Jedro

Dobiček iz kapitala je v določbah ZDoh-2 opredeljen kot dobiček, dosežen z odsvojitvijo kapitala, kot kapital pa (med drugim) nepremičnina, ne glede na to, ali je odsvojena v spremenjenem ali nespremenjenem stanju.

Tožnica je na podlagi darilne pogodbe pridobljeno nepremičnino (zemljišče s stavbo) odtujila v spremenjenem stanju (zemljišče z novozgrajeno stavbo), zato sodišče ne sledi stališču, da po pridobitvi porušena stavba ni predmet odtujitve in se zato njena vrednost ne všteva v nabavno vrednost kapitala in s tem v vrednost kapitala ob pridobitvi. Kapital je bil pridobljen na podlagi darilne pogodbe, od katere davek na dediščine in darila ni bil odmerjen, zato se skladno z 98. členom ZDoh-2 za nabavno vrednost kapitala v času pridobitve šteje primerljiva tržna cena kapitala (zemljišča s stavbo) v času pridobitve.

Izrek

I. Tožbi se ugodi. Odločba Davčne uprave Republike Slovenije, Davčnega urada Ljubljana št. DT 42152-013/2011-08-190-02 z dne 2. 4. 2012 se odpravi in se zadeva vrne istemu organu v ponovni postopek.

II. Tožena stranka je dolžna tožeči stranki povrniti stroške postopka v znesku 342,00 EUR v roku 15 dni od vročitve te sodbe, od poteka tega roka dalje do plačila z zakonskimi zamudnimi obrestmi.

Obrazložitev

Prvostopni davčni organ je z izpodbijano odločbo tožnici odmeril in naložil v plačilo dohodnino od dobička iz kapitala od odsvojitve nepremičnine – parc. št. 2675/77 k.o. ... in solastnega deleža do ½ parc. št. 2675/79 in 2675/80, obe k.o. ..., od davčne osnove 126.916,94 EUR po stopnji 15% v znesku 19.037,54 EUR.

Odločitev je v pravnem pogledu utemeljena z določbami Zakona o dohodnini (v nadaljevanju ZDoh-2) o dobičku iz kapitala. V dejanskem pogledu pa iz obrazložitve izpodbijane odločbe sledi, da je tožnica dne 28. 1. 2011 vložila napoved za odmero dohodnine od dobička iz kapitala pri odsvojitvi nepremičnega premoženja (stanovanjska hiša-dvojček na naslovu ..., V.), ki ga je pridobila na podlagi darilne pogodbe dne 23. 12. 2005 in odsvojila 28. 1. 2011 in v njej napovedala vrednost nepremičnine v času pridobitve v višini 158.044,11 EUR, stroške investicij v višini 55.235,28 EUR in strošek cenitve v višini 188,00 EUR, vrednost nepremičnine v času odsvojitve pa v višini 200.000,00 EUR in plačilo davka na promet nepremičnin ob odsvojitvi nepremičnine v višini 4.000,00 EUR. Po izvedenem ugotovitvenem postopku davčni organ napovedani vrednosti nepremičnine v času pridobitve, ki izhaja iz napovedi priložene cenitve sodnega cenilca A.A., ne sledi, ker ocenjena vrednost zemljišča in ocenjena vrednost komunalne opremljenosti pomembno odstopata od prodajnih vrednosti primerljivih nepremičnin v letu 2005. Vrednost stavbnega zemljišča in komunalne opremljenosti zato ugotovi kot aritmetično sredino vrednosti iz treh primerljivih transakcij v skupni višini 39.325,18 EUR. Priznani stroški (normirani stroški v višini 1% vrednosti kapitala ob pridobitvi in stroški investicij in vzdrževanja) znašajo po ugotovitvi davčnega organa 27.757,89 EUR. V ostalem napovedanih stroškov ne prizna, ker iz predloženih dokazil ni razvidno, da bi strošek investicij plačala tožnica. Kot neizkazan se tožnici tudi ne prizna strošek cenitve vrednosti nepremičnine v času pridobitve.

Ob upoštevanju navedenega in vrednosti nepremičnine v času odsvojitve (200.000,00 EUR), davka na promet nepremičnin ob odsvojitvi (4.000,00 EUR) ter normiranih stroškov v višini 1% vrednosti kapitala ob odsvojitvi (2.000,00 EUR), znaša davčna osnova po ugotovitvi davčnega organa 126.916,94 EUR. Od nje se v skladu s 132. členom ZDoh-2 odmeri dohodnina od dobička iz kapitala po stopnji 15%, kar znese toliko, kot je razvidno iz izreka.

