Jedro

Vložitev delnic ene družbe, pridobljenih v postopku lastninskega preoblikovanja te družbe (prej podjetja), v drugo družbo kot stvarni vložek, se šteje za zamenjavo kapitala in torej za prodajo teh delnic. S tem imetnik izgubi ugodnost prve prodaje delnic brez plačila davka od dobička od kapitala po 58.a členu ZDoh. Prodaja delnic družbe, v katero so vložene kot stvarni vložek delnice prve družbe, je torej obdavčena.

Izrek

I. Revizija se zavrne.

II. Tožeča stranka sama trpi svoje stroške revizijskega postopka.

Obrazložitev

1. Z izpodbijano sodbo je sodišče prve stopnje na podlagi prvega odstavka 59. člena Zakona o upravnem sporu – ZUS (Ur. l. RS, št. 50/97, 70/2000) zavrnilo tožnikovo (revidentovo) tožbo zoper odločbo tožene stranke z dne 26. 2. 2004, s katero je bila kot neutemeljena zavrnjena njegova pritožba zoper odločbo Davčnega urada Murska Sobota z dne 12. 11. 2001. Z njo je bil v ponovljenem postopku revidentu kot davčnemu zavezancu za leto 1998 odmerjen davek od dobička iz kapitala od prodaje delnic X družbe pooblaščenke d.d. (v nadaljevanju Družba pooblaščenka), od davčne osnove 414.800,00 SIT po stopnji 30 % v višini 124.320,00 SIT, ker se vložitev delnic, ki jih je zavezanec pridobil v postopku lastninskega preoblikovanja Y d.d., v Družbo pooblaščenko šteje za zamenjavo kapitala v smislu določbe drugega odstavka 58. člena Zakona o dohodnini – ZDoh in je s tako vložitvijo delnic izčrpana ugodnost prve prodaje delnic po določbi 58. a člena ZDoh.

2. V obrazložitvi izpodbijane sodbe sodišče prve stopnje pritrjuje tako odločitvi kot razlogom tožene stranke, pri tem tudi samo pojasnjuje pravilnost odločitve upravnih organov in utemeljuje tudi zavrnitev tožbenih ugovorov.

3. Revident v reviziji (prej pritožbi) uveljavlja razloge bistvene kršitve določb postopka, zmotno uporabo materialnega prava in nepopolno ugotovitev dejanskega stanja. Predlaga, da se izpodbijana sodba spremeni tako, da se tožbenemu zahtevku v celoti ugodi in upravni odločbi odpravi. Priglaša tudi stroške postopka.

4. Tožena stranka in Državno pravobranilstvo Republike Slovenije kot zastopnik javnega interesa odgovora na revizijo (prej pritožbo) nista vložila.

5. Revizija ni utemeljena.

6. S 1. 1. 2007 je začel veljati ZUS-1, ki je v prvem odstavku 107. člena določil, da Vrhovno sodišče odloča o vloženih pravnih sredstvih zoper izdane odločbe sodišča prve stopnje po ZUS-1, če ni s posebnim zakonom drugače določeno; v drugem odstavku 107. člena pa, da se zadeve, v katerih je bila vložena pritožba pred uveljavitvijo ZUS-1, obravnavajo kot pritožbe po ZUS-1, če izpolnjujejo pogoje za pritožbo po določbah ZUS-1, v primerih, ko je pravnomočnost sodbe po zakonu pogoj za izvršitev upravnega akta, ter v primerih, ko je pritožba izrecno dovoljena na podlagi posebnega zakona. V drugih primerih se vložene pritožbe, ki jih je vložila upravičena oseba ter so pravočasne in dovoljene po določbah ZUS, obravnavajo kot pravočasne in dovoljene revizije, prvostopenjske sodbe pa postanejo pravnomočne. Glede na to določbo se v obravnavanem primeru vložena pritožba obravnava kot pravočasna in dovoljena revizija po ZUS-1, prvostopenjska sodba pa je postala pravnomočna 1. 1. 2007. 7. Revizija je izredno pravno sredstvo zoper pravnomočno sodbo sodišča prve stopnje (83. člen ZUS-1). Revizija se lahko vloži le zaradi bistvenih kršitev določb postopka v upravnem sporu iz drugega in tretjega odstavka 75. člena ZUS-1 (1. točka prvega odstavka 85. člena ZUS-1) in zaradi zmotne uporabe materialnega prava (2. točka prvega odstavka 85. člena ZUS-1), za razliko od pritožbe, s katero se glede na 2. točko prvega odstavka 75. člena ZUS-1 lahko izpodbija tudi pravilnost presoje postopka izdaje upravnega akta. Revizije ni mogoče vložiti zaradi zmotne ali nepopolne ugotovitve dejanskega stanja (drugi odstavek 85. člena ZUS-1). Revizijsko sodišče izpodbijano sodbo preizkusi samo v tistem delu, v katerem se izpodbija z revizijo, in v mejah razlogov, ki so v njej navedeni, pri čemer po uradni dolžnosti pazi na pravilno uporabo materialnega prava (86. člen ZUS-1). V tem obsegu je bil izveden sodni preizkus utemeljenosti revizije v obravnavani zadevi.

