Spremenjeno materialnopravno stališče toženke temelji na stališču sodne prakse SEU glede razlage Direktive o DDV, ki je bila v slovenski pravni red prenesena z ZDDV-1. V teh okoliščinah je zato poseg v odmerno odločbo po nadzorstveni pravici utemeljen tudi, če v njej niso ugotovljena vsa dejstva, ki tvorijo dejansko stanje in vodijo do uporabe pravilnega materialnega prava oziroma, ko bi se za to, da bi se materialno pravo pravilno uporabilo, posamezna dejstva morala šele ugotoviti. Gre namreč za primer, ko teža kršitve materialnega prava narekuje uporabo izrednega pravnega sredstva tudi, če bi bilo na tej podlagi šele treba dopolniti ugotovitve dejanskega stanja. Zato je napačno toženkino stališče, da standard očitnosti kršitve materialnega prava v konkretni zadevi ni podan, ker kršitev ni neposredno razvidna iz dejanskega stanja, kot je bilo ugotovljeno v odmerni odločbi.
I.Prekinjeni postopek se nadaljuje.
II.Tožbi se ugodi, odločba Ministrstva za finance DT-499-18-69/2023-2 z dne 9. 5. 2023 se odpravi in se zadeva vrne toženi stranki v ponovni postopek.
III.Tožena stranka je dolžna tožeči stranki povrniti stroške tega postopka v znesku 347,70 EUR v roku 15 dni od vročitve te sodbe, od poteka tega roka dalje do plačila z zakonskimi zamudnimi obrestmi.
1.Ministrstvo za finance (v nadaljevanju toženka) je z izpodbijano odločbo zavrnilo tožničino zahtevo za odpravo odločbe Finančne uprave Republike Slovenije (v nadaljevanju davčni organ) DT 4236-6775/2021-2 (08-2650-08) z dne 17. 3. 2021 po nadzorstveni pravici. Z navedeno odločbo je davčni organ tožnici odmeril davek na promet nepremičnin v znesku 6.800,00 EUR.
2.Tožnica je predlog za odpravo odločbe po nadzorstveni pravici vložila zaradi spremenjene davčne prakse glede razlage 10. člena Zakona o davku na dodano vrednost (v nadaljevanju ZDDV-1) v zvezi s vprašanjem, ali se promet nepremičnin obdavči po določbah Zakona o davku na pomet nepremičnin (v nadaljevanju ZDPN-2) ali se šteje, da je podana oprostitev po določbah ZDDV-1. Toženka je obrazložila, da je novo stališče davčne prakse iz junija 2022 mogoče uporabiti kot veljavno pravno podlago za odločanje šele od dneva njegove objave dalje, ne pa za nazaj. Nadalje je pojasnila, da je odprava odločbe po nadzorstveni pravici možna zgolj zaradi kršitve materialnega prava, ki je očitna. Po sodni praksi je kršitev očitna, če jo je mogoče ugotoviti neposredno na podlagi dejanskega stanja, ki izhaja iz odločbe. Dejansko stanje v odmerni odločbi se nanaša zgolj na odplačni prenos lastninske pravice na nepremičnini, iz razlogov odločbe pa ni razvidno, da gre za prodajno pogodbo, katere predmet bi bil neobdavčljiv prenos dela podjetja v smislu 10. člena ZDDV-1. V zvezi s predlagano odpravo po nadzorstveni pravici bi bilo tako treba predhodno izvesti ugotovitveni postopek glede izpolnjevanja pogojev iz ZDDV-1, kar pa ne more biti podlaga za uporabo navedenega izrednega pravnega sredstva.
3.Tožnica se z odločitvijo ne strinja. V tožbi pojasni, da se je v konkretnem primeru na podlagi prodajne pogodbe prenašala poslovna celota oziroma je šlo za prenos podjetja v smislu 10. člena ZDDV-1. Davčni organ je spremenil svoje stališče v juniju 2022 v zvezi s prenosom podjetja v smislu 10. člena ZDDV-1. Nadalje se sklicuje na 4. člen ZDPN-2, v skladu s katerim se za prenos nepremičnin ne šteje prenos lastninske pravice na nepremičninah, od katerega je bil obračunan DDV. Dodatno se sklicuje tudi na 19. člen Direktive sveta Evropske unije 2006/112/ES o skupnem sistemu DDV (v nadaljevanju Direktiva o DDV) in sodbo Sodišča EU v zadevi C-497/01 z dne 27. 11. 2003, Zita Modes. Toženka je zmotno uporabila 88. člen Zakona o davčnem postopku (v nadaljevanju ZDavP-2). Prenos podjetja po prodajni pogodbi, ki jo je leta 2021 sklenila tožnica, se šteje za dobavo blaga, zato pride v poštev uporaba prvega dostavka 4. člena ZDPN-2, zato bi moral davčni organ izdati odločbo o oprostitvi plačila davka na promet nepremičnin. Ker je spremenil svoje stališče glede obdavčitve prenosa nepremičnin, gre za neenako obravnavo davčnih zavezancev. Tožnica meni, da so v konkretnem primeru izpolnjeni pogoji iz drugega odstavka 88. člena ZDavP-2 za odpravo odločbe po nadzorstveni pravici. Meni, da dejansko stanje, ki ga zatrjuje tožnica za toženko ni sporno, zato se ne strinja z zaključki slednjega. Sodišču predlaga, da tožbi ugodi, izpodbijano odločbo odpravi ter ugotovi, da davčna obveznost ni nastala ter se preveč plačani davek vrne in se spremeni odmerno odločbo. Zahteva tudi povrnitev stroškov postopka, v primeru zamude skupaj z zakonskimi zamudnimi obrestmi.
