Jedro

Storitve, za katere je bilo dogovorjeno pavšalno plačilo (tudi za podjetniško in poslovno svetovanje itd.) so po sodni praksi SEU lahko štete za opravljene in podlaga za odbitek vstopnega DDV, tudi če se v določenem obdobju konkretna dejanja niso izvajala, če so izkazane druge okoliščine, ki utemeljujejo obstoj take transakcije (npr. dosegljivost, pripravljenost izvajalca opraviti storitev). K temu Vrhovno sodišče dodaja, da je ena izmed okoliščin, ki utemeljujejo obstoj take transakcije, tudi obstoj razmerja med plačnikom storitve in osebo, ki ji je plačan pavšal (izdajateljem računa), ki ustreza naravi in značilnostim zaračunanih storitev, iz katerega je mogoče sklepati, da so bile dogovorjene storitve tudi opravljene. Sodišče prve stopnje se je glede citirane prakse SEU pravilno opredelilo, da v obravnavani zadevi le-ta v zvezi z odbitkom vstopnega DDV ni relevantna – ugotovljeno je bilo, da storitve (sploh) niso bile opravljene, na to ugotovitev pa glede na vsa ugotovljena dejstva v obravnavani zadevi ne vpliva oblika dogovorjenega plačila.

Drži, da je z vidika zagotavljanja davčne nevtralnosti odbitek vstopnih davkov povezan s pobiranjem izstopnih davkov. Vendar pa navedeni sistemskih vidik ne utemeljuje odbitka DDV za transakcijo, ki ni bila opravljena, čeprav bi bil sicer vstopni DDV plačan s strani izdajatelja računa.

Davčni organ je ugotovil, da obstajajo utemeljeni dvomi v to, da so bile storitve opravljene. Dokazno breme o tem, da so bile storitve (transakcije) v resnici opravljene, pa nosi davčni zavezanec, ki zatrjuje njihov obstoj.

Izrek

I. Revizija se zavrne.

II. Tožeča stranka sama trpi svoje stroške revizijskega postopka.

Obrazložitev

1. Z izpodbijano sodbo je sodišče prve stopnje na podlagi prvega odstavka 63. člena Zakona o upravnem sporu (v nadaljevanju ZUS-1) zavrnilo tožnikovo tožbo zoper odločbo Finančne upravne Republike Slovenije, št. DT-0610-4256/2014-19 (10-2300-1-04) z dne 9. 9. 2014, s katero je bil tožniku odmerjen: (1) davek na dodano vrednost (v nadaljevanju DDV) od davčne osnove 525.000,00 EUR po stopnji 20 % v znesku 105.000,00 EUR in pripadajoče obresti v znesku 1.805,94 EUR za obdobja februar, marec, april in maj 2012 ter junij do december 2012 in januar do julij 2013; (2) DDV od davčne osnove 125.000,00 EUR po stopnji 22 % v znesku 27.500,00 EUR in pripadajoče obresti v znesku 114,93 EUR za obdobje od avgusta do decembra 2014, (3) davek od dohodkov pravnih oseb (v nadaljevanju DDPO) za leto 2012 od povečane davčne osnove 300.000,00 EUR po stopnji 18 % v znesku 54.000,00 EUR in pripadajoče obresti v znesku 378,72 EUR; (4) pripadajoče obresti od manj plačanih akontacij DDPO za leto 2013 v skupnem znesku 172,04 EUR; (5) DDPO za leto 2013 od povečane davčne osnove 268.501,52 EUR po stopnji 17 % v znesku 45.645,26 EUR in pripadajoče obresti v znesku 104,67 EUR; (6) akontacija DDPO za obdobje januar do julij 2014 v znesku 26.626,39 EUR ter pripadajoče obresti v znesku 45,45 EUR; (7) mesečni obroki akontacije DDPO za leto 2014, ki še niso zapadli v plačilo, se povečajo in znašajo 3.803,77 EUR (I. točka izreka). Z II. točko izreka je določen rok v katerem mora tožnik plačati posamezne naložene obveznosti, po preteku katerega bodo zaračunane zamudne obresti in začet postopek davčne izvršbe. S III. točko je odločeno, da tožnik ni zahteval povrnitve stroškov, stroški, ki so nastali finančni upravi pa bremenijo finančno upravo in s točko IV., da pritožba ne zadrži izvršitve izreka odločbe. Ministrstvo za finance je z odločbo, št. DT-499-16-240/2014 z dne 8. 7. 2016, tožnikovo pritožbo zoper navedeno odločbo zavrnilo ter odločilo, da se zahteva za povračilo stroškov zavrne.

