Jedro

Oprostitev iz 5. točke omenjenega člena je namenjena aktivnim udeležencem posveta, torej tistim, ki sodelujejo v sami razpravi, pri tem pa za takšno sodelovanje ne prejmejo posebnega plačila. Posvet z mednarodno udeležbo pomeni strokovni pogovor udeležencev iz več držav o določeni tematiki oziroma problemu. Da v obravnavanem primeru ne gre za strokovne posvete z mednarodno udeležbo temveč za obdavčljiv drug dohodek po 105. členu ZDoh-2, davčni organ utemelji še z ugotovitvijo, da so izobraževanja izvedle s tožečo stranko povezane družbe (D., E.) in da gre za izobraževanje in promocijo produktov, ki jih trži skupina A. O interesu zdravstvenih ustanov, da za izobraževanje zdravstvenih delavcev pridobijo donacije in o interesu zdravstvenih delavcev za izobraževanje in ob pomanjkanju sredstev tudi za pridobivanje donacij, tudi sodišče ne dvomi. Zato tudi ne dvomi v ugotovitev, da so pri pridobivanju sredstev sodelovali tudi zdravniki, niti v to, da so pri tem sodelovali kot potencialni udeleženci konkretnih izobraževanj. Vendar pa navedeno po presoji sodišča, brez ugotavljanja pogodbene volje strank in dejstev, ki se nanašajo na napotitev udeležencev na izobraževanje s strani zdravstvenih ustanov, ni zadostna podlaga za zaključek, da je na izobraževanje posameznega udeleženca zdravstvena ustanova napotila zgolj navidezno, dejansko pa ga je napotila tožeča stranka, stroške izobraževanja pa v korist fizičnih oseb (neobdavčeno) plačevala v obliki donacij.

Izrek

I. Tožbi se delno ugodi. Odločba Davčne uprave Republike Slovenije, Posebnega davčnega urada, št. DT-0610-6275/2013 02-210-04 z dne 24. 7. 2014 se odpravi v izreku pod točko I.1 za znesek davka 146.929,61 EUR od davčne osnove 587.718,45 EUR in za pripadajoče obresti v znesku 3.123,07 EUR ter pod točko III in se zadeva v tem obsegu vrne davčnemu organu prve stopnje v ponovni postopek. V ostalem se tožba zavrne.

II. Tožena stranka je dolžna tožeči stranki povrniti stroške tega postopka v znesku 347,70 EUR v roku 15 dni od vročitve te sodbe, od poteka tega roka dalje do plačila z zakonskimi zamudnimi obrestmi.

Obrazložitev

1. Posebni davčni urad je v izpodbijanem delu odločbe št. DT-0610-6275/2013 02-210-04 z dne 24. 7. 2014, izdane v postopku davčnega inšpekcijskega nadzora davkov in prispevkov od dohodkov fizičnih oseb za obdobje od 1. 1. 2012 do 31. 12. 2012, pod točko I.1 tožeči stranki dodatno odmeril akontacijo dohodnine od drugih dohodkov za leto 2012 od davčne osnove 650.985,55 EUR po stopnji 25 % v znesku 162.746,39 EUR in pripadajoče obresti, obračunane od dneva zapadlosti do dneva plačila (7. 7. 2014) in pod točko III zavrnil njen zahtevek za povrnitev stroškov postopka in odločil, da davčnemu organu nastali stroški postopka bremenijo davčni organ.

