Jedro

O priglasitvi ugotavljanja davčne osnove z upoštevanjem normiranih odhodkov se ne odloča z upravnim aktom - odločbo, takšne vloge nima niti označitev v davčnem registru. Zato sodišče zavrača kot neutemeljeno zahtevo tožnika, da se označba zavezanca v davčnem registru šteje za odločitev v upravni (davčni) zadevi, in posledično trditev, da je bilo v zadevi dvakrat odločeno ter s tem kršeno načelo ne bis in idem.

V obravnavani zadevi gre za vprašanje, kako razumeti zakonsko ureditev, konkretno besedno zvezo „prihodki iz dejavnosti, ugotovljeni po pravilih o računovodenju“. Po presoji sodišča je lahko uporaba tega besedila le dobesedna, saj je določba izrecna in kaže na namen zakonodajalca, da se prav v tem in takšnem primeru ugotavljanja prihodkov uporabijo določbe SRS in ne ureditev oziroma uporaba tistih določb zakona (ZDoh-2), ki se nanašajo na ugotavljanje višine davčne osnove. Prav ta izrecno drugačni pristop je odločilen za njihovo (dobesedno) uporabo. Gre za pogoj, ki predstoji ugotavljanju davčne osnove, ki se ugotavlja naknadno in po posebnih pravilih.

Izrek

I. Tožba se zavrne.

II. Vsaka stranka trpi svoje stroške postopka.

Obrazložitev

1. Finančni urad Ljubljana je v zadevi ugotavljanja pogojev za ugotavljanje davčne osnove za dohodnino od dohodka iz dejavnosti z upoštevanjem normiranih odhodkov v davčnem letu 2017, z izpodbijano odločbo v 1. točki izreka ugotovil, da tožnik ne izpolnjuje pogojev za ugotavljanje davčne osnove za dohodnino od dohodka iz dejavnosti z upoštevanjem normiranih odhodkov v letu 2017, in v 2. točki izreka odločil, da je tožnik dolžan od 1. 1. 2017 dalje davčno osnovo akontacije dohodnine od dohodka iz dejavnosti ugotavljati na podlagi dejanskih prihodkov in dejanskih odhodkov in voditi ustrezne poslovne knjige, evidence in poslovno poročilo, ki jih je dolžan voditi za ugotavljanje davčne osnove na podlagi dejanskih prihodkov in odhodkov.

2. Iz obrazložitve izpodbijane odločbe sledi, da je tožnik 2. 6. 2014 davčnemu organu priglasil ugotavljanje davčne osnove od dohodka iz dejavnosti z upoštevanjem dejanskih prihodkov in normiranih odhodkov od 1. 6. 2014 dalje, v skladu z drugim odstavkom 308. člena Zakona o davčnem postopku (v nadaljevanju ZDavP-2). Pogoji, ki jih mora zavezanec izpolnjevati, da lahko na ta način ugotavlja davčno osnovo, so določeni v 48. členu Zakona o dohodnini (v nadaljevanju ZDoh-2).

3. Nadalje se v obrazložitvi navaja, da je davčni organ z vpogledom v uradne evidence preveril, ali tožnik v posameznem letu izpolnjuje predpisane pogoje. Pri tem je ugotovil, da je tožnik v davčnem letu 2015 v okviru samostojne odvetniške dejavnosti dosegel 101.869,98 EUR prihodkov, ugotovljenih po pravilih o računovodenju, kot to izhaja iz davčnega obračuna akontacije dohodnine in dohodnine od dohodka iz dejavnosti za obdobje 1. 1. 2015 do 31. 12. 2015. Kar pomeni, da tožnik skladno z 2. alineo 48. člena ZDoh-2 ni izpolnjeval predpisanega pogoja, saj je v davčnem letu 2015 presegel znesek 100.000,00 EUR prihodkov iz dejavnosti. V davčnem letu 2016 pa je tožnik dosegel 543.816,87 EUR prihodkov iz dejavnosti, ugotovljenih po pravilih o računovodenju, kar izhaja iz davčnega obračuna akontacije dohodnine in dohodnine od dohodka iz dejavnosti za obdobje 1. 1. 2016 do 31. 12. 2016 in torej tudi za to leto ni izpolnjeval pogoja za ugotavljanje davčne osnove z upoštevanjem normiranih odhodkov, saj je presegel znesek 100.000,00 EUR prihodkov iz dejavnosti.