(Pripombo tožnice, da bi moral pri ugotavljanju vrednosti nepremičnine v času pridobitve upoštevati tudi vrednost stanovanjske hiše, davčni organ zavrne z utemeljitvijo, da je predmet odmere nepremičnina, ki je bila odsvojena v letu 2011 in zaradi rušitve starega objekta in novogradnje stanovanjskega dvojčka ne predstavlja nepremičnine v obliki v kateri je bila pridobljena. ) Drugostopni davčni organ je z odločbo št. DT-499-05-56/2012-3 z dne 19. 3. 2013 pritožbo tožnice zoper izpodbijano odločbo zavrnil kot neutemeljeno. V svojih razlogih pritrdi odločitvi in razlogom prve stopnje. V zvezi s pritožbenimi ugovori pa ugotavlja, da je bilo dejansko stanje v zvezi s sporno nabavno vrednostjo nepremičnine pravilno ugotovljeno in obrazloženo.

Cenitvi, ki jo je z napovedjo predložila tožnica, davčni organ po mnenju pritožbenega organa utemeljeno ni sledil, saj ocenjene vrednosti pomembno odstopajo od podatkov primerljivih prodaj, s katerimi je razpolagal. V zvezi z zahtevo tožnice za vpogled v pogodbe, ki so bile podlaga za ugotovitev primerljive tržne cene kapitala v času pridobitve pa, drugače kot prvostopni organ, pojasnjuje, da to zaradi varovanja davčne tajnosti ni mogoče. Iz pogodb bi sicer bilo mogoče izbrisati podatke, ki predstavljajo davčno tajnost in tožnici pokazati tako prirejene podatke, vendar se zastavlja vprašanje smiselnosti takšnega postopanja. Tožnica je bila namreč v postopku z vsemi podatki, ki na odmero davka vplivajo, že seznanjena v zapisniku. Tako ji je bilo pojasnjeno, da so bile v primerjavo zajete tri pogodbe iz leta 2005 na območju k.o. ..., predmet prodaje, vrednost zemljišč ter pripombe, iz katerih je razvidno, da je cenitev pri dveh pogodbah izdelal isti sodni cenilec A.A. Pojasnjeno ji je bilo tudi, da gre za nepremičnine, ki ležijo v radiju 250 m od obravnavane nepremičnine. Tako pogodbe kot cenitve se nahajajo v spisovnem gradivu in je tako mogoče v celoti potrditi njihov obstoj, vpogled v ta del spisovnega gradiva pa zaradi varovanja davčne tajnosti ni mogoč.

Pravilno je po presoji pritožbenega organa tudi stališče, da se pri ugotavljanju vrednosti kapitala ob pridobitvi ne upošteva vrednost stavbe, ki je bila po pridobitvi porušena. V tej zvezi iz razlogov sledi, da je na prvi pogled po zakonski ureditvi res upoštevno stanje kapitala (nepremičnine) ob pridobitvi, ki v skladu z načelom superficies solo cedit pomeni zemljišče s pripadajočimi nepremičninami (staro hišo), kot meni tožeča stranka. Vendar pa je po mnenju pritožbenega organa ob širšem pogledu na relevantno zakonsko ureditev ugotoviti najprej, da pojmi dohodninskega zakona ne sledijo popolnoma ureditvi po Stvarnopravnem zakoniku. Glede na dejstvo, da se v tem postopku ugotavlja dobiček (razlika v vrednostih), pri katerem pa se načeloma upošteva vsa investicijska vlaganja, ki jih zavezanec nameni za izgradnjo nove nepremičnine na zemljišču, je jasno, da se upošteva koliko lastnih finančnih sredstev je zavezanec namenil temu, da je na danem zemljišču postavil novo stavbo, ki se odsvaja. Nova vrednost ob odsvojitvi torej predstavlja (poenostavljeno) vrednost zemljišča, stroške investicij v izgradnjo nove stavbe ter potencialna dodatna vrednost, ki predstavlja dobiček. Ker se torej ne odsvaja porušena stavba, se njena vrednost ob pridobitvi ne more upoštevati, saj gre v končni fazi za ekonomsko odločitev investitorja, ki se odloči, da del svojega premoženja uniči, da bi kljub temu dosegel neko ekonomsko korist. Seveda bi v primeru, da bi bila stara dotrajana stavba na zemljišču predmet temeljite obnove in bi po investicijah v to stavbo zavezanec odsvojil isto prenovljeno stavbo, bilo potrebno kot vrednost kapitala ob pridobitvi upoštevati vrednost stavbe na zemljišču, saj je predmet odsvojitve ista stvar, v katero so bila investirana sredstva, ki se tudi priznajo.