2. Iz obrazložitve izpodbijanega ukrepa sledi, da je tožeča stranka v letu 2012 slovenskim bolnišnicam donirala skupaj 441.893,57 EUR (skupaj 187 donatorskih pogodb, navedenih v tabeli na straneh 18 do 22) in pri tem narekovala porabo finančnih sredstev za izobraževanje zdravstvenega osebja. Donatorske pogodbe, sklenjene med tožečo stranko in zdravstvenimi ustanovami, so tipske. Na podlagi pridobljene listinske dokumentacije davčni organ ugotavlja, da v vseh donatorskih pogodbah donator pogojuje in določa, kako se podarjena sredstva lahko porabijo, donator skoraj vedno pogojuje porabo donacije s točno določenim izobraževanjem v tujini, za točno določeno število udeležencev, in tako ne dopušča obdarjencu, da prejeta finančna sredstva porabi, kot bi se mu zdelo smiselno. Davčni organ nadalje ugotavlja, da je večina izobraževanj, ki so predmet pogodb, izvedena s strani oseb, ki so sestavni del skupine A., in da gre za donacije, ki so za tožečo stranko z ekonomskega vidika zanimive. Poleg donatorskih pogodb pa je tožeča stranka na izobraževanje zdravnike pošiljala tudi tako, da jim je kupila letalske karte in krila stroške prenočitve, v skupnem znesku 68.621,62 EUR, pri čemer za znesek 47.569,25 EUR akontacije dohodnine ni obračunala s pojasnilom, da gre za izobraževanja brez kotizacije (tabela na straneh 23 in 24). Na podlagi dejstev, ki izhajajo iz predložene in dodatno pridobljene dokumentacije, izjav in pojasnil, ki so jih na zahtevo posredovale zdravstvene ustanove (na straneh 25 do 34) davčni organ ugotavlja 1. da so dane donacije bolnišnicam ob upoštevanju 74. člena Zakona o davčnem postopku (v nadaljevanju ZDavP-2) navidezni pravni posel, sklenjen z namenom izogibanja davčnim obveznostim, prikrit pravni posel pa je plačilo stroškov izobraževanja zdravstvenim delavcem in 2. da plačila stroškov izobraževanja zdravstvenim delavcem v obliki plačila letalske karte in hotelske namestitve ne izpolnjujejo pogoja za oprostitev plačila dohodnine iz 107. člena Zakona o dohodnini (v nadaljevanju ZDoh-2), saj gre za stroške izobraževanj, ki nimajo povezave z mednarodnim posvetom.

3. Na tej podlagi davčni organ na podlagi donatorskih pogodb izplačana sredstva v višini 441.893,57 EUR (prikrito izplačilo izobraževanja zdravstvenemu osebju) in plačila letalskih kart in nastanitev zdravnikov v znesku 47.567,25 EUR opredeli kot obdavčeni drugi dohodek po tretjem odstavku 105. člena ZDoh-2, izplačan v naravi, od katerega je, po njegovem obrutenju s koeficientom 1,33, tožeča stranka kot izplačevalka dolžna plačati akontacijo dohodnine po stopnji 25% v znesku 146.929,61 EUR (preglednica na strani 35) in v znesku 15.816,78 EUR (preglednica na strani 36), kar znaša skupaj toliko, kot izhaja iz izreka.

4. Ministrstvo za finance je z odločbo št. DT 499-02-20/2014-2 z dne 3. 7. 2015 pritožbo tožeče stranke kot neutemeljeno zavrnilo in potrdilo izpodbijano odločitev in razloge prve stopnje.

5. Tožeča stranka se z izpodbijano odločbo pod točko I.1 in III izreka ne strinja. Toži iz razlogov bistvene kršitve pravil postopka, nepravilno in nepopolno ugotovljenega dejanskega stanja, nepravilne uporabe materialnega prava in kršitve določb Ustave RS. Sodišču predlaga, da tožbi ugodi, odločbo v izpodbijanem delu odpravi, toženi stranki pa naloži vračilo plačanega davka, oziroma da izpodbijano odločbo odpravi in vrne zadevo toženi stranki v ponovni postopek. Uveljavlja tudi povrnitev stroškov tega postopka z zakonskimi zamudnimi obrestmi.

6. Izpodbijani ukrep ni obrazložen skladno z 214. členom Zakona o splošnem upravnem postopku (v nadaljevanju ZUP), kar predstavlja kršitev pravice tožeče stranke do učinkovitega pravnega sredstva iz 25. člena Ustave. Iz obrazložitve ni razvidno, na katere zdravnike naj bi se posamezna sporna donatorska pogodba nanašala. Posledično se tožeča stranka do ugotovitev ne more konkretno opredeliti in predlagati dokazov, s katerimi bi izpodbila navedbe in dokaze tožene stranke. Očitek neobrazloženosti utemeljuje tudi dejstvo, da je bilo sklenjenih 187 donatorskih pogodb in bi tožena stranka dejansko stanje morala ugotoviti za vsako pogodbo posebej in pri vsaki transakciji dokazati, da gre za navidezen posel, in s tem podlago za nastanek davčne obveznosti.