2. Iz obrazložitve izpodbijane sodbe izhaja, da se sodišče prve stopnje na podlagi 71. člena ZUS-1 sklicuje na razloge, ki sta jih v svojih odločbah navedla davčna organa. Temelj, na katerem gradita tako upravni odločbi kot izpodbijana sodba je ugotovitev, da tožnik ni uspel izkazati, da so bile storitve, zaračunane po računih družbe A., d. o. o., v mesečnem pavšalu, dejansko opravljene. Dejstvo, da zaračunane storitve niso bile opravljene, izhaja iz več okoliščin: 1. računi, ki so bili podlaga za finančno transakcijo, so bili neustrezni v smislu 82. člena Zakona o davku na dodano vrednost (v nadaljevanju ZDDV-1). Opis storitev na računih je zelo splošen in enak iz meseca v mesec. Iz njih torej ni bil razviden obseg storitev; 2. mesečna poročila o delu so si, tako kot računi, podobna za vsak posamezen mesec in prav tako zelo splošna, ter ne omogočajo zaključka, da bi kot listinski dokazi verodostojno dokazala, da so bile storitve opravljene.; 3. med A., d. o. o. in revidentom ter družbama B., d. o. o. in C., d. o. o. obstajajo številne poslovne povezave, ki so vplivale na medsebojno sodelovanje med temi družbami, ki je bilo drugačno, kot če te poslovne povezave ne bi obstajale. Tako je na podlagi vseh teh okoliščin ugotovilo, da gre za fiktivne račune in navidezne pravne posle. Ker storitve niso bile opravljene, je sodišče prve stopnje tudi glede DDPO zaključilo, da ne gre za davčno priznane odhodke, kot to določa prvi odstavek 29. člena Zakona o davku od dobička pravnih oseb (v nadaljevanju ZDDPO-2).

3. Zoper sodbo sodišča prve stopnje je tožnik (v nadaljevanju revident) vložil revizijo, katere dovoljenost utemeljuje s 1. točko drugega odstavka 83. člena ZUS-1. Uveljavlja revizijska razloga bistvenih kršitev določb postopka v upravnem sporu in zmotne uporabe materialnega prava. Vrhovnemu sodišču predlaga, naj reviziji ugodi in sodbo Upravnega sodišča spremeni tako, da tožbi tožeče stranke ugodi in izpodbijani akt tožene stranke oziroma odločbo organa prve stopnje odpravi ter podrejeno, da sodbo razveljavi in vrne zadevo sodišču prve stopnje v novo sojenje. Zahteva povrnitev stroškov revizijskega postopka.

4. Toženka na revizijo vsebinsko ni odgovorila. V odgovoru predlaga zavrnitev revizije kot neutemeljene iz razlogov, navedenih v upravnih odločbah.

**K I. točki izreka**

5. Revizija ni utemeljena.

6. Revizija je dovoljena na podlagi 1. točke drugega odstavka 83. člena ZUS-11, ki določa, da je revizija dovoljena, če vrednost izpodbijanega dela dokončnega upravnega akta oziroma pravnomočne sodbe, če je sodišče odločilo meritorno, v zadevah, v katerih je pravica ali obveznost stranke izražena v denarni vrednosti, presega 20.000,00 EUR. Ker je bil z odločbo, ki je izpodbijana v tem upravnem sporu, revidentu odmerjen in naložen v plačilo davek, ki presega navedeni mejni znesek za dovoljenost revizije, je omenjeni pogoj izpolnjen.

7. Revident v reviziji ugovarja ugotovitvi, da storitve niso bile opravljene. Zatrjuje, da so bile storitve opravljene, saj je za njih plačal. Glede računov opozarja na to, da je iz njih v zadostni meri razviden obseg storitev ter da ZDDV-1 ne določa obveznih sestavin v obliki, da bi račun izkazoval, da so storitve resnično opravljene. Sklicuje se tudi na sodno prakso Sodišča Evropske unije (v nadaljevanju SEU), ki se nanaša na odbitek vstopnega DDV glede pavšalno dogovorjenih storitev in opozarja, da se do tega sodišče prve stopnje ni opredelilo. Poudarja, da ne gre za davčno goljufijo, saj je bil izstopni DDV plačan. Glede dokaznega bremena pa navede, da je bilo pravilo o njegovi porazdelitvi uporabljeno napačno, saj je po mnenju revidenta na davčnem organu dokazno breme, da dokaže, da pogoji za odbitek vstopnega DDV niso izpolnjeni. Ker so bile storitve opravljene, tudi ni mogoče ne-upoštevati zneska z računov kot davčno priznanih odhodkov po ZDDPO-2. 8. Iz dejanskega stanja te zadeve, ugotovljenega v davčnem postopku in povzetega v izpodbijani sodbi, na katerega je revizijsko sodišče vezano (drugi odstavek 85. člena ZUS-1), izhaja, da storitve, za katere revident uveljavlja odbitek vstopnega DDV, niso bile opravljene.