Utemeljeni pa po presoji pritožbenega organa tudi niso ugovori, ki se nanašajo na nepriznane stroške investicij. Ti se po sedmem odstavku 98. člena ZDoh-2 priznajo pod pogojem, da jih je plačal zavezanec. Gre za dejstvo, ki se že po naravi stvari dokazuje z listinsko dokumentacijo (računi, dobavnicami, bančnimi izpiski, blagajniškimi prejemki, potrdili). Takšne dokumentacije pa tožnica v postopku ni predložila in s tem dokazala, da je prav ona s svojimi denarnimi sredstvi poravnala konkretne predložene račune oziroma financirala konkretne investicije v nepremičnino.

Tožnica se s takšno odločitvijo ne strinja in predlaga njeno odpravo ter povrnitev stroškov postopka.

Glede vrednosti zemljišča vztraja pri ugovoru kršitve načela zaslišanja stranke in nasprotuje stališčem, ki jih v zvezi s pravico do vpogleda pogodb, ki so bile podlaga za primerjavo, zavzame pritožbeni organ. V postopku je bila seznanjena zgolj z dejstvi, ki so bila ugotovljena na njihovi podlagi, ni pa ji bil omogočen vpogled v dokaze, na podlagi katerih so bila ugotovljena in s tem njihova preveritev. Tudi sicer pa bi primerjava s cenami sosednjih zemljišč lahko pripeljala le do zaključka o neustreznosti cene, ki jo je predlagala tožnica, ne more pa biti, brez upoštevanja specifičnosti posameznih nepremičnin, podlaga za ugotavljanje njene vrednosti, ki bi ob zavrnitvi predložene cenitve v postopku morala biti ugotovljena z izvedencem.

Ne strinja se tudi s stališčem tožene stranke glede upoštevanja vrednosti stavbe ob pridobitvi kapitala. To po mnenju tožnice v nasprotju z 98. členom ZDoh-2 in v nasprotju z 22. členom Ustave postavlja v različni položaj zavezance, ki so nepremičnino kupili v primerjavi z zavezanci, katerim je bila podarjena, kot velja za obravnavano zadevo. Pri prvih se vrednost stavbe upošteva na način, kot sta jo upoštevali pogodbeni stranki pri oblikovanju kupnine, pri drugih pa se vrednost stavbe v celoti izloči. Stališče, da načelo superficies solo cedit za davčne namene ne velja, je nelogično in neobrazloženo. Davčni organ ima prav, da se porušena stavba ne more odsvojiti, vendar pa to ne pomeni, da se njena vrednost pri ugotavljanju vrednosti kapitala ob pridobitvi ne upošteva. V nobenem primeru se namreč stavba ne odsvaja. Odsvojitev se nanaša na nepremičnino, torej zemljišče v splošnem stvarnopravnem pomenu, kar vključuje tudi vse kar je na nepremičnini trajno zgrajeno in s tem sestavni del nepremičnine. Razlaga, da se vrednost stavbe upošteva le, če pridobitelj stavbe kasneje ne poruši, je arbitrarna, brez podlage v zakonu in izrazito v škodo davčnim zavezancem. V obravnavani zadevi je bila vrednost kasneje porušene stavbe ocenjena na 135.259,22 EUR. Davčni organ bi zato moral upoštevati vrednost stavbe po predloženi cenitvi, oziroma, kolikor te ne sprejema, njeno vrednost ugotoviti z izvedencem.

Izpodbijana odločba pa je po mnenju tožnice nezakonita tudi v delu, kjer se določena investicijska vlaganja v izgradnjo nove stavbe (dvojčka) ne priznajo po računih, ki ne glasijo na tožnico. Razlaga materialnega prava je v tem delu zmotna, saj je po 1. točki sedmega odstavka 98. člena ZDoh-2 pomembno le, da stroške financira zavezanec, da gre torej plačilo iz njegovega žepa. Podatek o tem, na koga se račun glasi in podatek o tem, kdo ga je plačal, ne pomenita istega, kot to zmotno meni tožena stranka. Tožnici dokazovanje s pričami ni bilo omogočeno, kar nasprotuje tako določbam ZDavP-2 (5. in 77. člena) kot tudi 22. členu Ustave. Upoštevano pa tudi ni bilo dejstvo, da so izdajatelji računov račune naknadno popravili in navedli, da so izdani na tožnico. Izpodbijana odločba je zato nezakonita tudi iz tega razloga.

