Jedro

Pri oceni davčne osnove mora biti davčna osnova ugotovljena vsaj z zadostno stopnjo verjetnosti.

Izrek

Revizija se zavrne.

Obrazložitev

1. Z izpodbijano sodbo je sodišče prve stopnje ugodilo tožbi tožeče stranke zoper odločbo tožene stranke, št. 416-2066/01 z dne 28. 2. 2002, in sicer v delu, ki se nanaša na zamudne obresti, na podlagi odločbe Ustavnega sodišča U-I-356/02 z dne 23. 9. 2004 (Ur. l. RS, št. 109/2004) in je v tem delu odpravilo odločbo tožene stranke in Davčnega urada M. z dne 11. 4. 2001, ter v tem delu na podlagi prvega odstavka 61. člena Zakona o upravnem sporu - ZUS (Ur. l. RS, št. 50/97, 70/2000, 92/2005 – odločba US in 45/2006 – odločba US) odločilo, da zamudne obresti tečejo od dneva izvršljivosti prvostopne odločbe dalje do plačila. V preostalem delu pa je tožbo zavrnilo na podlagi prvega odstavka 59. člena ZUS. Prvostopni davčni organ je tožeči stranki naložil, da mora plačati: 18.346.488,57 SIT davka od dobička pravnih oseb za leto 1999 s pripadajočimi zamudnimi obrestmi (točka II.1. izreka prvostopne odločbe); zamudne obresti od premalo plačanih akontacij davka od dobička pravnih oseb za leto 2000 v znesku 3.034.919,77 SIT (točka II.2. izreka prvostopne odločbe); 918.632,51 SIT davka od prometa storitev s pripadajočimi zamudnimi obrestmi (točka II.3. izreka prvostopne odločbe); 1.114.972,70 SIT davka na dodano vrednost s pripadajočimi zamudnimi obrestmi (točka II.4. izreka prvostopne odločbe); 9.356.896,06 SIT akontacije davka od dohodkov iz premoženja s pripadajočimi zamudnimi obrestmi (točka II.5. izreka prvostopne odločbe); 1.562.357,39 SIT prispevkov za socialno varnost s pripadajočimi zamudnimi obrestmi (točke od II.6. do vključno II.14. izreka prvostopne odločbe); 1.612.357,00 SIT davka na osebne prejemke s pripadajočimi zamudnimi obrestmi (točka II.15. izreka prvostopne odločbe) in 609.869,41 SIT davka na izplačane plače s pripadajočimi zamudnimi obrestmi (točka II.16. izreka prvostopne odločbe). Tožena stranka je pritožbi zoper to odločbo delno ugodila in odpravila prvostopno odločbo v točkah II.1., II.2., II.5. ter zadevo v tem delu vrnila prvostopnemu davčnemu organu v ponoven postopek in odločanje, v preostalem delu pa je tožena stranka pritožbo zavrnila kot neutemeljeno.

2. V obrazložitvi zavrnilnega dela sodbe sodišče prve stopnje pritrjuje odločbi in razlogom tožene stranke in navaja, da so tožbene navedbe neutemeljene.

3. Tožeča stranka izpodbija sodbo sodišča prve stopnje v zavrnilnem delu zaradi zmotne oziroma nepopolne ugotovitve dejanskega stanja, zmotne uporabe materialnega prava in bistvenih kršitev določb postopka v upravnem sporu, Vrhovnemu sodišču predlaga, da izpodbijano sodbo razveljavi in vrne zadevo sodišču prve stopnje v novo sojenje.