4. Skladno s povedanim davčni organ ugotavlja, da tožnik tako v davčnem letu 2015 kot v letu 2016 ni izpolnjeval pogojev iz tretjega odstavka 48. člena ZDoh-2, kar pomeni, da v skladu z določbo štirinajstega odstavka 48. člena ZDoh-2 v davčnem letu 2017 ni več upravičen ugotavljati davčne osnove z upoštevanjem normiranih odhodkov, ampak jo mora ugotavljati na podlagi dejanskih prihodkov in dejanskih odhodkov ter voditi temu ustrezne poslovne knjige in poročila. V Davčnem registru pa se pri tožniku izbriše oznako, da ugotavlja davčno osnovo z upoštevanjem normiranih odhodkov z dnem 31. 12. 2016. 5. Drugostopenjski davčni organ je pritožbo tožnika z odločbo št. DT-499-04-2/2018 -3 z dne 30. 3. 2018 zavrnil kot neutemeljeno. V svojih razlogih v celoti pritrdi odločitvi in razlogom prve stopnje. Navaja, da je v konkretnem primeru sporno, ali je tožnik v letu 2015 presegel limit prihodkov 100.000,00 EUR, medtem ko za leto 2016 že sam tožnik navaja, da pogojev ni izpolnjeval. Pritožbeni organ se ne strinja s stališčem tožnika, po katerem se med prihodki upoštevajo le prihodki po izdanih računih (t.i. fakturirana realizacija), ki so znašali 99.869,98 EUR, ne upošteva se pa subvencija prispevkov, ki je znašala 2.262,36 EUR. Ob sklicevanju na SRS, ki so se uporabljali v letu 2015 in predstavljajo pravila računovodenja, povsem enake določbe pa vsebujejo tudi SRS 2016, navaja, da prejete subvencije prispevkov v skladu s SRS 18.5 spadajo med druge poslovne prihodke in jih je treba upoštevati pri ugotavljanju prihodkov. Namreč pojem „prihodki ob njihovem nastanku“ je širši kot pojem „fakturirana realizacija“, saj prihodki po izdanih računih v skladu z določbami SRS 18 predstavljajo le del poslovnih prihodkov ter je razlika le v tem, da se evidentirajo na podlagi drugih listin, npr. pogodbe o subvencioniranju prispevkov in ne na podlagi izdanih računov za opravljen promet storitev ali blaga.

6. V zvezi z Brošuro, ki jo tožnik prilaga tožbi, davčni organ navaja, da bi besedilo „pri ugotavljanju davčne osnove se upošteva prihodke ob njihovem nastanku (tj. fakturirana realizacija)“, lahko kazalo na to, da se pri ugotavljanju davčne osnove upoštevajo le prihodki od prodaje, ki izhajajo iz izdanih računov. Vendar je navedeno tudi, da zavezanci pri izračunu dohodnine ne morejo uveljavljati davčnih olajšav, med katere je mogoče šteti tudi oprostitve plačil prispevkov. Nenazadnje pa je tudi sam tožnik v obračunu akontacije dohodnine in dohodnine od dohodka iz dejavnosti za obdobje od 1. 1. 2015 do 31. 12. 2015 navedel prihodke v višini 101.869,98, pri tem pa kot popravek prihodkov na raven davčno priznanih - zmanjšanja navedel izvzem prihodkov zaradi predhodno nepriznanih odhodkov. Vendar pa se v sistemu normiranih odhodkov ne upoštevajo nobeni posamezni odhodki niti davčno priznani niti davčno nepriznani, temveč se priznajo pavšalno, v višini 80% priznanih odhodkov. Torej tudi ne more priti do izvzema prihodkov zaradi predhodno nepriznanih odhodkov in se zato v konkretnem primeru upoštevajo prihodki, ugotovljeni po računovodskih predpisih, kot je pravilno ugotovil že organ prve stopnje.

7. Pritožbeni organ zavrača tudi očitek kršitve načela zakonitosti v davčnih zadevah in načela sorazmernosti. Navaja, da je organ prve stopnje odločil v skladu z veljavnimi predpisi tako formalno kot po vsebini. Le da je bila odločitev sprejeta pozno, skoraj ob izteku davčnega leta, kar pa na zakonitost odločitve ne vpliva.

