Jedro

Storitve, ki jih za tuje (matično) podjetje opravi podružnica v Sloveniji, niso predmet DDV in davka od prometa storitev, tudi, če tuje podjetje za namene delovanja podružnice na njen transakcijski račun nakazuje določena finančna sredstva (dotacije).

Izrek

I. Reviziji se ugodi, sodba Upravnega sodišča Republike Slovenije v Ljubljani U 57/2006-13 z dne 18. 3. 2008 se spremeni tako, da se tožbi ugodi in se odločba Ministrstva za finance z dne 23. 11. 2005, v zavrnilnem delu odpravi, ter se zadeva vrne toženi stranki v ponoven postopek.

II. Tožeča stranka sama trpi svoje stroške postopka pred sodiščem prve stopnje.

III. Tožena stranka je dolžna tožeči stranki v 15 dneh povrniti 991,44 EUR stroškov revizijskega postopka.

Obrazložitev

1. Z izpodbijano sodbo je sodišče prve stopnje na podlagi prvega odstavka 63. člena Zakona o upravnem sporu - ZUS-1 zavrnilo tožbo, s katero je tožeča stranka (v nadaljevanju: revident) izpodbijala odločbo Davčnega urada L. z dne 10. 5. 2001, s katero je bilo revidentu za obdobje od 1. 1. do 30. 6. 1999 naloženo plačilo davka od prometa storitev v znesku 10.192.274,70 SIT in za obdobje od 1. 7. do 31. 12. 1999 plačila davka na dodano vrednost (v nadaljevanju: DDV) v znesku 16.737.636,00 SIT, oboje s pripadajočimi zamudnimi obrestmi. Tožena stranka je z odločbo z dne 23. 11. 2005, delno ugodila revidentovi pritožbi glede zamudnih obresti na podlagi odločbe Ustavnega sodišča U-I-356/02-14 z dne 23. 9. 2004 (Ur. l. RS, št. 109/2004) in v tem delu spremenila prvostopno odločbo tako, da zamudne obresti tečejo od dneva izvršljivosti dalje do plačila, v preostalem delu pa je pritožbo zavrnila kot neutemeljeno.

2. V obrazložitvi izpodbijane sodbe sodišče prve stopnje navaja, da čeprav ima revident status podružnice tuje pravne osebe po določbah Zakona o gospodarskih družbah – ZGD, je zavezanec za DDV tudi od prometa storitev, ki ga je opravil za tujo matično družbo, kajti gre za samostojno osebo, ki opravlja pridobitno dejavnost. Prav tako je revident dolžan plačati poseben davek od prometa izvoznih storitev, saj je storitve opravil na ozemlju Republike Slovenije.

3. Revident utemeljuje dovoljenost revizije z izpolnjevanjem vrednostnega kriterija po 1. točki drugega odstavka 83. člena ZUS-1. Sodbo sodišča prve stopnje izpodbija zaradi zmotne uporabe materialnega prava. Vrhovnemu sodišču predlaga, da reviziji ugodi, izpodbijano sodbo spremeni in tožbi ugodi, podrejeno pa, da izpodbijano sodbo razveljavi in vrne zadevo sodišču prve stopnje v novo sojenje. Predlaga tudi, da Vrhovno sodišče naslovi predhodno vprašanje na Sodišče Evropske unije (prej Sodišče Evropskih skupnosti). Zahteva tudi povračilo stroškov revizijskega postopka.

4. V odgovoru na revizijo tožena stranka predlaga zavrnitev revizije kot neutemeljene. Sklicuje se na razloge iz svoje odločbe.

5. Revizija je utemeljena.

6. Po presoji Vrhovnega sodišča je revizija dovoljena, ker izpolnjuje pogoj iz 1. točke drugega odstavka 83. člena ZUS-1, saj vrednost izpodbijanega dela dokončnega upravnega akta znaša 26.929.910,70 SIT oziroma 112.376,53 EUR, kar presega znesek 20.000,00 EUR.

K I. točki izreka:

7. V obravnavani zadevi je med strankama sporno, ali so storitve, ki jih za tuje podjetje opravi njegova podružnica na območju Republike Slovenije, pri čemer prejme s transakcijskega računa tujega podjetja na svoj transakcijski račun denarna nakazila za svoje delovanje, obdavčene z DDV in davkom od prometa storitev po Zakonu o prometnem davku – ZPD, ter nadalje, ali je podružnica tujega podjetja zavezanka za DDV in zavezanka za davek od prometa storitev. Pri tem ni sporno, da je revident gospodarska družba, ustanovljena in s sedežem na Danskem, ki se ukvarja s proizvodnjo in storitvami na področju farmacije in ima predstavništva v več državah. Na območju Slovenije deluje preko svoje podružnice (v smislu 561. do 568. člena ZGD) s sedežem v L. Ta opravlja storitve, ki so pogoj za nemoteno prodajo revidentovih proizvodov na območju Republike Slovenije. Tudi ni sporno, da revident mesečno nakazuje s svojega transakcijskega računa na transakcijski račun svoje podružnice določena finančna sredstva (t.i. dotacije) za kritje stroškov njenega poslovanja.