7. Navedba, da tožečo stranko vodi le ekonomski namen, ne drži in temelji le na ugotovitvi, da naj bi bila nekatera od izobraževanj v povezavi z družbami skupine A., česar noben predpis izrecno ne prepoveduje in za taka izobraževanja tudi ni neobičajno. Prejemnik donacij ima vedno možnost, da donatorske pogodbe s tožečo stranko ne sklene ter da donacijo pridobi od drugih oseb, zato ima vsekakor možnost vpliva na razporejanje sredstev donacij. Pri tem pa se donatorske pogodbe vedno sklepajo na podlagi prošnje prosilca za donacijo, tako da ta že v prošnji določi, zakaj želi donacijo porabiti. Dejansko stanje v tem pogledu se v odločbi ne ugotavlja. Tožena stranka tudi ne navede konkretno, katere donacije imajo prilogo Educational grand request form No. Tožeča stranka se tudi ne strinja s presojo dokumentacije in izjav odgovornih oseb, s katerimi davčni organ na straneh 18 do 33 izpodbijane odločbe utemelji zaključek o navideznosti donatorskih pogodb. Ne strinja se tudi s stališčem, s katerim je na strani 34 izpodbijane odločbe utemeljena obdavčitev plačanih letalskih kart in nočitev. Tožena stranka namreč ne navede podlage za zaključek, da je šlo v obravnavanih primerih za klasična brezplačna izobraževanja in ne za mednarodni posvet. Že iz izpodbijane odločbe sledi, da je šlo za mednarodne kongrese z mednarodno udeležbo. Gotovo so na teh dogodkih udeleženci aktivno sodelovali na posameznih panelih ali okroglih mizah, zaradi česar je šlo za mednarodne posvete. Pojasnila DURS v zvezi z razlago pojma "posvet z mednarodno udeležbo" iz 4. točke 107. člena ZDoh-2 so nezavezujoča. V vseh obravnavanih primerih gre za mednarodne posvete z mednarodno udeležbo in je zato izpolnjen pogoj za davčno oprostitev, obenem pa tudi ne drži, da gre le za dogodke, ki so namenjeni promociji produktov skupine A. Tako iz priloženega programa Kongresa B. izhaja, da je šlo za mednarodni posvet, na katerem so paneli potekali z interaktivnim sodelovanjem tudi udeležencev, kar izhaja iz opisa posameznih panelov. Enako velja za kongres C., saj že ime kongresa poudarja aktivno sodelovanje udeležencev. Absurden in v nasprotju z določbami 135. in 170. člena ZDR-1 je tudi zaključek tožene stranke na strani 34 izpodbijane odločbe, da oseba, ki se udeleži razprave kot pasivni udeleženec, pridobiva znanje oziroma informacije za lastni interes. ZDR-1 je glede izobraževanja jasen. Kolikor je delavec na izobraževanje napoten, gre za izobraževanje v interesu delodajalca, ne glede na to, kako delavec na izobraževanju sodeluje. Mednarodni posveti, ki so bili v obravnavani zadevi predmet donacij, so delodajalcem v korist, kar bi lahko potrdili udeleženi zdravstveni delavci in osebe, ki so odobrile potne naloge. Po 55. členu Zakona o zdravniški službi, ki je veljal v inšpiciranem obdobju (v nadaljevanju ZzdrS), ima zdravnik pravico in dolžnost izobraževanja, delodajalec pa mora zdravniku omogočiti strokovno izobraževanje najmanj v obsegu, ki mu omogoča podaljševanje licence brez preizkusa strokovne usposobljenosti. Obveznost stalnega izobraževanja določa tudi Pravilnik o zdravniških licencah. Zakon o zdravilih (v nadaljevanju ZZdr-1) pa v 88. členu določa, da imetniki dovoljenja za promet z zdravili, proizvajalci zdravil, poslovni subjekti, ki nastopajo v imenu proizvajalcev zdravil in tisti, ki opravljajo promet z zdravili, ter podružnice tujih proizvajalcev zdravil lahko omogočajo osebam, ki predpisujejo in izdajajo zdravila ter osebam iz drugega odstavka tega člena pridobivanje dodatnih znanj o novih zdravilih na znanstvenih in strokovnih srečanjih. Zdravstveno osebje se po navedenem mora izobraževati na mednarodnih posvetih, pri čemer se ne zahteva aktivna udeležba, z namenom obnove licenc pri Zdravniški zbornici Slovenije. V tem primeru gre za izobraževanje v interesu delodajalca. Tožena stranka ni preverila pri posameznih zdravstvenih ustanovah, kako imajo z notranjimi akti urejene napotitve na izobraževanje in postopke sklepanja donatorskih pogodb. Ob pridobitvi teh podatkov bi bilo mogoče ugotoviti, da delavcev zdravstvenih zavodov na izobraževanje ni napotila tožeča stranka in da tožeča stranka ni vplivala in ni mogla vplivati na zdravstvene zavode ter da je doniranje potekalo tako, kot trdi tožeča stranka.

