Jedro

Tožbenega argumenta o kršitvi 253. člena ZUP in o tem, da bi morala tudi izpodbijana odločba temeljiti na oceni dejanske vrednosti del, kot je bila napravljena s cit. prvostopenjsko odločbo iz drugega ponovnega postopka, sodišče ne more sprejeti, saj, v ponovnem postopku davčni organ lahko ugotovi drugačno dejansko stanje. Drugi odstavek 253. člena ZUP veže samo drugostopenjski organ, medtem ko mora prvostopenjski organ, v primeru odprave in vrnitve zadeve v ponovni postopek, sprejeti drugačno pravno odločitev, če ugotovi drugačno dejansko stanje. Na tej osnovi torej ni podana s tožbo uveljavljana kršitev odločanja v škodo tožnika, saj je prvostopenjski davčni organ ob ponovni oceni že predhodno pridobljenih in izvedenih dokazov ugotovil drugačno dejansko stanje.

Izrek

I. Tožba se zavrne.

II. Vsaka stranka trpi svoje stroške postopka.

Obrazložitev

1. Prvostopenjski davčni organ je v ponovnem postopku davčnega inšpekcijskega nadzora davka od dohodkov iz dejavnosti za obdobje od 1. 1. 2005 do 31. 12. 2007 z izpodbijano odločbo tožniku dodatno odmeril: (i) akontacijo dohodnine od dohodka iz dejavnosti za leto 2006 v znesku 63.740,22 EUR in pripadajoče obresti ter za leto 2007 v znesku 47.628,35 EUR in pripadajoče obresti, (ii) obresti za nepravočasno plačane dodatno obračunane obveznosti plačila mesečnih akontacij dohodnine od dohodka iz dejavnosti za leti 2007 v znesku 1.872,83 EUR in 2008 v znesku 1.365,14 EUR. Ker je tožnik obveznosti poravnal v predhodnih postopkih, je prvostopenjski davčni organ odločil, da mu bodo vrnjene obresti za leti 2006 in 2007 z zamudnimi obrestmi za čas do izdaje izpodbijane odločbe, tako da znaša skupni znesek za vračilo 261,81 EUR, tožniku pa priznal še pripadajoče zamudne obresti za čas od izdaje izpodbijane odločbe do vračila. Z izpodbijano odločbo je bilo tudi ugotovljeno, da je tožnik upravičen do vračila: (i) akontacije dohodnine od dohodka iz dejavnosti za leto 2005 v znesku 39.650,64 EUR in pripadajočih obresti, (ii) obresti za nepravočasno plačane dodatno obračunane obveznosti plačila mesečnih akontacij dohodnine od dohodka iz dejavnosti za leto 2006 v znesku 893,51 EUR, (iii) plačanih zamudnih obresti v znesku 176,83 EUR in (iv) zamudnih obresti od prej omenjenega neupravičeno odmerjenega in plačanega davka do izdaje izpodbijane odločbe v višini 15.361,76 EUR. Skupni znesek za vračilo tako znaša 62.367,19 EUR, tožniku pa so bile priznane še pripadajoče zamudne obresti za čas od izdaje izpodbijane odločbe do vračila. Prvostopenjski davčni organ je odločil še glede stroškov in nesuspenzivnosti pritožbe.