8. Po presoji Vrhovnega sodišča je bilo v obravnavani zadevi zmotno uporabljeno materialno pravo, in sicer 1. točka prvega odstavka 3. člena in prvi odstavek 13. člena Zakona o davku na dodano vrednost – ZDDV (za obdobje od 1. 7. 1999 do 31. 12. 1999) ter prvi odstavek 20. člena, prvi odstavek 22. člena in 23. člen ZPD (za obdobje od 1. 1. 1999 do 30. 6. 1999) v zvezi s 561. do 568. členom ZGD in sta bila zato revidentu napačno odmerjena DDV in davek od prometa storitev.

9. Podružnica tujega podjetja po ZGD nima statusa pravne osebe. V 564. členu ZGD je namreč navedeno, da podružnica nastopa v imenu in za račun tujega podjetja (v tem primeru revidenta), pri čemer mora uporabljati firmo matičnega podjetja (v tem primeru revidenta), njegov sedež in svoje ime. Nadalje je v 568. členu ZGD določeno, da za obveznosti, ki nastanejo s poslovanjem podružnic, odgovarja tuje podjetje (v tem primeru revident) z vsem svojim premoženjem. Poslovanje med podružnico in tujim podjetjem (revidentom) je torej poslovanje znotraj enega pravnega subjekta, kajti podružnica ni samostojen subjekt prava.

DDV:

10. V 3. členu ZDDV je splošna določba, ki opredeljuje predmet obdavčitve z DDV. V njegovi 1. točki je določeno, da se DDV obračunava in plačuje od opravljenih (prometa) storitev, ki jih davčni zavezanec opravi v okviru opravljanja svoje dejavnosti na območju Republike Slovenije za plačilo. Promet storitev je po presoji Vrhovnega sodišča mogoče opraviti zgolj med dvema subjektoma, in ne znotraj ene in iste (pravne) osebe. To nenazadnje izhaja tudi iz natančnejše opredelitve prometa storitev, po kateri promet storitev pomeni opravljanje, opustitev oziroma dopustitev vsakega dejanja v okviru opravljanja dejavnosti (prvi odstavek 8. člen ZDDV). Že iz samega pojma stvari pa izhaja, da oseba sama sebi ne more opraviti storitev.

11. V prvem odstavku 13. člena ZDDV je določeno, da je davčni zavezanec po tem zakonu vsaka oseba, ki kjerkoli neodvisno (samostojno) opravlja dejavnost. V šestem odstavku 45. člena ZDDV pa, da za davčne zavezance, ki v Sloveniji nimajo sedeža, ne velja omejitev glede obdavčljivega prometa. Iz navedenih določb ZDDV izhaja, da so tuje osebe, ki v Sloveniji opravijo promet blaga in storitev, zavezanci za DDV ne glede na obseg obdavčljivega prometa na ozemlju Republike Slovenije. Predmet obdavčitve pa je zgolj tisti promet blaga in storitev, ki je opravljen na območju Slovenije. Zavezanec za DDV je v primeru tujega podjetja in podružnice po ZGD torej tuja pravna oseba in ne njena podružnica, kot so zmotno navedli oba davčna organa in sodišče prve stopnje. V register zavezancev tudi v obravnavani zadevi ni bila vpisana podružnica, ampak tuje podjetje (revident). Prav tako je stranka tega postopka tuje podjetje kot davčni zavezanec in ne njegova podružnica.

12. Podružnica pa opravlja za davčnega zavezanca (tuje podjetje) tudi vse obveznosti, ki se nanašajo na DDV, torej obračunavanje in plačevanja davka. Podružnica je namreč po presoji Vrhovnega sodišča poslovna enota tuje pravne osebe v Sloveniji. Iz 2. točke 12. člena ZDDV (smiselno) izhaja, da le v primeru, ko ima davčni zavezanec, ki v Sloveniji nima sedeža, poslovne enote ali bivališča, zanj, če ga imenuje, (obračunava in) plačuje davek davčni zastopnik. V nasprotnem primeru pa DDV plačuje prejemnik blaga ali storitev. Iz navedenega izhaja, da kadar ima davčni zavezanec poslovno enoto v Sloveniji, potem obveznost (za tujo pravno osebo) obračuna in plačila davka opravlja podružnica kot poslovna enota.