8. Tožnik se s takšno odločitvijo ne strinja in predlaga njeno odpravo ter povrnitev stroškov postopka.

9. V tožbi navaja, da je sklicevanje na 70. člen ZDavP-2, ki opredeljuje stvarno pristojnost za odločanje v davčnem postopku, v uvodu odločbe napačno, saj odločanje o statusu zavezanca ne pomeni pobiranja davkov, kot ga opredeljuje ZDavP-2. 10. Nadalje je napačna navedba v uvodu odločbe, da se je postopek začel po uradni dolžnosti. Zadevni postopek je postopek na zahtevo stranke in je zato napačen tudi izrek odločbe, saj v njem ni odločeno o tožnikovem zahtevku. V vsakem primeru pa niso bila upoštevana temeljna načela upravnega postopka. Kršeno je bilo načelo zaslišanja stranke, ker tožniku pred izdajo odločbe ni bila dana možnost izjave, temveč je neposredno prejel izpodbijano odločbo. Z očitki ni bil seznanjen in se torej do njih ni mogel opredeliti pred izdajo odločbe. Pogoji za izdajo odločbe po skrajšanem postopku pa niso bili izpolnjeni.

11. Nadalje se v tožbi očita, da je bilo v postopku kršeno načelo „ne bis in idem“. Vpis statusa normiranca v davčni register na podlagi priglasitve pomeni po tožnikovo odločitev v upravni zadevi. Odločitev se zato lahko spremeni le z uporabo izrednega pravnega sredstva, sicer gre za kršitev 2. člena Ustave, saj zavezanci ne bi mogli zaupati v svoj pravni položaj. Pri tem tožnik opozarja, da je tožnik marca 2018 oddal obračun dohodnine od dohodka iz dejavnosti za leto 2017 na podlagi normiranih odhodkov, kajti drugačnega niti ni mogel vložiti, saj je bil evidentiran v sistemu kot normiranec. Ta status mu je bil spremenjen šele aprila leta 2018, kar pomeni, da je bil upoštevan kot normiranec celo leto 2017, ta status pa mu je bil nato spremenjen in o dokončnosti glede pravnega statusa obveščen šele 11. 4. 2018. Stališče organa druge stopnje, da to ne vpliva na zakonitost odločitve, je po tožnikovo v nasprotju s pravno varnostjo in kot takšno nevzdržno. Obenem pa je izpodbijana odločba nična, ker je ni mogoče izvršiti. Tožnik namreč ne more od 1. 1. 2017 dalje voditi poslovnih knjig in oddati poslovnega poročila, ampak lahko to vzpostavi le za nazaj, kolikor pač lahko. Kako naj to stori, pa ni navedeno, zato je odločba pomanjkljivo obrazložena.

12. V vsebinskem pogledu tožnik pripominja, da ni sporno, da je po SRS presegel mejo 100 000,00 EUR, kot je tudi poročal v obračunu dohodnine od dohodka iz dejavnosti za leto 2015. Delna oprostitev plačila prispevkov za PIZ pa sicer pomeni prihodke v smislu SRS 18, ne pomeni pa prihodka (dohodka) v smislu ZDoh-2, kot to sledi iz 9. točke 20. člena ZDoh-2. Zato je pravilna razlaga 2. alinee tretjega odstavka 48. člena ZDoh-2 lahko samo ta, da oprostitev iz 9. točke 20. člena ZDoh-2 pomeni drugačno ureditev od pravil o računovodenju, ki jo je zakonodajalec izrecno predvidel. Če nekaj ni dohodek v smislu ZDoh-2, potem se tudi ne upošteva med prihodki za izračun zneska 100.000,00 EUR. Besedno zvezo „prihodki iz dejavnosti, ugotovljeni po pravilih o računovodenju“ je po stališču tožbe treba razumeti namensko in ne dobesedno, saj sicer pride do notranje neskladnosti ureditve, kar je v nasprotju z 2. členom Ustave. Po tožnikovem mnenju ne morejo biti za vstop in izstop iz sistema normirancev kot relevantni računovodski prihodki, ki niso hkrati obdavčeni, ker jih zakon iz tega izvzema. Kršeno pa je tudi načelo enakosti pred zakonom iz 14. člena Ustave.