8. Sodba Upravnega sodišča I U 1564/2011 z dne 23. 7. 2013, na katero se sklicuje tožena stranka, ni objavljena in se zato tožeča stranka o njej ne more izreči. Iz previdnosti pa tožeča stranka prereka vse navedbe v tej zvezi in opozarja, da gre za sodbo, izdano po letu 2012. V zvezi s stališčem KPK, da donacije ne smejo biti namenjene konkretnim zdravnikom (na 44. strani izpodbijane odločbe), pa tožeča stranka navaja, da je denar nesporno namenila delodajalcem, ti pa so na izobraževanje napotili zaposleno zdravstveno osebje. V tej zvezi se zastavlja tudi vprašanje, ali je davčni organ preveril davčno obravnavo delavcev, navedenih v tabeli zdravstvenega osebja pri njihovih delodajalcih, in ali ni prišlo dejansko do dvakratnega plačila dohodnine.

9. Napačne in v nasprotju s sodno prakso so tudi navedbe glede simuliranega pravnega posla. Davčni organ v izpodbijani odločbi ne ugotavlja volje pogodbenih strank in se postavlja v vlogo sodišča, ki je edino, ki o tem lahko odloči. Tožena stranka v izpodbijani odločbi tudi ni ugotovila, da naj bi se tožeča stranka dogovorila s posameznim zdravnikom oziroma fizično osebo o donaciji mimo volje zdravstvenega zavoda ali pa slednjega prisilila v sklenitev donatorske pogodbe ali slednjo s čemerkoli pogojevala. Na tovrstni ugovor tožena stranka v izpodbijani odločbi ni odgovorila. Poleg tega pa posamezni zdravniki, ki naj bi bili stranke simuliranih pogodb, niso navedeni niti niso stranke donatorskih pogodb, zato sploh ne more iti za prikrit posel. 10. Tožeča stranka se ne strinja tudi z razlogi odločbe o pritožbi in meni, da so notranje neskladni, saj ob navedbi, da so sporna izobraževanja v korist delavca in delodajalca, očita tožeči stranki, da je zdravstvene delavce, zaposlene pri posamezni zdravstveni ustanovi, napotila na izobraževanje. V zvezi z navedbami o formaliziranju dogovorov in o tem, da naj bi bile donatorske pogodbe antidatirane, tožeča stranka poudarja, da je po določbi 15. člena Obligacijskega zakonika (v nadaljevanju OZ) pogodba sklenjena, ko se stranki sporazumeta o njenih bistvenih sestavinah. Stranki morata najprej doseči soglasje volje glede posameznega pravnega posla, za kar pisna oblika ni potrebna. Šele ko je soglasje doseženo, običajno na podlagi ustnih dogovorov, svojo voljo zapišeta in ji tako dasta dogovorjeno obličnost. 11. Tožena stranka spregleda, da gre v zadevi za namensko donacijo v smislu SRS 10.46, na kar je tožeča stranka opozarjala že v pripombah na zapisnik. Tožena stranka ni ugotovila, da bi fizične osebe za udeležbo na izobraževanju koristile letni dopust (izobraževanje v korist delavca) niti tega kako se je posameznim fizičnim osebam zaradi spornih donacij povečalo premoženje. Konkretno se tudi ne izreče do ugovora, da vpliv tožeče stranke na posamezne zdravnike ni dokazan in da tožeča stranka ni vedela, kateri zdravnik se bo predavanj udeležil oziroma svojih zaključkov ne podpre z ustreznimi dokazi. Tožeča stranka se nadalje ne izreče o znesku donacij, ki bi se ne štel kot neobičajna poslovna praksa, z očitkom, da tožeča stranka ravna tržno, pa krši pravico tožeče stranke do svobodne gospodarske pobude. Glede očitka, da donacije tožeče stranke dosegajo 4% ustvarjenih prihodkov na določenem trgu, tožeča stranka poudarja, da navedeni znesek predstavlja 0,825 % čistih prihodkov iz poslovanja družbe, da upoštevanje zgolj prihodkov na slovenskem trgu diskriminira družbe, ki so izvozno naravnane, skladno z davčnimi predpisi pa so donacije zakonsko dovoljene in predstavljajo davčno olajšavo v višini 0,3% obdavčenih prihodkov. Trditev o neobičajni poslovni praksi je v izpodbijani odločbi nepojasnjena. Donacije je tožeča stranka namenjala zdravstvenim ustanovam in ne posameznim zdravnikom, kar izhaja tudi iz dokazov, ki jih je predložila. Tožeča stranka ni nikoli izvedela, katere fizične osebe so bile na izobraževanje napotene. Tako zbiranje podatkov bi bilo tudi v nasprotju z Zakonom o varstvu osebnih podatkov, stališči Komisije za preprečevanje korupcije pa tudi v nasprotju s politiko skupine A., ki prepoveduje kakršnekoli dogovore med prodajnim osebjem in zdravstvenimi delavci. To potrjuje tudi vsebina donatorskih pogodb, nasprotnega pa tožena stranka ni dokazala. Napačen je tudi zaključek na strani 57, da naj bi zdravniki na svojih vlogah zapisali, da imajo sponzorja. Tožena stranka pri tem ne navede niti ne ugotovi, da je v teh vlogah kot sponzor navedena tožeča stranka niti ne navede, za katere vloge gre, pri čemer je bilo sklenjenih 187 donatorskih pogodb. V izpodbijani odločbi tudi ni konkretno odgovorjeno na očitek tožeče stranke glede obrutenja. V ostalem se tožeča stranka sklicuje na svoje navedbe in dokaze, ki jih je podala oziroma predložila v davčnem postopku.