4.Toženka v odgovoru na tožbo in nadaljnji vlogi vztraja pri razlogih iz obrazložitve izpodbijane odločbe. Med drugim dodaja, da retroaktivno vzpostavljanje pravne podlage na podlagi spremenjenih stališč sodnih ali upravnih organov v smislu ugotavljanja pogojev za odpravo odločbe po nadzorstveni pravici ni mogoče. Navaja, da je bil davek odmerjen na podlagi drugačnega tolmačenja pogojev za obdavčitev. V konkretni zadevi gre za odmero davka na promet nepremičnin, zato razlaga materialnega prava ne zajema zgolj področja DDV, ampak tudi področje davka na promet nepremičnin. Sodišču predlaga, naj tožbo zavrne.
5.Tožnica v pripravljalnih vlogah vztraja pri svojih stališčih in jih dodatno utemelji. V zvezi s pravilno z uporabo prava Evropske unije se ponovno sklicuje na sodbo Sodišča EU C-497/01 z dne 27. 11. 2003, ki je bila izdana že pred dvajsetimi leti. Poudarja, da bi bilo treba kot veljavno pravno podlago šteti navedeno sodbo Sodišča EU, ne pa mnenje davčnega organa, ki je bilo izdano 19 let kasneje. Pravna podlaga (prej navedena sodba Sodišča EU) je obstajala že prej, zato bi jo moral davčni organ poznati in pri delu upoštevati.
Sodišče je s sklepom I U 907/2023-14 z dne 9. 11. 2023 prekinilo predmetni postopek na podlagi 43. člena Zakona o upravnem sporu (v nadaljevanju ZUS-1) in izvedlo vzorčni postopek, voden pod opr. št. I U 12/2023. Zoper sodbo I U 12/2023-24 z dne 29. 11. 2023 je bila dopuščena revizija, o kateri je Vrhovno sodišče RS odločilo s sodbo X Ips 43/2024 z dne 4. 12. 2024. S tem je prenehal razlog za prekinitev predmetnega postopka, zato je sodišče v skladu s 44. členom ZUS0 odločilo, kot izhaja iz I. točke izreka te sodbe in sklepa.
Tožba je utemeljena.
V zadevi ni sporno, da je tožnica na podlagi prodajne pogodbe vložila napoved za odmero davka na promet nepremičnin, ki ji je bila priložena kupoprodajna pogodba, na podlagi katere je tožnica odsvojila nepremičnine. Davčni organ je tožničini davčni napovedi v celoti sledil in tožnici od davčne osnove odmeril davek na promet nepremičnin po stopnji 2 %. Tožnica je tako odmerjeni davek plačala.