8. V obravnavani zadevi med strankama ni sporno: da je revident v postopku lastninskega preoblikovanja družbe Y d.d. pridobil delnice te družbe; da je bila dne 2. 6. 1998 ustanovljena Družba pooblaščenka; da je revident kot stvarni vložek v Družbo pooblaščenko vložil delnice, pridobljene v postopku lastninskega preoblikovanja družbe Y d.d.; da je revident pravico do delnic Družbe pooblaščenke s cesijsko pogodbo z dne 27. 8. 1998 za dogovorjeno plačilo (1.450,00 SIT za delnico, skupaj 1184 delnic) prenesel na novega pridobitelja.

9. V obravnavani zadevi je sporno zlasti: ali se vložitev delnic Y d.d. v Družbo pooblaščenko ob njeni ustanovitvi in pridobitev novih delnic Družbe pooblaščenke šteje za zamenjavo kapitala v smislu določbe drugega odstavka 58. a člena ZDoh; ali je z vložkom delnic v družbo pooblaščenko izčrpana ugodnost prve prodaje delnic po določbi 58. a člena ZDoh; ter vrednost delnic družbe Y d.d. ob njihovi vložitvi kot stvarni vložek v Družbo pooblaščenko.

10. Kot izhaja iz izpodbijane sodbe, je bila Družba pooblaščenka ustanovljena na podlagi 17. člena Zakona o privatizaciji pravnih oseb v lasti Sklada Republike Slovenije za razvoj in obveznostih Agencije Republike Slovenije za prestrukturiranje in privatizacijo - ZPPOLS tako, da so delničarji Y d.d. delnice Y d.d. (pridobljene v postopku njenega lastninskega preoblikovanja po Zakonu o lastninskem preoblikovanju podjetij-ZLPP) vložili kot stvarni vložek v Družbo pooblaščenko. Vrednost stvarnega vložka v Družbi pooblaščenki je bila ugotovljena skladno z ZGD, s soglasjem ustanoviteljev in določena v statutu Družbe pooblaščenke.

11. V 58. členu ZDoh je med drugim določeno, da se za prodajo kapitala šteje tudi zamenjava kapitala. Pri tem se v tej določbi ne navajajo vrste pogodb, ki bi se štele za zamenjavo kapitala. Torej presoja, kaj se šteje za zamenjavo kapitala, ni odvisna od vrste pogodbe, temveč od vsebinske presoje zamenjave. Delnice Y d.d. so s tem, ko so bile kot stvarni vložek vložene v Družbo pooblaščenko, prešle v osnovni kapital Družbe pooblaščenke, delnice, ki so jih delničarji (ustanovitelji) ob tem pridobili za svoj stvarni vložek v Družbo pooblaščenko, pa so delnice druge družbe (Družbe pooblaščenke), torej so nove delnice z novimi značilnostmi, ki jih ni mogoče enačiti z delnicami družbe Y d.d. Zamenjava delnic ene družbe za delnice druge družbe, tudi na način, da se delnice ene družbe vložijo kot stvarni vložek v drugo družbo in se za ta vložek pridobijo delnice te druge družbe, zato tudi po presoji Vrhovnega sodišča šteje za zamenjavo kapitala po drugi alineji prvega odstavka 58. člena ZDoh.