13. Izpodbijana odločitev je po navedbah v tožbi tudi v nasprotju s pravno varnostjo, na kar kaže tako pojasnilo DURS, ki je priloženo tej tožbi, kot tudi brošura FURS, ki je bila priložena pritožbi. Niti organ prve stopnje niti drugostopenjski organ nista pojasnila, zakaj v tožnikovem primeru odstopata od stališč, ki naj bi zagotavljala enotno davčno prakso, kar pomeni kršitev 22. člena Ustave. Tožnikova drugačna obravnava v primerjavi z drugimi zavezanci pomeni kršitev načela enakosti iz 14. člena Ustave. Glede na vse omenjene kršitve je treba izpodbijano odločbo odpraviti ter na ta način toženi stranki sporočiti, da tožnik za leto 2017 izpolnjuje predpisane pogoje glede normiranih odhodkov. Če pa bi se vendarle ugotovilo, da tožnik ni ravnal zakonito, bi bilo treba upoštevati, da se je zanesel na pojasnila in bi morala tožena stranka, če se je v pojasnilih zmotila, postopati hitro in tožniku omogočiti, da znotraj leta 2017 ravna zakonito.

14. Tožena stranka v odgovoru na tožbo v celoti prereka tožbene navedbe in vztraja pri razlogih iz obrazložitev odločb prve in druge stopnje. Sodišču predlaga, da tožbo zavrne kot neutemeljeno.

15. Za tožbeno novoto šteje tožbene očitke o sklicevanju odločbe na neustrezne predpise, nadalje očitke glede načina začetka in vodenja postopka, zatrjevano kršitev načela ne bis in idem ter ravnanje v nasprotju z načelom pravne varnosti.

16. Ne glede na to pa meni, da napačno sklicevanje na določbe o pristojnosti in drugačne navedbe začetka postopka, na zakonitost odločbe ne vpliva. V konkretnem primeru gre vsekakor za odločanje v davčnem postopku, zato je sklicevanje na 70. člen ZDavP-2 ustrezno. Prav tako ni šlo za kršitev načela ne bis in idem, saj je bila tožeča stranka vpisana v evidenco zavezancev na podlagi svoje vloge in se o tem ni odločalo s konkretnim upravnim aktom (odločbo), sploh ne vsebinsko. O izpolnjevanju pogojev je bilo torej prvič odločeno z izpodbijano odločbo.

17. Po vsebini pa že tožnik sam pove, da je po SRS v letu 2015 presegel mejo 100.000,00 EUR, primeri, ki jih navaja v tožbi, pa za konkretni primer niso relevantni. Tožena stranka meni, da je njena razlaga 48. člena ZDoh-2 pravilna in ni v neskladju z Ustavo, saj so v enakem položaju vsi zavezanci za davek. Pri tem ponovno poudari, da se v konkretnem primeru prihodki ugotavljajo po predpisih o računovodenju in po teh predpisih je tožnik v letu 2015 nesporno presegel limit 100.000,00 EUR. Izpodbijana odločitev ne odstopa od ustaljene prakse, saj tožena stranka postopa v vseh takšnih primerih, kot je tožnikov, enako.

18. Tožnik v pripravljalni vlogi prereka navedbe tožene stranke v odgovoru na tožbo ter vztraja pri svojih navedbah. Oporeka temu, da so tožnikovi ugovori pravne narave nedopustne tožbene novote. Pod vprašaj ponovno postavlja pristojnost toženke za odločanje ter vztraja pri očitku, da gre pri izdani odločbi za kršitev načela ne bis in idem. Primeri, ki jih navaja in jih je navedel že v tožbi, pomenijo kršitev načela enakosti, pri čemer se toženka o tem izreče zgolj pavšalno, brez utemeljitve. Ni jasno tudi, zakaj piše o odhodkih, saj tožnik v tožbi o njih ni pisal in torej odgovarja na neobstoječe očitke. Pisal je o prihodkih iz oddajanja premoženja v najem, ki so izvzeti iz obdavčitve z dohodnino in opozarjal na s tem povezano arbitrarnost pri odločanju.