Tožena stranka v odgovoru na tožbo vztraja pri izpodbijani odločitvi in pri razlogih ter predlaga zavrnitev tožbe.

Tožba je utemeljena.

V določbah ZDoh-2 o dobičku iz kapitala je dobiček iz kapitala opredeljen kot dobiček, dosežen z odsvojitvijo kapitala (92. člen), kot kapital pa (med drugim) nepremičnina, ne glede na to, ali je odsvojena v spremenjenem ali nespremenjenem stanju (v 1. točki 93. člena ZDoh-2). Nepremičnine zakon specialno ne opredeljuje, sodišče pa tudi v celotni zakonski ureditvi dobička iz kapitala ne najde podlage, ki bi narekovala drugačno opredelitev nepremičnine od tiste, ki izhaja iz določb matične – stvarnopravne zakonodaje.

Ob upoštevanju navedenega sodišče, drugače kot tožena stranka, meni, da je tožnica na podlagi darilne pogodbe pridobljeno nepremičnino (zemljišče s stavbo) odtujila v spremenjenem stanju (zemljišče z novozgrajeno stavbo) in zato ne sledi stališču, da po pridobitvi porušena stavba ni predmet odtujitve in se zato njena vrednost ne všteva v nabavno vrednost kapitala in s tem v vrednost kapitala ob pridobitvi po določbah 98. člena ZDoh-2. Ker je bil kapital v obravnavanem primeru pridobljen na podlagi darilne pogodbe, od katere davek na dediščine in darila ni bil odmerjen, se skladno z 98. členom ZDoh-2 za nabavno vrednost kapitala v času pridobitve šteje primerljiva tržna cena kapitala (zemljišča s stavbo) v času pridobitve, ki jo zavezanec dokazuje z ustreznimi dokazili (prvi in drugi odstavek 98. člena).

Izpodbijana odločba po navedenem temelji na napačni uporabi določb ZDoh-2. Sodišče je zato tožbi ugodilo, izpodbijano odločbo odpravilo na podlagi 4. točke prvega odstavka 64. člena Zakona o upravnem sporu (v nadaljevanju ZUS-1) in zadevo vrnilo davčnemu organu prve stopnje, da v zadevi odloči v skladu s stališčem te sodbe.

Dokazovanje nabavne vrednosti kapitala (ki znižuje davčno osnovo) je po določbah drugega odstavka 98. člena ZDoh-2 na strani tožnice. Skladno s tem je tožnica nabavno vrednost nepremičnine v postopku dokazovala s cenitvijo in po tem, ko je davčni organ glede na podatke, s katerimi razpolaga, predloženo cenitev ocenil kot neustrezno, s predlogom za postavitev izvedenca gradbene stroke. V ponovnem postopku bo zato, v primeru nespremenjene presoje predložene cenitve, za ugotovitev nabavne vrednosti nepremičnine v času pridobitve (zemljišča, komunalne opremljenosti in stavbe) potrebno izvesti dokaz z izvedencem. Sodišče zato ni dodatno presojalo utemeljenosti ugovorov glede načina ugotavljanja vrednosti stavbnega zemljišča in komunalne opreme in njene višine.

Ugovori, ki se nanašajo na upoštevanje vrednosti na nepremičnini opravljenih investicij, pa so po presoji sodišča neutemeljeni. Sodišče se v tem delu v celoti strinja z razlogi, s katerimi odločitev utemeljita davčni organ prve stopnje in pritožbeni organ. Nanje se zato sklicuje in jih ne ponavlja. V zvezi s tožbenimi ugovori dodaja le, da odločitev ne temelji zgolj na ugotovitvi, da računi ne glasijo na tožnico, neskladen z razlogi odločbe o pritožbi pa je tudi očitek, da naknadna poprava računov pri presoji predloženih dokazov ni bila upoštevana. V odsotnosti listinskih dokazil o izvedenih plačilih pa po presoji sodišča, iz razlogov, ki jih navede že tožena stranka, izjava tožnice in izpovedba njenega očeta za priznanje stroškov ne bi zadoščala.

Odločitev o stroških, ob upoštevanju 20 % DDV, temelji na tretjem odstavku 25. člena ZUS-1 in drugem odstavku 3. člena Pravilnika o povrnitvi stroškov tožniku v upravnem sporu (Uradni list RS, št. 24/07, 107/13).

Sodišče je v zadevi odločilo brez glavne obravnave na podlagi 1. alinee drugega odstavka 59. člena ZUS-1.