13. To pomeni, da je zmoten zaključek prvostopnega sodišča, da je podružnica samostojno opravljala dejavnost tujemu podjetju. To že pojmovno ni mogoče, kajti gre za opravljanje dejavnosti znotraj istega pravnega subjekta. Pri tem ni pomembno, da bi storitve, ki so bile opravljene v podružnici, lahko opravljale tudi tretje osebe, saj je organizacija poslovanja znotraj določene pravne osebe v domeni samega subjekta.

14. Ker davčni zavezanec ne more sam sebi opraviti storitev, plačila, ki jih je tuje podjetje (to je revident), iz svojega transakcijskega računa v tujini nakazalo na svoj (podružničin) transakcijski račun v Republiki Sloveniji, niso plačila za opravljen promet blaga in storitev. To pomeni, da niso predmet obdavčitve v smislu 1. točke 3. člena ZDDV.

Davek od prometa storitev:

15. Po prvem odstavku 20. člena ZPD se je davek od prometa storitev plačeval od prometa vseh storitev, če ZPD ni določal drugače. Prvi odstavek 22. člena ZPD pa je določal, da je zavezanec za davek od prometa storitev pravna oseba ali zasebnik, ki opravi storitev. V prvem odstavku 23. člena ZPD je bilo določeno, da je osnova za davek znesek plačila za opravljeno storitev, ki ne vsebuje davka od prometa storitev. V drugem odstavku 23. člena ZPD pa, da je z zneskom plačila mišljeno celotno bruto plačilo, ki ga je izvajalec storitve zaračunal uporabniku storitve.

16. Enako kot pri obveznosti za DDV tudi za davek od prometa storitev velja, da so obdavčljive le tiste storitve, ki jih davčni zavezanec (izvajalec) opravi drugi osebi (uporabniku), ne pa tudi, da bi bile predmet davka storitve, opravljene znotraj enega subjekta. Zato revident ne more biti zavezanec za davek od prometa storitev, ki naj bi jih zanj opravljala njegova podružnica.

17. Davčni zavezanec (revident) je pravna oseba s sedežem v tujini (tuje podjetje v smislu ZGD). Njegova podružnica po ZGD ni pravna oseba, zato tudi ne more biti davčna zavezanka za davek od prometa storitev v smislu prvega odstavka 22. člena ZPD. Ta je zgolj obračunavala in plačevala davek od prometa storitev, ki jih je revident opravil tretjim osebam na območju Republike Slovenije.

18. Po presoji Vrhovnega sodišča v tem primeru prav tako ne more iti za obdavčitev storitev po Zakonu o posebnem davku od prometa izvoznih storitev – ZPDPIS, kajti ta davek se obračunava in plačuje zgolj od izvoznih storitev, ki so proste davka po ZPD (3. člen ZPDPIS). Izvozne storitve v smislu ZPD (5. točka 21. člena) in ZPDPIS (2. člen) pa so tiste storitve, ki so opravljene med osebami s sedežem v Republiki Sloveniji in osebami s sedežem v tujini. Ker morajo biti tudi te storitve opravljane med različnimi subjekti, ne pa znotraj enega subjekta, ZPDPIS ni podlaga za obdavčitev obravnavanih storitev, opravljenih znotraj enega subjekta.

19. Iz navedenega izhaja, da je bilo materialno pravo zmotno uporabljeno, saj niti v ZPD niti v ZPDPIS ni podlage za obdavčitev obravnavanih storitev z davkom od prometa storitev, opravljenih znotraj enega pravnega subjekta.

20. Glede na navedeno je Vrhovno sodišče reviziji ugodilo, ker je ugotovilo, da je bilo materialno pravo zmotno uporabljeno (prvi odstavek 94. člena ZUS-1), ter je izpodbijano sodbo spremenilo tako, da je tožbi ugodilo in vrnilo zadevo toženi stranki v ponovni postopek (tretji odstavek 64. člena ZUS-1).

K II. točki izreka:

21. Revident ni upravičen do povračila stroškov pred sodiščem prve stopnje, ne glede na to, da je s tožbo sedaj uspel. Revident je namreč stroške sodišča prve stopnje zgolj zahteval, ni pa jih specificiral, kot to določa drugi odstavek 163. člena Zakona o pravdnem postopku – ZPP v zvezi s prvim odstavkom 22. člena ZUS-1. K III. točki izreka:

22. Revidentu se za vloženo revizijo prizna zahtevanih 1.800 točk po Odvetniški tarifi (Ur. l. RS, št. 67/2003), kar ob vrednosti točke 0,459 EUR znaša 826,20 EUR. Ta znesek se poveča za 20 % DDV v znesku 165,24 EUR, saj je revidentova pooblaščenka zavezanka, identificirana za ta davek. Skupaj se torej revidentu prizna 991,44 EUR stroškov revizijskega postopka.