12. Tožena stranka v odgovoru na tožbo vztraja pri odločitvi in razlogih, razvidnih iz obrazložitve obeh odločb ter predlaga, da sodišče tožbo kot neutemeljeno zavrne.

13. Tožba je delno utemeljena.

14. Po določbah ZDoh-2 so v obdavčitev zajeti vsi dohodki in dobički fizičnih oseb, prejeti v davčnem letu, razen tistih, ki so izrecno izvzeti. Pri tem je dohodek mišljen kot kategorija v najširšem pomenu besede in se odraža v vsakem povečanju ekonomske blaginje posameznika. Za dohodek šteje vsako izplačilo oziroma prejem dohodka, ne glede na obliko, v kateri je izplačan oziroma prejet (15. člen ZDoh-2). Kot (z dohodnino obdavčeni) t.i. drugi dohodki so v 105. členu ZDoh-2 opredeljeni tisti dohodki fizičnih oseb, ki jih ni mogoče uvrstiti med katere od ostalih obdavčljivih dohodkov po zakonu in niso po izrecnih določbah zakona dohodnine oproščeni oziroma opredeljeni kot taki, da se ne vštevajo v davčno osnovo. Definicija drugih dohodkov je odprta; po navedbah predlagatelja zakona zato, ker v zakonu ni mogoče našteti vseh različnih vrst dohodkov fizičnih oseb, ki se pojavljajo v praksi, in ker se pojavljajo tudi nove vrste izplačil dohodkov, ki jih sicer ne bi bilo mogoče zajeti v obdavčitev. Določene vrste drugih dohodkov (nagrade, darila ...) so navedene primeroma in ne pomenijo zaključenega nabora te kategorije dohodkov. Po določbi 11. točke tretjega odstavka 105. člena ZDoh-2 se tako med druge dohodke vključuje tudi vsak dohodek, ki se ne šteje za dohodek iz zaposlitve, za dohodek iz dejavnosti, za dohodek iz osnovne kmetijske in osnovne gozdarske dejavnosti, za dohodek iz oddajanja premoženja v najem in iz prenosa premoženjske pravice ter za dohodek iz kapitala in ni dohodek, ki se ne šteje za dohodek po tem zakonu, oziroma ni dohodek, oproščen plačila dohodnine po tem zakonu.

15. Dejstvo, da udeleženec izobraževanja s sredstvi, s katerimi so bili kriti stroški, ni mogel prosto razpolagati, ampak so bila sredstva porabljena za točno določen namen, na obdavčitev ne vpliva že zato, ker je, kot rečeno, obdavčen dohodek ne glede na to, v kateri obliki je prejet. Dohodek pomeni vsakršno povečanje ekonomske blaginje posameznika. O tem, da je izobraževanje osebno pomembno in ekonomsko koristno tudi za udeležence izobraževalnih dogodkov, pa v zadevi tudi ni spora.

