Jedro

Ob reševanju pritožbe lahko organ druge stopnje z namenom, da bi se stvar pravilno rešila, v obsegu, ki presega meje preizkusa iz 247. člena ZUP spremeni odločbo v škodo pritožnika, vendar samo iz razlogov, ki so določeni v 274., 278. in 279. členu ZUP. V obravnavani zadevi je tožena stranka spremenila odločbo v škodo pritožnika in kot razlog navedla očitno kršitev materialnega zakona. Gre torej za razlog po 2. odstavku 274. člena ZUP. Zakaj meni, da je bil očitno kršen materialni zakon pa ne izkaže oz. ne pojasni, katera določba ZDDPO ali drugega materialnega zakona je očitno prekršena in zato sodišče izpodbijane odločbe v tem delu sploh ne more preizkusiti. Sodišče sicer sledi razlagi tožene stranke in se z njo tudi strinja kot pravilno, da stroški najetja posojila tožnika za financiranje deležev fizičnih oseb, do pridobitve teh deležev na tožnika, ne morejo predstavljati davčno priznanih odhodkov v smislu 12. člena ZDDPO. Tudi ne vzdržijo razlogi tožeče stranke glede bistvenih postopkovnih kršitev, kot tudi ne razlogi glede pravnega stališča tožeče stranke o naravi dodatnega zapisnika, kot o ugotovitvah, ki jih le ta lahko vsebuje. Dopolnitev že sklenjenega zapisnika po 77. členu ZUP se zapiše v dodatku. Vsebina dodatka je odvisna od ugotovitev, ki so predmet dodatnega zapisnika in neutemeljeno je sklicevanje tožeče stranke, da je z zapisnikom zaključen postopek inšpiciranja in da se v dodatnem zapisniku lahko le razčistijo stvari, ki so bile sporne. Takšne določbe ne vsebujeta niti ZUP niti ZDavP. V obravnavanem primeru pa je bila stranki dana možnost, da se izjavi o dejstvih in okoliščinah, na katere se mora opirati odločba (146. člen ZUP), izdan pa je bil tudi dopolnilni zapisnik po 15.a členu ZDavP, zoper katerega pa stranka nima več možnosti pripomb.

Izrek

Tožbi se ugodi. Odločba Glavnega urada Davčne uprave Republike Slovenije št. ... z dne .... se odpravi in se zadeva vrne toženi stranki v ponovni postopek.

Zahtevek tožeče stranke za povrnitev stroškov postopka se zavrne.

Obrazložitev

Z izpodbijano odločbo je tožena stranka spremenila odločbo Davčne uprave Republike Slovenije, Davčnega urada A., št. ..., z dne ... tako, da je tožeči stranki ugotovila davčno osnovo III. v višini 15.608,597,00 SIT (točka A/1. izreka) in ji je od navedene osnove naložila plačilo davka od dobička pravnih oseb v višini 3.902.149,00 SIT s predpisanimi zamudnimi obrestmi (točka B/1., 2., 3. izreka). Pritožba ne zadrži izvršitve. V obrazložitvi tožena stranka povzema ugotovitev glede višine davčne osnove III. za davek od dobička pravnih oseb prvostopnega organa v postopku inšpiciranja zakonitosti in pravilnosti obračunavanja in plačevanja davka od dobička pravnih oseb za leto 1995 v višini 8.494.000,00 SIT in naložitev plačilo davka od navedene osnove v višini 2.123.500 SIT, s pripadajočimi zamudnimi obrestmi na ustrezne račune, pritožba ne zadrži izvršitve. Davčni organ je inšpiciral višino odhodkov od obresti za najeto dolgoročno posojilo od A. p.o. ., po posojilni pogodbi št. ... z dne ..., ki ga je tožena stranka najela za posojilo fizičnim osebam (ustanoviteljem tožnika) za vplačilo novih vlog B. d.o.o. A (po pogodbi o posojilu z dne 29.6.1996 med tožnikom in tremi fizičnimi osebami), zato teh odhodkov ni mogoče davčno priznati po 12. členu Zakona o davku