Sodišče ugotavlja, da je v letu 2022 prišlo do spremembe davčne prakse v zvezi z razlago 10. člena ZDDV-1 in posledično (ne)odmero davka na promet nepremičnin za primere, ko je predmet odplačnega prenosa nepremičnina (prvi odstavek 4. člena ZDPN-2)1. Finančna uprava Republike Slovenije je junija 2022 na svoji spletni strani objavila 6. verzijo publikacije Obdavčitev z davkom na promet nepremičnin, v kateri je med drugim navedeno: V zvezi s prenosom podjetja ali dela podjetja, ko so izpolnjeni pogoji iz 10. člena ZDDV-1 in se šteje, da dobava blaga ni bila opravljena ter se tako DDV ne obračuna, je bilo dosedanje stališče davčnega organa, da se, če gre za odplačen promet nepremičnin, odmeri davek na promet nepremičnin. V skladu z 19. členom Direktive sveta Evropske unije 2006/112/ES o skupnem sistemu DDV in razlago Sodišča Evropske unije glede pojma "prenosa celotnih sredstev podjetja ali delov sredstev podjetja" (npr. sodba št. C-497/01, Zita Modes, točka 40), ZDDV-1 v 10. členu določa, da se pri prenosu podjetja ali dela podjetja na drugega davčnega zavezanca, ne glede na to, ali gre za odplačni ali neodplačni prenos ali kot vložek v podjetje, šteje, da dobava blaga ni bila opravljena. Prenos podjetja ali dela podjetja po 10. členu ZDDV-1 sam po sebi tako ne predstavlja transakcije, ki bi bila izven sistema DDV, niti ni zanj določena davčna oprostitev, pač pa gre za poenostavitev postopka, zaradi katere prodajalec (prenositelj podjetja) ni dolžan obračunati DDV, ki ga ima kupec (pridobitelj podjetja) pravico odbiti kot vstopni DDV. Zakonodajalec v tovrstnih primerih tako prevzemnika podjetja ali dela podjetja obravnava enako kot davčnega zavezanca, ki je pri nabavi blaga uveljavil pravico do odbitka vstopnega DDV. Prenos podjetja ali dela podjetja je tako treba v smislu 10. člena ZDDV-1 v zvezi z obračunom davka na promet nepremičnin upoštevati kot prenos lastninske pravice na nepremičnini, od katere je bil obračunan DDV. Ker gre z vidika DDV za poenostavitev obračunavanja DDV in ne davčno oprostitev plačila DDV, za obračun davka na promet nepremičnin v skladu z določbo 4. člena ZDPN-2 ni pravne podlage.
Tožnica je zaradi kršitve materialnega zakona vložila predlog za odpravo odmerne odločbe po nadzorstveni pravici, saj ji davek na promet nepremičnin po lastnem zatrjevanju ne bi smel biti odmerjen.
Odprava odločbe po nadzorstveni pravici je izredno pravno sredstvo, ki je urejeno v 88. členu ZDavP‑2. Ta v drugem odstavku določa, da lahko davčni organ po nadzorstveni pravici odpravi, razveljavi ali spremeni odmerno odločbo v petih letih od dneva, ko je bila odločba vročena zavezancu za davek, če je z njo prekršen materialni zakon. Gre za obliko hierarhičnega nadzora nad zakonitostjo izdanih in vročenih davčnih odločb, ko gre za najresnejše kršitve, ki jih drugače ni mogoče odpraviti.
Vrhovno sodišče je v sodbi X Ips 43/2024 z dne 4. 12. 2024 dopolnilo svoja dosedanja stališča glede pogojev za odpravo odločbe po nadzorstveni pravici. Poudarilo je pomen restriktivnega pristopa k izrednim pravnim sredstvom, predvsem iz razloga, ker veljavna zakonska ureditev omogoča poseg po nadzorstveni pravici tudi v škodo davčnega zavezanca. Po drugi strani pa je potreba po varstvu pravnomočnosti manjša, če to pravno sredstvo uveljavlja davčni zavezanec. Presodilo je, da zgolj kasnejša sprememba stališča toženke glede razlage materialnega prava ne utemeljuje uporabe izrednega pravnega sredstva iz 88. člena ZDavP-2. To velja tudi, če je taka sprememba stališča zapisana v obliki pojasnil ali navodil, izdanih s strani pristojnega upravnega organa. Ob že omenjenem restriktivnem pristopu k uporabi izrednih pravnih sredstev bi bil po presoji Vrhovnega sodišča poseg v pravnomočno odmerno odločbo po nadzorstveni pravici utemeljen le, če bi temeljil na okoliščinah pravne narave, ki so nastale izven sfere davčnega organa in bi bile zanj zavezujoče tako, da bi jih bil dolžan upoštevati tudi v zvezi s presojo pravnih razmerij, ki so nastala in bila oblikovana pred nastopom teh okoliščin. Takšen primer predstavlja odločitev Ustavnega sodišča o razveljavitvi zakona zaradi materialnopravnega neskladja, ki se je odrazilo v kršitvi človekove pravice ali temeljne svoboščine davčnega zavezanca. Enako pa velja tudi za odločitev Sodišča Evropske unije (v nadaljevanju SEU) o pravilni razlagi in uporabi prava Evropske unije, ko je ta sprejeta v postopkih predhodnega odločanja in ima učinek erga omnes in ex tunc.