16. Oprostitve so mogoče tudi pri teh dohodkih, če so za to izpolnjeni predpisani pogoji. Tako so bili po določbah 107. člena ZDoh-2, relevantnih za inšpicirano obdobje, dohodnine oproščeni med drugim prejemki, namenjeni pokritju stroškov prevoza, nočitve in dnevnice, kadar je izplačilo opravljeno fizični osebi, ki se udeleži posveta z mednarodno udeležbo (5. točka 107. člena). Oprostitev je pogojena s tem, da oseba prejme le povračilo navedenih stroškov pod pogoji in do višin, določenih za povračila stroškov v predpisu vlade iz 44. člena ZDoh-2. 17. Iz izpodbijane odločbe sledi, da so bile donacije, namenjene izobraževanju zdravnikov, pri tožeči stranki že predmet inšpekcijskega nadzora za leto 2007, v katerem je bilo med drugim ugotovljeno, da je zdravstveno osebje napoteno na izobraževanje v tujino preko društva in bolnišnic, ki so prejemale donirana sredstva, donatorske pogodbe pa so bile ocenjene kot prirejen pravni posel z namenom izogibanja davčnim obveznostim. Odločitev je bila potrjena tako v pritožbenem postopku kot tudi v upravnem sporu (sodba I U 1564/2011-9 z dne 23. 7. 2013). Po ugotovitvah davčnega organa je tožeča stranka v inšpiciranem letu 2011 svoj modus operandi (zgolj) priredila tako, da ne obstaja oziroma davčnemu organu ni bila predložena dokumentacija v primerljivem obsegu, kot v predhodnem davčnem postopku, vendar je namen tožeče stranke - neobdavčeno plačilo stroškov izobraževanja zdravstvenemu osebju, ki pri tožeči stranki ni zaposleno, ostal isti. Temu nasprotna je navedba tožeče stranke (v pripombah na zapisnik), da je sprejela oziroma prilagodila svoje interne akte v skladu z ugotovitvami davčnega organa in v ta namen svojim zaposlenim zagotovila tudi ustrezna izobraževanja ter poostrila nadzor nad zagotavljanjem skladnosti postopka donacij s protikorupcijsko in drugo relevantno zakonodajo. Sodišče na tem mestu zavrača očitek tožeče stranke, da ji sodba I U 1564/2011-9 kot neobjavljena ni poznana. Gre za sodbo o utemeljenosti tožbe, ki jo je v upravnem sporu v lastni zadevi vložila tožeča stranka in ji že iz tega razloga po vsebini ni in tudi ne more biti neznana.

18. V zvezi s stroški izobraževanja, ki jih je zdravstvenim delavcem s plačilom letalskih kart in nastanitev (neposredno) krila tožeča stranka, je v obravnavani zadevi sporno le vprašanje izpolnjevanja pogojev za oprostitev plačila dohodnine iz 5. točke 107. člena ZDoh-2, s katero je davka prosto izplačilo utemeljevala tožeča stranka. Davčni organ jo je zato utemeljeno pozval k predložitvi dokazov, na podlagi predloženih listin (vsebinskih programov in pojasnila) pa ugotovil, da gre za klasična brezplačna izobraževanja, ki jih v večini primerov opravijo izobraževalna podjetja, in ob sklicevanju na stališča upravnopravne in upravnosodne prakse (tudi v sodbi I U 1564/2011 z dne 23. 7. 2013) presodil, da ne predstavljajo udeležbe na posvetu (z mednarodno udeležbo) iz 5. točke 107. člena ZDavP-2. Odločitev je po navedenem utemeljena z določbami zakona in ne s Pojasnili DURS, kot se navaja v tožbi. Glede oprostitev iz 107. člena ZDoh-2 sodišče vztraja pri stališču, da jih je treba, kot vse oprostitve in s tem izjeme od obdavčitve, v načelu razlagati restriktivno in v skladu z namenom zakonodajalca. Kot pravilno pojasni davčni organ, je oprostitev iz 5. točke omenjenega člena namenjena aktivnim udeležencem posveta, torej tistim, ki sodelujejo v sami razpravi, pri tem pa za takšno sodelovanje ne prejmejo posebnega plačila. Posvet z mednarodno udeležbo pomeni strokovni pogovor udeležencev iz več držav o določeni tematiki oziroma problemu. Da v obravnavanem primeru ne gre za strokovne posvete z mednarodno udeležbo temveč za obdavčljiv drug dohodek po 105. členu ZDoh-2, davčni organ utemelji še z ugotovitvijo, da so izobraževanja izvedle s tožečo stranko povezane družbe (D., E.) in da gre za izobraževanje in promocijo produktov, ki jih trži skupina A. Izpodbijana odločitev je po presoji sodišča v tem delu ustrezno obrazložena tako v dejanskem kot tudi v pravnem pogledu. Zato sodišče očitanih pomanjkljivosti ne ugotavlja. Tožbene navedbe, ki se nanašajo na kongresa B. in C., pa so za odločitev nerelevantne, ker sta navedena kongresa v izpodbijani odločbi obravnavana v sklopu donacij tožeče stranke za izobraževanje in ne v okviru potnih stroškov in stroškov prenočitve, ki jih je za udeležence izobraževanja krila tožeča stranka.