9. V zvezi navedeno ugotovitvijo za odločitev upoštevnih dejstev, ki izhaja iz izpodbijane sodbe in odločb tožene stranke, Vrhovno sodišče ugotavlja, da je utemeljena konsistentno in z logičnimi razlogi, ki sledijo zahtevi po obrazloženosti sodnih odločitev (zgoraj, točka 2. obrazložitve). Ker v tem delu Vrhovno sodišče ni ugotovilo procesnih kršitev, so obsežni revizijski ugovori, ki po vsebini izpodbijajo navedeno ugotovitev dejanskega stanja, za odločitev neupoštevni in nebistveni.

10. Prav tako niso utemeljeni ugovori revidentke glede zmotne uporabe materialnega prava. Pravica do odbitka vstopnega DDV je vezana na pogoje, ki jih z zakonom predpisuje slovenska nacionalna zakonodaja in pravo Evropske unije. Davčni zavezanec sme pri izračunu svoje davčne obveznosti odbiti vstopni DDV, ki ga je dolžan ali ga je plačal, če so kumulativno izpolnjeni naslednji pogoji: 1. da se DDV nanaša na dobavo blaga ali storitev od drugega davčnega zavezanca; 2. da ima davčni zavezanec ustrezen račun; 3. da gre za uporabo tega blaga ali storitev za namene njegovih obdavčenih transakcij; 4. da ne gre za goljufijo ali zlorabo sistema DDV, oziroma da davčni zavezanec ni vedel ali moral vedeti, da je bila transakcija, na katero se sklicuje pri utemeljitvi pravice do odbitka, povezana z goljufijo, ki jo je storil izdajatelj računa ali drug gospodarski subjekt višje v dobavni verigi.

11. Po presoji sodišča prve stopnje glede na ugotovljeno dejansko stanje tako ni bil izpolnjen že prvi pogoj, ki se zahteva za priznanje pravice do odbitka vstopnega DDV. Da storitve niso bile opravljene, je razvidno iz več v postopku ugotovljenih dejstev. Navedeno vodi tudi do ugotovitve, da so bili računi, izdani za navedene neobstoječe transakcije, fiktivni. Da pravice do odbitka DDV v takem primeru ni mogoče uveljaviti, pa jasno izhaja iz zakona (63. člen in nasl. ZDDV-1).

12. Drži sicer ugovor revidenta, da so storitve, za katere je bilo dogovorjeno pavšalno plačilo (tudi za podjetniško in poslovno svetovanje itd.) po sodni praksi SEU lahko štete za opravljene in podlaga za odbitek vstopnega DDV, tudi če se v določenem obdobju konkretna dejanja niso izvajala, če so izkazane druge okoliščine, ki utemeljujejo obstoj take transakcije (npr. dosegljivost, pripravljenost izvajalca opraviti storitev). K temu Vrhovno sodišče dodaja, da je ena izmed okoliščin, ki utemeljujejo obstoj take transakcije, tudi obstoj razmerja med plačnikom storitve in osebo, ki ji je plačan pavšal (izdajateljem računa), ki ustreza naravi in značilnostim zaračunanih storitev, iz katerega je mogoče sklepati, da so bile dogovorjene storitve tudi opravljene. Sodišče prve stopnje se je glede citirane prakse SEU pravilno opredelilo,2 da v obravnavani zadevi le-ta v zvezi z odbitkom vstopnega DDV ni relevantna – ugotovljeno je bilo, da storitve (sploh) niso bile opravljene, na to ugotovitev pa glede na vsa ugotovljena dejstva v obravnavani zadevi ne vpliva oblika dogovorjenega plačila. Tako tudi iz navedene prakse SEU ne izhajajo stališča glede uveljavljanja oziroma dopustnih omejitev pravice do odbitka DDV, ki bi kazala na nepopolno ugotovitev dejanskega stanja s strani tožene stranke v obravnavani zadevi. Iz dejstev, na katerih temelji izpodbijana odločba toženke, namreč ne izhaja le, da v navedenih obdobjih niso bile opravljene posamezne storitve, temveč tudi, da je iz vseh okoliščin ter njihove medsebojne povezanosti razvidno, da prikazovanje dejstev o obstoju transakcij s strani revidenta ni resnično in da posledično transakcija, ki sploh ni bila izvršena v navedenem davčnem obdobju, ne more biti podlaga za odbitek DDV.