12. Glede na navedbe v 10. in 11. točki te obrazložitve in upoštevaje določbe 81. člena Zakona o prevzemih, ZLPP, 17. člena ZPPOLS, ZGD in 58. člena ZDoh je bila z vložitvijo delnic Y d.d. kot stvarni vložek v Družbo pooblaščenko in pridobitev delnic Družbe pooblaščenke v tem primeru opravljena prva prodaja delnic, pridobljenih po ZLPP, in s tem izčrpana davčna ugodnost iz 58. a člena ZDoh. Vsaka (nadaljnja) prodaja delnic Družbe pooblaščenke pred potekom treh let od njihove pridobitve (to pa je bilo ob ustanovitvi Družbe pooblaščenke) zapade obdavčitvi z davkom od dobička iz kapitala po drugi alineji prvega odstavka 58. člena ZDoh.

13. Ob takšnem dejanskem stanju pa je ob nadaljnji prodaji delnic Družbe pooblaščenke tretji osebi tudi po presoji Vrhovnega sodišča izkazana podlaga za to, da je revident zavezanec za plačilo davka od dobička iz kapitala, saj ni sporno, da od dneva, ko je revident pridobil delnice Družbe pooblaščenke, pa do njihove prodaje, še ni minilo več kot tri leta.

14. Tudi glede izračuna osnove za plačilo obravnavanega davka se Vrhovno sodišče pridružuje stališču prvostopnega sodišča in upravnih organov, pri čemer cena delnice, po kateri jo je revident prodal tretji osebi, to je 1.450,00 SIT za delnico, ni sporna, sporna je le vrednost delnice ob ustanovitvi Družbe pooblaščenke. Ob ustanovitvi Družbe pooblaščenke kot nove pravne osebe in pridobitvi njenih delnic (pravice do delnic, glede na to, da delnice niso bile izdane v materializirani obliki), ki so jo ustanovitelji (vlagatelji) pridobili glede na vplačilo stvarnega vložka (v tem primeru v obliki delnic Y d.d.), so morali družbeniki glede na določbe tedaj veljavnega ZGD zagotoviti, da vrednost stvarnega vložka oceni pooblaščeni revizor, kar je bilo tudi storjeno. Revizor je ocenil to vrednost na ne manj kot 1.100,00 SIT. Vrednost stvarnega vložka je bila povzeta tudi v statut družbe, ki je podpisan od ustanoviteljev in overjen pri notarju. Ker je revident eden od ustanoviteljev Družbe pooblaščenke in je ob ustanovitvi vložil delnice Y d.d. kot stvarni vložek v Družbo pooblaščenko, je za izračun davčne osnove pomembna ta vrednost delnic, torej 1.100,00 SIT (za delnico). Glede na to tudi ni podana zatrjevana kršitev 60. člena ZDoh. Na drugačno odločitev v tej stvari torej ne morejo vplivati ugovori, da je Družba pooblaščenka kupovala delnice Y d.d. po višji ceni, saj so bili ti nakupi opravljeni na drug način, ne pa s stvarnim vložkom ustanoviteljev v Družbo pooblaščenko.