19. Tožba ni utemeljena.

20. Ko gre za dohodek iz dejavnosti, lahko zavezanec v skladu z določbami 48. člena ZDoh-2 pri ugotavljanju davčne osnove davčnega leta upošteva normirane odhodke v višini, določeni v 59. členu istega zakona, če priglasi ugotavljanje davčne osnove z upoštevanjem dejanskih prihodkov in normiranih odhodkov v skladu z zakonom, ki ureja davčni postopek (ZDavP-2), in pod naslednjimi pogoji: če v davčnem letu pred tem davčnim letom, njegovi prihodki iz dejavnosti, ugotovljeni po pravilih o računovodenju, ne presegajo 50.000,00 EUR, ali 100.000,00 EUR, če je bila pri zavezancu v skladu z ZPIZ obvezno zavarovana vsaj ena oseba za polni delovni čas, neprekinjeno najmanj pet mesecev, in ni z drugimi določbami tega člena ali zakonom drugače določeno (tretji odstavek 48. člena ZDoh-2).

21. Po enajstem in dvanajstem odstavku istega člena mora zavezanec v roku, določenem z ZDavP-2, davčni organ obvestiti o prenehanju ugotavljanja davčne osnove z upoštevanjem normiranih odhodkov ter za davčno leto ugotavljati davčno osnovo na podlagi dejanskih prihodkov in odhodkov ter voditi ustrezne poslovne knjige, evidence in poslovne knjige. Posebej pa je v štirinajstem odstavku istega člena določeno še, da mora, ne glede na dvanajsti odstavek tega člena, zavezanec, ki dve zaporedni davčni leti ne izpolnjuje pogojev iz tretjega ali šestega odstavka tega člena, za davčno leto ugotavljati davčno osnovo na podlagi dejanskih prihodkov in odhodkov in voditi ustrezne poslovne knjige, evidence in poslovno poročilo, ki jih je dolžan voditi za ugotavljanje davčne osnove na podlagi dejanskih prihodkov in odhodkov.

22. Kar pomeni, da sta tako odločitev o priglasitvi kot o prenehanju ugotavljanja davčne osnove z upoštevanjem normiranih odhodkov v načelu (ter seveda ob upoštevanju zakonskih pogojev), v sferi zavezanca. Tako sledi tudi iz določb 308. člena ZDavP-2, ki podrobneje ureja postopek priglasitve in iz katerega sledi, da je zavezanec tisti, ki se odloči za priglasitev, določeno pa je (v petem odstavku tega člena) tudi, da je na davčnem zavezancu, da preide na ugotavljanje davčne osnove na podlagi dejanskih prihodkov in odhodkov, če ugotovi, da ne izpolnjuje predpisanih pogojev. Vloga davčnega organa je samo v tem, da v skladu s 309. členom ZDavP-2 na podlagi priglasitve, za katero predhodno ugotovi, da je pravilna in pravočasna, davčnega zavezanca v davčnem registru označi kot zavezanca, ki ugotavlja davčno osnovo dohodnine od dohodka iz dejavnosti z upoštevanjem normiranih odhodkov, ter da v primeru prenehanja to oznako izbriše. 23. O priglasitvi se torej ne odloča z upravnim aktom - odločbo, takšne vloge pa glede na opisano ureditev nima niti omenjena označitev v registru. Zato sodišče zavrača kot neutemeljeno zahtevo tožnika, da se označba zavezanca v davčnem registru šteje za odločitev v upravni (davčni) zadevi, in posledično trditev, da je bilo v zadevi dvakrat odločeno ter s tem kršeno načelo ne bis in idem.

24. Vsekakor pa je davčni organ že po splošnih določbah ZDavP-2 dolžan nadzirati izpolnjevanje davčnih obveznosti oziroma nadzorovati predlaganje obračunov davka in torej opravljati davčni nadzor kot eno od nalog, za katero so v okviru pojma „pobiranje davkov“ iz 1. člena ZDavP-2 nedvomno pristojni davčni organi. Sklicevanje na določbe o stvarni pristojnosti iz 70. člena ZDavP-2 v uvodnem delu odločbe zato ni napačno, kot se zatrjuje v tožbi.