Prav za tak poseben primer gre v obravnavani zadevi. Spremenjeno materialnopravno stališče toženke namreč temelji na (novo ugotovljenem) stališču sodne prakse SEU glede razlage Direktive o DDV, ki je bila v slovenski pravni red prenesena z ZDDV-1. V teh okoliščinah je zato poseg v odmerno odločbo po nadzorstveni pravici utemeljen tudi, če v njej niso ugotovljena vsa dejstva, ki tvorijo dejansko stanje in vodijo do uporabe pravilnega materialnega prava oziroma, ko bi se za to, da bi se materialno pravo pravilno uporabilo, posamezna dejstva morala šele ugotoviti. Gre namreč za primer, ko teža kršitve materialnega prava narekuje uporabo izrednega pravnega sredstva tudi, če bi bilo na tej podlagi šele treba dopolniti ugotovitve dejanskega stanja. Zato je napačno toženkino stališče, da standard očitnosti kršitve materialnega prava v konkretni zadevi ni podan, ker kršitev ni neposredno razvidna iz dejanskega stanja, kot je bilo ugotovljeno v odmerni odločbi.
Glede na navedeno je utemeljen tožbeni ugovor, da je toženka zmotno razlagala 88. člen ZDavP-2, v posledici česar je bilo tudi nepopolno ugotovljeno dejansko stanje. Toženka namreč ni ugotavljala, ali transakcija izpolnjuje pogoje iz 10. člena ZDDV-1, in ali je treba prenos lastninske pravice na nepremičnini, od katere je bil obračunan DDV, upoštevati kot prenos podjetja ali dela podjetja. Za presojo utemeljenosti tožničinega zahtevka za odpravo odmerne odločbe po nadzorstveni pravici bi torej morala toženka še ugotoviti, ali transakcija izpolnjuje te pogoje, torej ali je bila poleg lastninske pravice na nepremičnini predmet prenosa tudi tožničina dejavnost, ali je kupec zavezanec za DDV, ali po sklenitvi pogodbe uporablja nepremičnino za svojo dejavnost itd. Zato je sodišče tožbi zoper odločbo o zavrnitvi zahteve za odpravo odločbe po nadzorstveni pravici ugodilo na podlagi 4. točke prvega odstavka 64. člena ZUS-1 in zadevo vrnilo toženki v ponovno odločanje, v katerem bo morala upoštevati stališča iz te sodbe in citirane sodbe Vrhovnega sodišča. Ker je bilo treba tožbi ugoditi že na podlagi prvega tožbenega ugovora, se sodišče ni opredeljevalo do vseh nadaljnjih tožbenih trditev in naziranj.
Sodišče ni sledilo predlogu tožnice, naj odloči v sporu polne jurisdikcije. Na podlagi 65. člena ZUS-1 sme namreč sodišče meritorno odločiti o stvari le, če narava stvari to dopušča in če dajejo podatki postopka za to zanesljivo podlago ali če je na glavni obravnavi samo ugotovilo dejansko stanje. V obravnavanem primeru navedeni pogoji za po presoji sodišča niso podani, saj podatki spisa za to ne dajejo zanesljive podlage.
Sodišče je v zadevi odločilo brez glavne obravnave v skladu s prvo alinejo drugega odstavka 59. člena ZUS-1, ker je že na podlagi tožbe, izpodbijanih odločb ter upravnih spisov očitno, da je potrebno tožbam ugoditi in izpodbijane odločbe odpraviti na podlagi prvega odstavka 64. člena ZUS-1, v upravnem sporu pa ni sodeloval stranski udeleženec z nasprotnim interesom.
I.Ker je sodišče tožbi ugodilo, je tožnica v skladu z določbo tretjega odstavka 25. člena ZUS-1 glede na opravljena procesna dejanja in način obravnavanja zadeve upravičena do povračila stroškov postopka v pavšalnem znesku v skladu s Pravilnikom o povrnitvi stroškov tožniku v upravnem sporu (v nadaljevanju Pravilnik). V zadevi ni bil opravljen narok za glavno obravnavo, tožnico pa je v postopku zastopala odvetniška družba, zato je po drugem odstavku 3. člena Pravilnika upravičena do povračila stroškov v višini 285,00 EUR, ob upoštevanju 22 % DDV pa v skupni višini 347,70 EUR. Toženka je stroške dolžna povrniti v roku 15 dni od vročitve te sodbe. Zakonske zamudne obresti od stroškov postopka tečejo od poteka roka za njihovo prostovoljno plačilo (prvi odstavek 299. člena Obligacijskega zakonika - OZ). Plačana sodna taksa za postopek bo vrnjena po uradni dolžnosti (opomba 6.1/C taksne tarife Zakona o sodnih taksah, ZST-1).
-------------------------------
1 Ta določa: Za prenos nepremičnin po tem zakonu se ne šteje prenos lastninske pravice na nepremičninah, od katerega je bil obračunan davek na dodano vrednost.
2 Glej 17. in 22. točko obrazložitve sodbe Vrhovnega sodišča X Ips 43/2024 z dne 4. 12. 2024.
3 Prav tam, 23. točka obrazložitve.