz kupil na internem servisu za točenje goriv drugega imetnika, upravičen do vračila trošarine za to gorivo. Odgovor na navedeno vprašanje je razviden iz nedavne sodbe Vrhovnega sodišča X Ips 10/2022 z dne 17. 5. 2023, izdane v zadevi istega tožnika, ki se nanaša na drugo obdobje (marec do junij 2018).

11. Prvi odstavek 6. člena Pravilnika 20172 za gorivo, ki je bilo točeno na internem servisu za točenje goriv, določa, da vračilo trošarine lahko uveljavlja le upravičenec, ki je imetnik tega internega servisa za točenje goriv, in je gorivo dokazljivo porabil v vozilih in napravah, ki jih je sam uporabljal za industrijsko-komercialni namen ali komercialni prevoz. Vsebinsko enako določbo je v drugem odstavku 4. člena vseboval tudi pred tem veljavni Pravilnik 2013.3 Ta je določal, da lahko za gorivo, točeno na internih servisih za točenje goriv, uveljavlja vračilo trošarine za komercialni prevoz le imetnik tega internega servisa za točenje goriv. Vračilo trošarine lahko uveljavlja le za gorivo, ki ga je točil in dokazljivo porabil v vozilih, ki jih je sam uporabljal za komercialni prevoz. Za gorivo, ki je na zalogi ali je bilo polnjeno v druga vozila ali ni porabljeno za komercialni prevoz, nima pravice do vračila trošarine.

12. Pravilnik kot podzakonski predpis ne sme določati dodatnih pogojev za uveljavljanje pravice do vračila trošarine poleg tistih, ki jih vsebuje zakon. Sodišče zato pritrjuje tožniku, da je za odločitev davčnega organa o vračilu trošarine bistvena ugotovitev, ali je bilo gorivo porabljeno za komercialni namen, kar je kot pogoj določeno v zakonu, konkretno v 54.č členu prej veljavnega Zakona o trošarinah (ZTro, vključno z novelo ZTro-M, ki je veljal do vključno 31. 7. 2016) oziroma 95. členu sedaj veljavnega ZTro-1. Sistem vračila trošarine oziroma pogoji zanj se s prenehanjem veljavnosti ZTro in začetkom veljavnosti ZTro-1 v relevantnem delu niso spremenili. Kot je Vrhovno sodišče že odločilo, določba 6. člena Pravilnika 2017 v drugem stavku prvega odstavka vzpostavlja dodatni pogoj za uveljavljanje pravice do vračila trošarine, saj v primeru, da je bilo gorivo točeno na internem servisu, uveljavljanje te pravice omejuje na imetnika tega internega servisa. Enak dodaten pogoj je določal tudi drugi odstavek 4. člena Pravilnika 2013, s čimer je bil presežen zakonski okvir pooblastila iz šestega odstavka 54.č člena ZTro oziroma petega odstavka 95. člena ZTro‑1. Navedeno zakonsko pooblastilo ne predvideva, da bi se s podzakonskim predpisom lahko določali še drugi pogoji za vračilo plačane trošarine, kar tudi sicer ni dopustno z vidika načela zakonitosti na davčnem področju, kot to izhaja iz 147. člena Ustave. Zato navedenih določb Pravilnika 2013 oziroma Pravilnika 2017 ni dopustno uporabiti pri odločanju v konkretni zadevi (_exceptio illegalis_).

13. Kot je poudarilo že Vrhovno sodišče, je točenje goriva na internem servisu res namenjeno zgolj imetniku takega servisa, kar tožnik nedvomno ni. Toženka ima zato prav, da tožnik na takem servisu ne bi smel točiti goriva. Vendar pa iz zakona ne izhaja, da bi zaradi take kršitve lahko nastopila sankcija na področju trošarin tudi za tisto upravičeno osebo, ki je trošarino plačala pri nabavi goriva na internem servisu in gorivo uporabila za zakonsko določen namen.4

14. S tem je sodišče odgovorilo na bistven tožbeni ugovor, ki že sam zase narekuje odpravo izpodbijane odločbe. Zato se ni nadalje opredeljevalo do ostalih tožnikovih ugovorov, saj so ti glede na sprejeto stališče nebistveni za odločitev v zadevi.