13. Glede ugovora, da ni šlo za izogibanje plačilu davčne obveznosti, ker je bil izstopni DDV s strani A., d. o. o., plačan, Vrhovno sodišče poudarja, da drži, da je z vidika zagotavljanja davčne nevtralnosti odbitek vstopnih davkov povezan s pobiranjem izstopnih davkov.3 Vendar pa navedeni sistemskih vidik ne utemeljuje odbitka DDV za transakcijo, ki ni bila opravljena, čeprav bi bil sicer vstopni DDV plačan s strani izdajatelja računa.4 Zato so revizijske navedbe v tej smeri za odločitev nebistvene.

14. Glede prevalitve dokaznega bremena na revidenta Vrhovno sodišče poudarja, da iz 76. člena ZDavP-2 izhaja, da mora davčni organ dokazati dejstva, na podlagi katerih davčna obveznost nastane ali ne nastane oziroma se poveča ali zmanjša, zavezanec za davek pa mora za svoje trditve v davčnem postopku predložiti dokaze. Davčni organ je tako ugotovil, da obstajajo utemeljeni dvomi v to, da so bile storitve opravljene. Dokazno breme o tem, da so bile storitve (transakcije) v resnici opravljene, pa nosi davčni zavezanec, ki zatrjuje njihov obstoj. Ta svojemu dokaznemu bremenu ni zadostil – predloženi računi, pogodba in poročila, kot navedeno, niso izkazali, da so storitve opravljene. Obratno, prepričanje tožene stranke in sodišča prve stopnje o fiktivnosti storitev temelji ravno na oceni teh dokazov.

15. Ker je sodišče prve stopnje potrdilo kot pravilno dejansko podlago za svojo sodbo, da sporne storitve niso bile opravljene, je z vidika uporabe materialnega prava po presoji Vrhovnega sodišča pravilen tudi del izpodbijane sodbe, ki zneskov s spornih računov ne priznava kot davčno priznanih odhodkov po prvem odstavku 29. člena ZDDPO-2. Odhodki za storitve, ki sploh niso niso bile opravljene, ne morejo šteti za odhodke, ki bi bili potrebni za pridobitev prihodkov in zato ne morejo biti davčno priznani.

16. Materialno pravo je bilo tako v obravnavanem primeru po presoji Vrhovnega sodišča pravilno uporabljeno, zatrjevanih bistvenih kršitev postopka v upravnem sporu Vrhovno sodišče ni ugotovilo, zato je revizijo zavrnilo kot neutemeljeno na podlagi 92. člena ZUS-1. **K II. točki izreka**

17. Revident z revizijo ni uspel, zato sam trpi svoje stroške revizijskega postopka (prvi odstavek 165. člena v zvezi s prvim odstavkom 154. člena Zakona o pravdnem postopku in v zvezi s prvim odstavkom 22. člena ZUS-1).

1 Z novelo Zakona o pravdnem postopku (v nadaljevanju ZPP-E, Ur. l. RS, št. 10/2017) so bili črtani 83. člen in 86. do 91. člen ZUS-1 (drugi odstavek 122. člena ZPP-E). Ker pa je bila v obravnavanem primeru izpodbijana sodba sodišča prve stopnje izdana pred začetkom uporabe ZPP-E, to je pred 14. 9. 2017, se revizijski postopek konča po do takrat veljavnem ZPP (tretji odstavek 125. člena ZPP-E) in posledično po do tedaj veljavnih določbah ZUS-1. 2 Sodbe SEU v zadevah C-436/14, točka 22., C 174/00, točka 38. in 39. in C 151/13, točka 36. 3 Sodba SEU v zadevi C‑184/04, Uudenkaupungin kaupunki, z dne 30. 3. 2006, točka 24. obrazložitve. 4 O tem že npr. sodba SEU v zadevi C-342/87, Genius Holding, z dne 13. 12. 1989, 13. točka obrazložitve in nasl.