od dobička pravih oseb (Uradni list RS, št. 72/93, 20/95, 34/96, dalje ZDDPO). Gre za znesek 7.715.888,00 SIT realnih obresti in 7.892.708,00 SIT revalorizacijskih obresti, ker pa je prvostopni organ sklepal, da gre v razmerju med posojilodajalcem in posojilojemalcem za povezane osebe v smislu 18. člena ZDDPO, je skladno s 7. členom Zakona o splošnem upravnem postopku (Uradni list RS, št. 80/99 in 70/00, dalje ZUP) postopal v skladu s tem določilom, ki je ugodnejše za stranko. Zato je s primerjavo obračunanih obresti za najeto posojilo (pri)tožnika ugotovil, da so pogodbene obresti višje od zadnje znane ob času odobritve posojila skupne povprečne ponderirane medbančne letne obrestne mere (19. člen ZDDPO) za 8.805.334,20 SIT, kar je davčno nepriznan odhodek po 9. in 11. členu ZDDPO, zato je v davčnem obračunu zmanjšal odhodke, vendar le do višine že izkazanih odhodkov po predloženem obračunu (pri)tožnika (za 8.494.000,00 SIT). Prvostopni organ je zavrnil pripombe (pri) tožnika, da ne gre za povezane osebe po 18. členu ZDDPO, ki je zatrjeval da ni kapitalske oz. poslovne povezanosti in možnost vpliva na sprejemanje odločitev, niti da ne gre za povezani stranki po Mednarodnih računovodskih standardih 24, dalje MRS. Tožena stranka pa navedeni pritožbeni ugovor zavrača z obrazložitvijo, da je odgovor na to vprašanje irelevanten, saj je že iz ugotovitev dejanskega stanja razvidno, da je (pri)tožnik prejel namensko posojilo v znesku 189.249.762,0 SIT za financiranje fizičnih oseb, in sicer za vpis novih vlog zanje pri Elektroniki d.o.o. Velenje. Tako je (pri)tožnik dne 29.6.1995 po pogodbi o posojilu dal trem fizičnim osebam (sicer svojim ustanoviteljem) posojilo iz teh najetih sredstev za vpis novih vlog za fizične osebe v B. d.o.o. A. Ker se med odhodke davčnega zavezanca po 12. členu ZDDPO vštevajo le tisti, ki so neposreden pogoj za opravljanje dejavnosti ali posledica opravljanja dejavnosti in ker iz spisne dokumentacije izhaja, da je iz sredstev najetega kredita financiral nakup poslovnega deleže treh fizičnim osebam, ne pa za nakup lastnega poslovnega deleža, gre za davčno nepriznane odhodke v smislu določil 12. člena ZDDPO. Tožnik je sicer res pridobil poslovni delež v B. d.o.o. A, vendar le kot poplačilo kredita, danega trem fizičnim osebam in dejstvo je, da najetega kredita ni porabil za pridobitev poslovnega deleža, temveč so poslovni delež pridobile tri fizične osebe in ga v poplačilo prejetega kredita s strani (pri)tožnika prenesle nanj (23.11.1995). Torej izhaja, da je (pri)tožnik financiral nakup poslovnih deležev za fizične osebe, zato ni mogoče priznati odhodkov iz naslova financiranja, ter se iz tega razloga tožena stranka ni spuščala v utemeljenost pritožbenih navedb glede povezanih oseb. Kršitve postopka niso podane, odločba v postopku inšpekcijskega pregleda za leto 1998, v kateri prvostopni organ ni oporekal odhodkom iz naslova obresti po posojilni pogodbi je bila odpravljena po nadzorstveni pravici. Kot pravilno utemeljuje postopanje organa prve stopnje po 77. členu ZUP glede dodatnega zapisnika, ki je bil (pri)tožniku vročen, da se je o njem lahko izjasnil v pripombah, na katere je prvostopni organ odgovoril v dopolnilnem zapisniku, kljub temu, da dodatnega zapisnika Zakon o davčnem postopku ne pozna, tudi dejstva in dejanja, ki v prvotnem