15. V 58. b členu ZDoh je določeno, da je osnova za davek od dobička iz kapitala razlika med prodajno ceno kapitala iz 58. člena ZDoh in valorizirano vrednostjo kapitala v času pridobitve. Glede na to določbo je po presoji Vrhovnega sodišča revizijski ugovor, da je edina prava vrednost delnice tista vrednost, ki se izkaže na trgu, v tem primeru pravno neupošteven. Z ugotavljanjem osnove za davek od dobička iz kapitala je glede na navedeno določbo 58. b člena ZDoh ob nesporni prodajni vrednosti delnic Družbe pooblaščenke I.M., bistvena le vrednost kapitala v času, ko je delnice Družbe pooblaščenke pridobil revident. 16. Revidentovo stališče, da so delnice Družbe pooblaščenke pravzaprav delnice, pridobljene v postopku lastninskega preoblikovanja, in se zato dobiček, če bi bil z njihovo prodajo dosežen, po 58. a členu ZDoh ne všteva v osnovo za davek od dobička iz kapitala, je zmotno. Ustanovitev Družbe pooblaščenke je sicer res predvidena tudi v 17. členu ZPPOLS, vendar je v tem členu določeno, da upravičenci ustanovijo posebno gospodarsko družbo, organizirano kot kapitalsko družbo, kar pomeni, da gre za novo družbo in da za njeno ustanovitev ne veljajo določbe ZLPP, temveč ZGD. Poleg tega je v drugem odstavku 17. člena ZPPOLS določeno, da upravičenci delnice, ki so predmet privatizacije po tem zakonu in so vplačane z lastniškimi certifikati oziroma potrdili iz 25. a člena ZLPP, vložijo kot stvarni vložek v osnovni kapital družbe - pooblaščenke. To pa pomeni, da morajo ustanovitelji družbe - pooblaščenke že razpolagati z delnicami (oziroma pravico do teh delnic), ki jih nato lahko vložijo kot stvarni vložek v družbo - pooblaščenko, torej ne gre več za proces lastninskega preoblikovanja v smislu določb ZLPP.

17. Drugi revizijski ugovori, da ni šlo za prodajo, temveč za cesijo, in da ni bilo mogoče razpolagati z delnicami, ker niso bile izdane v materializirani obliki, niso pa bile niti vpisane v Centralni register nematerializiranih vrednostnih papirjev - CRNVP, na odločitev v tej zadevi ne morejo vplivati. Dejstvo je namreč, da je revident delnice Y d.d. vložil kot stvarni vložek v Družbo pooblaščenko, da je nato z delnicami Družbe pooblaščenke razpolagal s pogodbo o cesiji terjatve z dne 27. 8. 1998, torej je njegovo sklicevanje na to, da te delnice niso bile izdane v materializirani obliki in da kot nematerializirani vrednostni papirji niso bile vpisane v CRNVP, brezpredmetno. Promet s temi delnicami je bil opravljen, dosežen je bil dobiček, od katerega je treba plačati davek v skladu z 58. členom ZDoh, zavezanec za njegovo plačilo pa je revident. Enaka stališča je Vrhovno sodišče zavzelo tudi že v sodbah X Ips 293/2006 in X Ips 323/2006. 18. Neutemeljen je tudi revizijski ugovor bistvene kršitve pravil postopka v upravnem sporu iz 14. točke drugega odstavka 339. člena Zakona o pravdnem postopku – ZPP. Revident zatrjuje, da sodišče prve stopnje ni jasno navedlo, kako je ugotovilo vrednost sporne delnice, zato so razlogi o odločilnih dejstvih nejasni in sodbe ni mogoče preizkusiti. Po presoji Vrhovnega sodišča je sodišče prve stopnje v drugem odstavku na 4. strani izpodbijane sodbe dovolj jasno pojasnilo, na kakšen način je bila ugotovljena vrednost delnic na dan pridobitve in obrazložilo, da je po presoji sodišča prve stopnje to vrednost oziroma listine, iz katerih ta vrednost izhaja, davčni organ štel za ustrezen dokaz o vrednosti delnic ob pridobitvi, zato zatrjevana kršitev ni podana. Vrhovno sodišče ugotavlja, da iz obrazložitve izpodbijane sodbe ne izhaja zaključek, kakor ga navaja revident, da naj bi sodišče prve stopnje ugotovilo, da ocena revizorja ni ustrezen dokaz o vrednosti, zato se Vrhovno sodišče do teh navedb ni opredelilo.

19. Ker niso podani razlogi, zaradi katerih je bila revizija vložena, in ne razlogi, na katere mora paziti po uradni dolžnosti, je Vrhovno sodišče revizijo zavrnilo kot neutemeljeno (92. člen ZUS-1).

20. Ker revident z revizijo ni uspel, sam trpi svoje stroške revizijskega postopka (prvi odstavek 165. člena v zvezi s 154. členom ZPP in prvim odstavkom 22. člena ZUS-1).