4. Tožena stranka na revizijo ni odgovorila.

5. Revizija ni utemeljena.

6. S 1. 1. 2007 je začel veljati ZUS-1, ki je kot izredno pravno sredstvo v upravnem sporu uvedel revizijo. Po določbi prvega odstavka 107. člena ZUS-1 Vrhovno sodišče odloča o pravnih sredstvih, vloženih do 1. 1. 2007, po določbah ZUS-1. Na podlagi drugega odstavka 107. člena ZUS-1 se do 1. 1. 2007 vložene pritožbe, če ne izpolnjujejo pogojev za pritožbo po tej določbi, štejejo za revizije. Ker je bila pritožba tožeče stranke zoper sodbo sodišča prve stopnje vložena pred 1. 1. 2007 in ne izpolnjuje pogojev za pritožbo po drugem odstavku 107. člena ZUS-1, se obravnava kot revizija. Sodba sodišča prve stopnje je v skladu z določbo drugega odstavka 107. člena ZUS-1 postala pravnomočna dne 1. 1. 2007. 7. Revizija je izredno pravno sredstvo proti pravnomočni sodbi sodišča prve stopnje (83. člen ZUS-1). Po določilu prvega odstavka 85. člena ZUS-1 se lahko revizija vloži le zaradi bistvene kršitve določb postopka v upravnem sporu iz drugega in tretjega odstavka 75. člena ZUS-1 ter zaradi zmotne uporabe materialnega prava, za razliko od postopka s pritožbo, kjer se glede na 2. točko prvega odstavka 75. člena ZUS-1 preizkuša tudi pravilnost presoje postopka izdaje upravnega akta. Revizije ni mogoče vložiti zaradi zmotne ali nepopolne ugotovitve dejanskega stanja (drugi odstavek 85. člena ZUS-1). Revizijsko sodišče izpodbijano sodbo preizkusi le v delu, ki se z revizijo izpodbija, in v mejah razlogov, ki so v njej navedeni, po uradni dolžnosti pa pazi na pravilno uporabo materialnega prava (86. člen ZUS-1). V tem okviru je bil izveden preizkus revizije v obravnavani zadevi.

8. Glede na to, da je bila prvostopna odmerna odločba delno odpravljena z odločbo tožene stranke in delno tudi s sodbo sodišča prve stopnje, je predmet obravnavane zadeve še odmera: davka od prometa storitev (točka II.3. izreka prvostopne odločbe), davka na dodano vrednost (točka II.4. izreka prvostopne odločbe), prispevkov za socialno varnost (točke od II.6. do vključno II.14. izreka prvostopne odločbe), davka na osebne prejemke (točka II.15. izreka prvostopne odločbe) in davka na izplačane plače (točka II.16. izreka prvostopne odločbe).

9. Po določbi drugega odstavka 85. člena ZUS-1 revizije ni mogoče vložiti zaradi zmotne ali nepopolne ugotovitve dejanskega stanja, to pomeni, da je Vrhovno sodišče pri odločanju vezano na dejansko stanje, ki je bilo ugotovljeno v upravnem in sodnem postopku, če sodišče prve stopnje samo ugotavlja dejansko stanje. Zato Vrhovno sodišče v obravnavani zadevi ne presoja revizijskih navedb, s katerimi tožeča stranka izpodbija dejansko stanje, ki je bilo ugotovljeno v upravnem postopku.

10. Po presoji Vrhovnega sodišča niso utemeljene revizijske navedbe, da izpodbijana sodba nima razlogov o odločilnih dejstvih, ter da se sodišče prve stopnje ni opredelilo do navedb glede kršitev določb upravnega postopka. Sodišče je namreč v sodbi navedlo, da kršitve pravil postopka, ki naj bi jih storil davčni organ prve stopnje niso podane ter da se strinja z razlogi, ki jih je v zvezi s tem navedla že tožena stranka v svoji odločbi. Takšen način sklicevanja je sodišču prve stopnje omogočal drugi odstavek 67. člena ZUS (sedaj drugi odstavek 71. člena ZUS-1), ki je določal, da sodišču prve stopnje ni treba navajati razlogov za odločitev, kolikor sledi utemeljitvi upravnega akta in to v sodbi ugotovi. Zato po presoji Vrhovnega sodišča tožeča stranka neutemeljeno navaja, da izpodbijana sodba nima razlogov, da ji je prekršena pravica do argumentirane odločbe in s tem povzročena bistvena kršitev določb postopka v upravnem sporu.

11. Po presoji Vrhovnega sodišča tožeča stranka neutemeljeno navaja, da je sodišče kršilo določbe postopka v upravnem sporu, ker se ni opredelilo do njenih navedb v 6. točki tožbe. Te navedbe se nanašajo na odmero davka od dobička pravnih oseb, ki pa ni (več) predmet tega postopka, saj je bila zadeva v tem delu že z odločbo tožene stranke vrnjena prvostopnemu davčnemu organu v ponovni postopek. Vse svoja tovrstna naziranja bo tožeča stranka lahko uveljavljala v ponovnem postopku odmere davka od dobička pravnih oseb.