zapisniku ne bi bila obravnavana, bi glede na naravo dodatnega zapisnika lahko bila, čeprav to za obravnavani primer ne drži, kot tudi ne, da je organ prve stopnje z zapisnikom pravnoformalno zaključil postopek, ker je postopek zaključen z izdajo odločbe in ne zapisnika, zavrača pa tudi ostale očitane postopkovne kršitve kot relativne bistvene kršitve, ki niso vplivale na odločitev organa, obrazložitev pa da obsega vse v 214. členu ZUP navedene točke, tudi ne gre za kršitve rokov iz 222. člena ZUP, ki so instrukcijski, katerih prekoračitev nima za posledico nezakonitosti izdane odločbe. Tožena stranka ob ugotovitvi, da je bil z odločitvijo prvostopnega organa s tem, ko je toženi stranki priznal obresti od prejetega posojila v višini zadnje znane, ob času odobritve posojila, skupne poprečne ponderirane medbančne letne obrestne mere, ki jo objavlja Banka Slovenije, očitno kršen materialni zakon, zato je pri odločanju oprla na 253. in 274. člena ZUP z razlago, da ti odhodki niso davčno priznani odhodki, saj ne izvirajo iz poslovanja tožnika, temveč iz najema posojila za financiranje fizičnih oseb. V nadaljevanju tožena stranka ugotavlja, da tožnik poslovnega rezultata in s tem davčne osnove ni ugotovil v skladu z 9., 11., 18. in 19. členom ZDDPO ter 50. in 54. členom ZGD, kar potrjujejo ugotovljene nepravilnosti in je iz tega razloga povečala prihodke tožnika za znesek 7.644.885,00 SIT in zmanjšala odhodke za 7.963.712,00 SIT oz. tožniku ni priznala odhodkov financiranja ( revalorizacijskih in realnih obresti). Tožeča stranka izpodbija odločbo zaradi bistvene kršitve določb postopka, ker davčni organ ni ravnal v skladu z določbami 15.a. člena ZDavP (Uradni list RS, št. 18/96, 87/97, 82/98, 91/98, 108/99, dalje ZDavP) v zvezi s 5. odstavkom 1. člena ZDavP, saj je po 15.a. členu upravičen davčni organ izdajati le dopolnilne zapisnike kot odgovor na pripombe davčnega zavezanca na zapisnik, gre za posebno ureditev in zato uporaba splošnih določb o dodatku k zapisniku po 77. členu ZUP ni dopustna po načelu lex specialis derogat legi generali, kar določa ZDavP (1. odstavek 1. člena ZDavP), kumulativna uporaba določb 77. člena ZUP ni dopustna, po sestavi zapisnika ni dopustno nadaljevanje postopka inšpiciranja, temveč samo razčiščevanje ugotovitev, ki so že zajete v zapisniku, nova dejstva in dokazi po zaključku postopka inšpiciranja so nedopustno upoštevana. Odločba temelji na napačnem sklepu o dejanskem stanju in napačni uporabi določb materialnih predpisov. Tožeča stranka je financirala nakup poslovnih deležev trem fizičnim osebam, da bi s poznejšimi pravnimi posli (po ugodnejši ceni) sama pridobila možnost upravljanja z deleži B. d.o.o. in njeno ravnanje je bilo že ob sklenitvi pogodbe s A. p.o. tako motivirano, gre za povečanje prihodka in poslovnega uspeha tožeče stranke iz naslova upravljanja družb, napačno je ločeno obravnavanje posojilne pogodbe s A. p.o. od poznejše pridobitve poslovnega deleža v B. d.o.o., tudi po SRS prednost vsebine pred obliko. Gre tudi za napačno uporabo materialnega prava (12. člen ZDDPO), ker tožena stranka neposredne pogoje za opravljanje dejavnosti smiselno enači z neposrednim opravljanjem dejavnosti po ZGD (4. člen). Če gre za odhodek, ki temelji na veljavnem pravnem poslu, sklenjen v okviru opravljanja svoje dejavnosti in s