25. Za odločbo, izdano v postopku nadzora, in ne za odločanje „o statusu“ tožnika gre torej očitno tudi v primeru izpodbijane odločbe, in s tem za postopek, ki se vodi uradoma in ne na zahtevo stranke. Sodišče zato zavrača tožbeni očitek, da je izrek izpodbijane odločbe napačen, ker se z njim ne odloča o tožnikovem zahtevku. Časovni zamik pri izdaji odločbe pa sicer obstoji in nedvomno povzroča težave pri naknadnem vzpostavljanju evidenc, vendar ne absolutnih in s tem takšnih, ki bi povzročile neizvršljivost in s tem ničnost odločbe, ki jo tožnik uveljavlja v tožbi.

26. Pač pa iz spisov ne sledi in tudi ne iz izdanih odločb, da bi bil tožnik pred odločitvijo seznanjen z očitki, ki izhajajo iz odločbe. Res pa je tudi, da očitek preseženega praga za ugotavljanje normiranih stroškov temelji na tožnikovih podatkih in je bil torej tožnik z njimi seznanjen. Še več: ko je ugotovil preseganje zakonsko določenega praga 100.000,00 EUR prihodkov, bi moral v skladu s 14. odstavkom 48. člena ZDoh-2 sam odreagirati in za naslednje davčno leto (2017) ugotavljati davčno osnovo na podlagi dejanskih prihodkov in odhodkov ter voditi temu ustrezne poslovne knjige in evidence.

27. Preseganje zneska 100.000,00 EUR prihodkov v letu 2016 namreč ni sporno. Sporno pa je, ali jih je tožnik presegel tudi v letu 2015 in s tem, ker je mejo presegel v dveh zaporednih letih, ni več izpolnjeval pogojev za upoštevanje normiranih stroškov.

28. Spora tudi ni o tem, da je tožnik po določbah Slovenskih računovodskih standardov (SRS) v letu 2015 presegel mejo 100.000,00 EUR, saj je tako, kot tožnik sam pove, tudi poročal v obračunu dohodnine od dohodka iz dejavnosti za leto 2015. Gre torej izključno za vprašanje, kako razumeti zakonsko ureditev, konkretno besedno zvezo „prihodki iz dejavnosti, ugotovljeni po pravilih o računovodenju“. Po presoji sodišča je lahko uporaba tega besedila le dobesedna, saj je določba izrecna in kaže na namen zakonodajalca, da se prav v tem in takšnem primeru ugotavljanja prihodkov uporabijo določbe SRS in ne ureditev oziroma uporaba tistih določb zakona (ZDoh-2), ki se nanašajo na ugotavljanje višine davčne osnove in na katere se sklicuje tožnik v tožbi. Prav ta izrecno drugačni pristop je torej po prepričanju sodišča odločilen za njihovo (dobesedno) uporabo. Gre za pogoj, ki predstoji ugotavljanju davčne osnove, ki se ugotavlja naknadno in po posebnih pravilih. Obširni tožbeni ugovori, ki se nanašajo na primerjavo z načinom ugotavljanja davčne osnove, zato ne prepričajo, še manj pa prepričajo tisti ugovori, s katerimi se zatrjuje neenaka obravnava, ko gre za zavezance, ki oddajajo premoženje v najem (in so obdavčeni cedularno). Za odločitev pa tudi ne morejo biti odločilna pojasnila toženke, saj takšnega primera kot je tožnikov, pojasnila (Brošura) ne obravnavajo, iz ostalega besedila pa nedvoumne in hkrati drugačne razlage od obravnavane ni razbrati.

29. Glede na povedano je po presoji sodišča izpodbijana odločba pravilna in skladna z zakonom, tožbeni ugovori pa neutemeljeni. Sodišče je zato tožbo na podlagi prvega odstavka 63. člena Zakona o upravnem sporu (v nadaljevanju ZUS-1) kot neutemeljeno zavrnilo.

30. O stroških postopka je odločilo na podlagi četrtega odstavka 25. člena ZUS-1, po katerem v primeru, ko sodišče tožbo zavrne, trpi vsaka stranka svoje stroške postopka.

31. Ker dejanske okoliščine med strankama niso sporne, je sodišče v zadevi odločilo na podlagi prvega odstavka 59. člena ZUS-1 brez glavne obravnave.