19. Utemeljenost in skladnost obdavčitve donacij, ki so bile dane zdravstvenim zavodom, kot dohodkov fizičnih oseb po navedenih določbah ZDoh-2, pa je ob zavzetih pravnih stališčih odvisna izključno od utemeljenosti v izpodbijani odločbi ugotovljene navideznosti donacij.

20. Stališče tožeče stranke, da davčni organ ni pristojen za ugotavljanje navideznosti pravnih poslov, ne drži. Podlago za to ima že v tretjem odstavku 74. člena ZDavP-2, v smislu obravnavanja predhodnega vprašanja pa tudi v 147. členu Zakona o splošnem upravnem postopku (v nadaljevanju ZUP) v zvezi s tretjim odstavkom 2. člena ZDavP-2 (če o tem vprašanju ni bilo že odločeno s pravnomočnim aktom, česar tožnica niti ne zatrjuje).

21. V tej zvezi v dejanskem pogledu ni spora o tem, da je tožeča stranka v letu 2012 sklenila 187 donatorskih pogodb, da so donatorske pogodbe sklenjene z zdravstvenimi ustanovami, da je namen donacij po sklenjenih pogodbah določen z navedbo konkretnega strokovnega dogodka, da v sklenjenih donatorskih pogodbah udeleženci izobraževanja niso poimensko navedeni in da je po pogodbah izbira oziroma določitev udeležencev strokovnega izpopolnjevanja na strani prejemnika donacije. Spora nadalje ni, da so se zdravniki in drugo zdravstveno osebje udeleževali izobraževanj, seminarjev in kongresov z različnih medicinskih področij (International Congres of the EAES Belgija, ASCRS annual meeting ZDA, Understanding the science of schizophrenia Berlin itd.), organiziranih v tujini. Spora tudi ni, da so bili stroški izobraževanj (kotizacija, prevoz, nastanitev) plačani iz sredstev, ki jih je tožeča stranka nakazala na TRR posameznih zdravstvenih ustanov na podlagi in skladno s sklenjenimi donatorskimi pogodbami. Končno tudi ni spora o tem, da so zdravstveni zavodi oziroma predstojniki odobrili udeležbo zaposlenih na seminarjih in s tem njihovo odsotnost z dela z nadomestilom. Sporne ostajajo ključne ugotovitve, da so se zdravniki s tožečo stranko sami dogovorili o udeležbi na strokovnih izobraževanjih in o donaciji, da zdravstvene ustanove (kljub formalni odobritvi udeležbe) niso imele vpliva na izbor udeležencev izobraževanja, ker naj bi bila bila udeležba in financiranje določenega izobraževanja med tožečo stranko in fizičnimi osebami dogovorjena še pred sklenitvijo donatorske pogodbe in celo pred vlogo za donacijo ter sklep, da so donatorske pogodbe navidezne in sklenjene z namenom, da se tožeča stranka izogne davčnim obveznostim, ki bi jih morala plačati od prikritega posla - akontaciji dohodnine od plačila stroškov izobraževanja zdravstvenim delavcem.