15. Glede na navedeno je bila tožniku nezakonito (delno) zavrnjena pravica do vračila trošarine, saj določb 4. člena Pravilnika 2013 oziroma 6. člena Pravilnika 2017 ni dopustno uporabiti pri odločanju o vračilu trošarine. Zato je sodišče tožbi na podlagi 4. točke prvega odstavka 64. člena Zakona o upravnem sporu (v nadaljevanju ZUS-1) ugodilo in izpodbijano odločbo odpravilo ter skladno s tretjim odstavkom istega člena ZUS-1 zadevo vrnilo davčnemu organu v ponovni postopek. Z odpravo 1. točke izpodbijane odločbe so oživele v obnovljenem postopku odpravljene odločbe, s katerimi je bilo tožnikovim zahtevkom za vračilo trošarine v celoti ugodeno.

16. Sodišče je v zadevi odločilo na nejavni seji na podlagi prve alineje drugega odstavka 59. člena ZUS-1, ker je bilo že na podlagi tožbe, izpodbijanega akta in listin, ki so v upravnih spisih, razvidno, da je treba tožbi ugoditi in izpodbijani akt odpraviti.

17. Sodišče je v zadevi odločilo po sodnici posameznici v skladu z drugim odstavkom 25. člena Zakon o spremembah in dopolnitvah Zakona o upravnem sporu (ZUS‑1C, Uradni list RS, št. 49/23 z dne 28. 4. 2023), po katerem se v postopku, ki se je začel pred uveljavitvijo tega zakona in v katerem še ni bil razpisan pripravljalni narok ali prvi narok za glavno obravnavo oziroma zadeva še ni bila predložena na sejo, uporablja določba spremenjenega 13. člena ZUS-15 tako, da se šteje, da je sodnik poročevalec, ki mu je zadeva dodeljena v reševanje, sodnik posameznik po določbah tega zakona.

**K II. točki izreka**

18. Glede na uspeh s tožbo je tožnik upravičen do povračila stroškov postopka v skladu s Pravilnikom o povrnitvi stroškov tožnika v upravnem sporu v zvezi s tretjim odstavkom 25. člena ZUS-1. Ker je bila zadeva rešena na seji, tožnika pa je v postopku zastopal odvetnik oziroma odvetniška družba, se mu priznajo stroški postopka v višini 285,00 EUR, povišani za 22 % DDV, skupaj torej 347,70 EUR. Zakonske zamudne obresti od stroškov sodnega postopka tečejo od poteka roka za njihovo prostovoljno plačilo (prvi odstavek 299. člena Obligacijskega zakonika, OZ).

19. Plačana sodna taksa za postopek bo vrnjena po uradni dolžnosti (opomba 6.1/C taksne tarife Zakona o sodnih taksah, ZST-1).

1 Ta določa, da če se pri davčnem nadzoru ugotovijo dejstva in dokazi, ki so pomembni za obdavčenje na podlagi obnove postopka oziroma v drugih postopkih, se ta dejstva posredujejo davčnemu organu. Šteje se, da je davčni organ izvedel za nova dejstva na dan sestave zapisnika. 2 Uradni list RS, št. 70/17 in 60/22. 3 Uradni list RS, št. 16/13 z dne 22. 2. 2013. Navedeni Pravilnik 2013 se je uporabljal do konca leta 2017, s 1. 1. 2018 pa se je začel uporabljati Pravilnik 2017. 4 Glej 18. točko obrazložitve že omenjene sodbe Vrhovnega sodišča z dne 17. 5. 2023. 5 Ta v prvem odstavku določa: Upravno sodišče odloča po sodniku posamezniku, če ta zakon ne določa drugače.