12. Po 1. točki prvega odstavka 85. člena ZUS-1 se lahko revizija vloži zaradi bistvene kršitve določb postopka v upravnem sporu iz drugega in tretjega odstavka 75. člena ZUS-1. Upoštevaje tretji odstavek 75. člena v povezavi z drugim odstavkom 78. člena ZUS-1, presoja Vrhovno sodišče tudi, ali ima upravni akt take bistvene pomanjkljivosti, da zaradi njih ni mogoče presoditi, ali je zakonit ali ne. Iz navedenega izhaja, da Vrhovno sodišče v reviziji ne presoja postopka pred izdajo upravnega akta, zato tudi ne odgovarja na revizijske navedbe, ki se nanašajo na: opustitev izdaje sklepa o obnovi postopka; način pisanja zapisnika; opustitev postavitve izvedenca v upravnem postopku pri cenitvi davčne osnove ter očitke o procesnih kršitvah pri izvedbi cenitve davčne osnove (8. točka revizije).

13. Po presoji Vrhovnega sodišča tožeča stranka neutemeljeno izpodbija odločitev sodišča prve stopnje glede ocene davčne osnove. Ta se opravi na podlagi uradnih podatkov in podatkov, ki se zberejo v ugotovitvenem postopku (drugi odstavek 39. člena ZDavP). Vendar pa po presoji Vrhovnega sodišča to ne pomeni, da je dolžan davčni organ preveriti celotno poslovanje davčnega zavezanca. Zadostuje, da zbere zadostno količino relevantnih podatkov, iz katerih je mogoče ugotoviti davčno osnovo vsaj z zadostno stopnjo verjetnosti. Standarda gotovosti v zvezi z ocenjeno osnovo po presoji Vrhovnega sodišča ni mogoče doseči, sicer ocena davčne osnove sploh ne bi bila dopustna. Tožeča stranka zato neutemeljeno graja odločitev davčne inšpektorice, ki je na podlagi podatkov za 28 jedi, ocenila celotno davčno osnovo, čeprav tožeča stranka pripravlja in prodaja kar 150 različnih jedi. Pripombe na inšpekcijski zapisnik glede lastnih receptur, specifiko jedi in tehnologijo, ki so bile razumne in utemeljene, je davčna inšpektorica upoštevala pri izdaji prvostopne odmerne odločbe. V obravnavanem primeru je bila pri tožeči stranki torej opravljena metoda cenitve iz drugega odstavka 39. člena ZDavP, kjer se ugotavljajo podatki davčnega zavezanca in ne metoda iz tretjega odstavka 39. člena ZDavP, kjer se opravi primerjava z zavezancem, ki opravlja podobno dejavnost. Slednja metoda je bila uporabljena le kot pomožna - preveritvena metoda, zato tožeča stranka neutemeljeno navaja, da ne pozna primerljivih davčnih zavezancev.

14. Neutemeljene so revizijske navedbe, da Slovenskih računovodskih standardov iz leta 1993 - SRS/93 ni dopustno uporabiti za davčne namene, ker to nasprotuje določbi 147. člena Ustave, po kateri se smejo davki predpisovati le z zakonom. Ustavno sodišče RS je v odločbi U-I-251/00 z dne 23. 5. 2002, odločilo, da "zakonska določba, po kateri se davčna osnova ugotavlja deloma tudi s pomočjo oziroma na podlagi predpisa, ki ni zakon, ne pomeni, da je davek v nasprotju s 147. členom Ustave predpisan s predpisom, ki ni zakon. V skladu z ustaljeno ustavnosodno presojo pomeni pojem predpisovanja davkov, da mora biti iz zakona razvidno in predvidljivo, kaj država zahteva od davkoplačevalca.“

15. Glede na navedeno je Vrhovno sodišče reviziji zavrnilo na podlagi 92. člena ZUS-1, saj revizijske navedbe niso utemeljene, ravno tako pa tudi ni bilo zmotno uporabljeno materialno pravo, na kar pazi Vrhovno sodišče po uradni dolžnosti (86. člen ZUS-1).