ciljem povečanja prihodka iz poslovanja, ni razlogov za nepriznavanje tega odhodka po 12. členu ZDDPO. Sprememba prvostopne odločbe v škodo tožnika iz razloga kršitve materialnega zakona ni podana. Sklicuje se na določbo 12. člena ZDDPO, ki izrecno ne določa, da se obresti za posojila določenih subjektom ne vštevajo med odhodke. Tožena stranka se na kršitev kakšnega drugega zakona ne sklicuje, sklicuje se na lastno tolmačenje, da obresti na posojilo A. p.o. niso davčno priznani odhodki iz naslova financiranja v smislu 12. člena ZDDPO, ne pa na izrecno ubeseditev ZDDPO ali kakšnega drugega zakona, zato ne gre za kršitev materialnega zakona in ni podlage za spremembo odločbe v škodo tožeče stranka po 2. odstavku 253. v zvezi z določbami 274. členom ZUP, ki se uporablja samo v primerih eklatantnih kršitev izrecnih zapovednih ali prepovednih določb materialnih zakonov, ne pa tudi drugih predpisov, ter gre za prekoračitev pooblastila iz 2. odstavka 253. člena ZUP. Za predmetno zadevo pa je relevantna tudi odločba za leto 1998, v kateri je prvostopni organ upošteval obresti iz posojilne pogodbe s A. p.o., ki je bila veljavna v času odločanja tožene stranke, kljub kasneje odpravljeni odločbi s strani tožene stranke po nadzorstveni pravici. Tožena stranka v odgovoru na tožbo vztraja pri razlogih iz izpodbijane odločbe in sodišču predlaga, da tožbo kot neutemeljeno zavrne. Državno pravobranilstvo Republike Slovenije je kot zastopnik javnega interesa prijavilo udeležbo v tem postopku z vlogo U-A09-3552/2001-3-Š z dne 17.12.2001. Tožba je utemeljena. Ob reševanju pritožbe lahko organ druge stopnje z namenom, da bi se stvar pravilno rešil, v obsegu, ki presega meje preizkusa iz 247. člena ZUP spremeni odločbo v škodo pritožnika, vendar samo iz razlogov, ki so določeni v 274., 278. in 279. členu ZUP. V obravnavani zadevi je tožena stranka spremenila odločbo v škodo pritožnika in kot razlog navedla očitno kršitev materialnega zakona. Gre torej za razlog po 2. odstavku 274. člen ZUP. Zakaj meni, da je bi očitno kršen materialni zakon pa po oceni sodišča ne izkaže. V obrazložitvi pove, da je bil s tem, ko je prvostopni organ tožniku priznal odhodke iz naslova obresti od prejetega posojila v višini zadnje znane, ob času odobritve posojila, skupne poprečne ponderirane medbančne letne obrestne mere, ki jo objavlja Banka Slovenije fizičnim osebam, očitno kršen materialni zakon, kar pojasni z zaključkom, da ti odhodki niso davčno priznani, saj ne izvirajo iz poslovanja tožnika, temveč iz najema posojila za financiranje fizičnih oseb. Tožena stranka torej na podlagi ugotovljenega dejanskega stanja na prvi stopnji opravi drugačno pravno presojo oziroma drugačen sklep glede skladnosti ugotovljenega dejanskega stanja z materialnimi predpisi, saj oceni, da prihodki tožnika niso davčno priznani na podlagi 12. člena ZDDPO, prvostopni organ pa jih je delno priznal na drugi pravni podlagi (19. člen ZDDPO), ker je izvedel drugačen sklep o dejanskem stanju, ki pa je po mnenju tožene stranke glede na njeno pravno tolmačenje, irelevantno, hkrati pa ne pojasni, katera določba ZDDPO ali drugega materialnega zakona je očitno prekršena in zato sodišče izpodbijane odločbe v tem delu sploh ne more preizkusiti. Sodišče sicer sledi razlagi tožene stranke in se z njo tudi strinja kot pravilno, da