22. Da gre v obravnavanih primerih za plačila stroškov izobraževanja, ni spora. Zato, kot v odgovoru na pripombe na zapisnik navede že davčni organ, z davčnega vidika ni bistveno, kdo je organizator izobraževanja. Z vidika obdavčitve osebnih prejemkov fizičnih oseb pa po presoji sodišča tudi ni bistvena ugotovljena povezava med izobraževanjem in prodajnimi produkti, ki jih trži skupina A. in ekonomski interes, ki ga z določanjem izobraževalnih dogodkov v donatorskih pogodbah zasleduje tožeča stranka. Navedene okoliščine po presoji sodišča le pojasnjujejo višino za izobraževanje doniranih sredstev, na katero opozarja davčni organ. Iz izpodbijane odločbe pa sicer ne sledi, da so se pogodbe sklepale izključno v interesu tožeče stranke. O interesu zdravstvenih ustanov, da za izobraževanje zdravstvenih delavcev pridobijo donacije in o interesu zdravstvenih delavcev za izobraževanje in ob pomanjkanju sredstev tudi za pridobivanje donacij, tudi sodišče ne dvomi. Zato tudi ne dvomi v ugotovitev, da so pri pridobivanju sredstev sodelovali tudi zdravniki, niti v to, da so pri tem sodelovali kot potencialni udeleženci konkretnih izobraževanj. Vendar pa navedeno po presoji sodišča, brez ugotavljanja pogodbene volje strank in dejstev, ki se nanašajo na napotitev udeležencev na izobraževanje s strani zdravstvenih ustanov, ni zadostna podlaga za zaključek, da je na izobraževanje posameznega udeleženca zdravstvena ustanova napotila zgolj navidezno, dejansko pa ga je napotila tožeča stranka, stroške izobraževanja pa v korist fizičnih oseb (neobdavčeno) plačevala v obliki donacij.

23. Ugovor tožeče stranke, da izpodbijana odločba temelji na pavšalnem sklepanju iz posameznega na vse primere in stališče, da bi moral davčni organ vsebinsko presoditi vsako posamezno donacijo in se do njene navideznosti opredeliti s konkretnimi razlogi, sta v izpodbijani odločbi po presoji sodišča neutemeljeno zavrnjena s sklicevanjem na stališče, ki ga je do enakega ugovora to sodišče zavzelo v sodbi I U 1564/2011. Sodišče sicer vztraja pri načelnem stališču, da je zaključek o navideznosti pravnega posla in o tem, kateri pravni posel je prikrit, praviloma treba napraviti na podlagi kompleksno ugotovljenih okoliščin primera, pri čemer ni mogoče presojati vsake okoliščine posebej oziroma vsake posamične transakcije izolirano, ampak je treba ugotovljene okoliščine presoditi kot celoto. Vendar pa v dejanskem pogledu ugotavlja, da je obseg ugotovljenih dejstev na strani tožeče stranke, prejemnikov donacij (Društva za izobraževanje zdravnikov in zdravstvenih ustanov) in udeležencev izobraževanj po sklenjeni donatorski pogodbi v navedeni zadevi bistveno širši kot v tu obravnavani. Očitek nepopolno ugotovljenega dejanskega stanja je zato po presoji sodišča utemeljen tudi zato, ker se v izpodbijani odločbi konkretne okoliščine ugotavljajo le v zvezi s sklepanjem pogodb s posameznimi zdravstvenimi ustanovami - prejemniki donacij in v zvezi s petnajstimi donatorskimi pogodbami (od 187), pa še to brez udeležbe napotenih zdravstvenih delavcev in oseb, ki so jih na izobraževanje napotile.

24. Ker na podlagi dejanskega stanja, ki je bilo ugotovljeno v postopku za izdajo izpodbijanega akta, sodišče ne more rešiti spora, ker so v bistvenih točkah dejstva nepopolno ugotovljena in je treba dejansko stanje ugotoviti v upravnem postopku, je sodišče tožbi ugodilo, izpodbijano odločbo odpravilo na podlagi 2. točke prvega odstavka 64. člena Zakona o upravnem sporu (v nadaljevanju ZUS-1) in zadevo vrnilo organu prve stopnje, da po dopolnitvi ugotovitvenega postopka v skladu z napotki te sodbe, ponovno odloči v zadevi. V ostalem delu je na podlagi prvega odstavka 63. člena ZUS-1 tožbo kot neutemeljeno zavrnilo.

25. Odločitev o stroških temelji na tretjem odstavku 25. člena ZUS-1 in drugem odstavku 3. člena Pravilnika o povrnitvi stroškov tožniku v upravnem sporu (Uradni list RS, št. 24/07, 107/13).

26. Sodišče je v zadevi odločilo brez glavne obravnave na podlagi 1. alinee drugega odstavka 59. člena ZUS-1.