stroški najetja posojila tožnika za financiranje deležev fizičnih oseb, do pridobitve teh deležev na tožnika, ne morejo predstavljati davčno priznanih odhodkov v smislu 12. člena ZDDPO. Po presoji sodišča tudi ne vzdržijo razlogi tožeče stranke glede bistvenih postopkovnih kršitev, kot tudi ne razlogi glede pravnega stališča tožeče stranke o naravi dodatnega zapisnika, kot o ugotovitvah, ki jih le ta lahko vsebuje. Dopolnitev že sklenjenega zapisnika po 77. členu ZUP se zapiše v dodatku. Vsebina dodatka je odvisna od ugotovitev, ki so predmet dodatnega zapisnika in neutemeljeno je sklicevanje tožeče stranke, da je z zapisnikom zaključen postopek inšpiciranja in da se v dodatnem zapisniku lahko le razčistijo stvari, ki so bile sporne. Takšne določbe ne vsebujeta niti ZUP niti ZDavP oziroma ne dajeta pravne podlage za takšno tolmačenje, da se z zapisnikom zaključi ugotovitveni postopek in da naknadno ugotavljanje dejanskega stanja ne bi bilo več možno oziroma nedopustno. Po 145. členu ZUP se uvede poseben ugotovitveni postopek v vseh primerih (razen iz 144. člena ZUP), potek določa uradna oseba glede na okoliščine primera, v teh mejah pa tudi določa katera dejanja naj se opravijo in njihov vrstni red in rok, katere dokaze naj se izvedejo posebej ali skupaj, stranka pa ima vse do izdaje odločbe pravico dopolnjevati in pojasnjevati svoje trditve. V obravnavanem primeru pa je bila stranki dana možnost, da se izjavi o dejstvih in okoliščinah, na katere se mora opirati odločba (146. člen ZUP), izdan pa je bil tudi dopolnili zapisnik po 15.a. členu ZDavP, zoper katerega pa stranka nima več možnosti pripomb. Trditev tožeče stranke, da je za odločanje v obravnavanem primeru o davku od dobička pravnih oseb za leto 1995 relevanten inšpekcijski pregled v letu 1998 in sicer v delu, ki obravnava isto pravno podlago (pogodbo o posojilu z dne 28.6.1995), po oceni sodišča na samo odločitev v obravnavani zadevi ne more vplivati. Ob uporabi pravnih sredstev in tudi ob uspešnem izpodbijanju odločbe izdane po nadzorstveni pravici v upravnem sporu glede obdavčitve tožnika v letu 1998, to dejstvo po mnenju sodišča samo po sebi nima direktnega učinka na odločitev glede obdavčitve tožeče stranke v letu 1995 in na tam ugotovljeno dejansko stanje, ker gre za dva ločena postopka inšpekcijskega pregleda za različni leti, ki ugotovljeno dejansko stanje izkazujeta s samostojnimi zapisniki in ugotovitvami, ki se lahko samostojno izpodbijajo in ne gre pa za predhodno vprašanje, ki bi imelo vpliv na obdavčitev v drugem postopku. Ker gre po povedanem v obravnavanem primeru za odločitev v škodo (pri)tožnika in je treba izkazati očitno kršitev materialnega zakona, kar po oceni sodišča tožena stranka ni storila, je po presoji sodišča uporabila 2. odstavek 253. člena ZUP nepravilno, kar narekuje odpravo izpodbijane odločbe na podlagi 3. točke 1. odstavka 60. člena Zakona o upravnem sporu (Uradni list RS, št. 50/97, 70/00, dalje ZUS) ter je treba po 2. točki 60. člena ZUS vrniti zadevo organu, ki je izdal izpodbijano odločbo v ponovni postopek. Pristojni organ mora izdati nov upravni akt v tridesetih dneh od dneva, ko je dobil sodbo, pri tem je vezan na mnenje sodišča in na njegova stališča, ki se tičejo postopka (3. odstavek 60. člena ZUS). Odločitev o stroških temelji na 3. odstavku 23. člena ZUS.