2. Iz obrazložitve izpodbijane odločbe izhaja, da gre v zadevi za četrtič ponovljen postopek inšpekcijskega nadzora akontacije dohodnine od dohodka iz dejavnosti za navedena davčna obdobja (ne pa tudi več davka na dodano vrednost, kot je bilo to v prvih dveh postopkih), tokrat na podlagi sodbe tega sodišča I U 946/2015 z dne 14. 7. 2016. Tudi tokrat so podlaga za odločitev ugotovljena dejstva in okoliščine v zvezi z 29 računi, ki so jih tožniku izdale družbe A. d.o.o., B. d.o.o., C. d.o.o., D. d.o.o., E. d.o.o. in F. d.o.o. in ki storitev po spornih računih tožniku niso opravile, zato računov po presoji davčnega organa ni mogoče šteti za verodostojne knjigovodske listine v smislu določb Slovenskih računovodskih standardov (v nadaljevanju SRS) 21 in 22 ter Zakona o dohodku pravnih oseb (v nadaljevanju ZDDPO-1 oz. ZDDPO-2), in sicer 11. člena ZDDPO-1 ter 12. člena ZDDPO-2, saj iz njih ni mogoče nedvoumno ugotoviti dejanskih poslovnih dogodkov. Stroški, ki niso izkazani z verodostojnimi knjigovodskimi listinami, se po prej navedenih določbah ne priznajo kot davčni odhodki. Prvostopenjski davčni organ je ponovno preveril vse račune, ki jih je predložil tožnik, prejete od omenjenih družb, ter tudi kopije gradbenih dnevnikov in vso ostalo dokumentacijo, ki jo je kot specifikacijo k računom tožnik predložil v predhodnih postopkih. Že v predhodnem davčnem inšpekcijskem postopku v letu 2013 odhodki oziroma stroški storitev tožniku niso bili priznani po spornih računih, ampak na podlagi dodatno predloženih dokumentov, tj. normativov tožnika ter na podlagi izjav prič na sodišču, na podlagi katerih je prvostopenjski davčni organ izračunal delež stroškov storitev tujih »posojenih« delavcev po spornih računih in ta ocenil na 35,82%. Prvostopenjski davčni organ je v ponovnem davčnem postopku ponovno preveril vse okoliščine in predložene listine, tako da je primerjal evidence tožnika z računi, primerjal je tudi dela, ki jih je tožnik zaračunal naprej svojim naročnikom. Dela, ki naj bi jih izvajali delavci omenjenih družb in so navedena v evidencah tožnika, se ne ujemajo z deli, ki so jih tožniku po spornih računih zaračunale navedene družbe. Zaračunana dela se tudi ne ujemajo z deli, ki jih je tožnik zaračunaval dalje, pri čemer določenih del ni zaračunal, v nekaterih primerih pa so vrednosti celo nižje, kot so jih tožniku zaračunale navedene družbe (čeprav je tožnik nudil material, orodje in naprave za delo, izdajateljice računov pa naj bi tožniku nudile in zaračunale le delovno silo). Prvostopenjski davčni organ tako v tokrat ponovljenem postopku ni priznal ocene stroškov oziroma ocene odhodkov tožnika v zvezi z zaračunanimi deli po spornih računih, ker je na podlagi ponovne preveritve celotne dokumentacije, ki jo je v postopku predložil tožnik, ugotovil, da pogoji za oceno, predpisani v 68. členu Zakona o davčnem postopku (v nadaljevanju ZDavP-2), niso izpolnjeni, in sicer iz naslednjih razlogov: Nesporno je bilo namreč ugotovljeno, da omenjene družbe, razen družbe A. d.o.o. (pa še ta v omejenem obsegu), niso imele zaposlenih delavcev in tudi ni nobenih podatkov o tem, da bi delavce pridobile na podlagi sodelovanja z drugimi družbami, zato zaračunanih storitev niso mogle opraviti. Tudi za družbo A. d.o.o. tožnik ni predložil nobenih verodostojnih listin oziroma evidenc za opravljene ure (kot so npr. poimenski seznami delavcev, seznami opravljenih del in ure po dnevih). Tožnik je predložil samo izpise iz evidenc za opravljene ure lastnih delavcev, ki so se nanašale na dela, ki so bila zaračunana v spornih računih s strani navedenih družb, ne pa tudi za druge najete delavce. Tega tudi ne dokazuje izvedensko mnenje, ki ga je predložil tožnik, iz mnenja celo sledi, da določeni računi niso verodostojni, medtem ko v ostalem presoja izvedenke temelji zgolj na podatkih računov in gradbenih dnevnikov, za katere pa prvostopenjski davčni organ ugotavlja, da zahtevanih podatkov o delavcih in obsegu dela po posameznih delavcih ter s tem podatkov, ki so bistveni za odločitev o verodostojnosti zadevnih računov, ne izkazujejo.

Nadalje je nesporno tudi, da računi, ki so jih tožniku izdale omenjene družbe, niso verodostojne knjigovodske listine v smislu določb SRS 21 in 22, iz katerih bi bilo mogoče nedvoumno ugotoviti naravo in obseg poslovnega dogodka, potrebnega za opravljanje dejavnosti oziroma pridobivanje prihodkov in s tem podlago za knjiženje stroškov.

Tudi normativi in zaračunane ure za čiščenje s suhim ledom, ki jih je predložil tožnik in jih je prvostopenjski davčni organ v ponovnem postopku v drugi izdani odločbi št. DT 0610- 205/2007-63 (21-2001-02) z dne 31. 7. 2013, uporabil kot vzorec pri izračunu - oceni stroškov deleža tujih najetih delavcev, po ugotovitvah v ponovnem postopku glede na raznolikost gradbenih in drugih storitev (npr. rušenje sten, odstranjevanje betona, pomoč pri čiščenju odtokov, čiščenje s suhim ledom, montaža knauf plošč, polaganje keramike, pleskarske storitve, nameščanje luči, izrez in zalivanje dilatacij idr.), niso zadostna podlaga za izvedbo ocene deleža stroškov za tuje najete delavce. Tožnik je tisti, ki mora z verodostojnimi listinami dokazati, da je storitev, navedeno v spornih računih, izdajatelj računov tudi dejansko izvedel, saj tožnik na podlagi teh računov vodi svoje poslovne knjige in je dolžan skrbeti za njihovo pravilnost in zakonitost. Kolikor pa iz njih nista razvidna vrsta in obseg opravljenih storitev, oziroma ni omogočeno kontroliranje posameznih poslovnih dogodkov, pa davčnemu organu tudi ni potrebno presojati njihovega prispevka k doseganju prihodkov.

Tožnik vseh zaračunanih del po spornih računih ni naprej zaračunal investitorjem. V več primerih je vrednosti del zaračunaval investitorju tudi v nižjih zneskih, kot so bili tisti, ki so mu jih zaračunale omenjene družbe, čeprav so navedene družbe nudile le delovno silo. Material, orodje in naprave za delo pa je nudil tožnik. Iz izpodbijane odločbe izhajajo med drugim ugotovitve v zvezi z vsakim posameznim prejetim računom glede na račune oz. vsebino naprej zaračunanih storitev tožnika svojim naročnikom v smislu presoje, ali so zaračunane storitve po spornih računih z njimi povezane po vsebini, količini itd. Prvostopenjski davčni organ je opravil tudi določene analize glede na normative tožnika. Tudi količine in vsebine izvedenih del pa se ne ujemajo z deli, ki so jih tožniku zaračunale sporne družbe, in tudi ne z deli, ki jih je tožnik naprej zaračunaval svojim naročnikom, poleg tega pa tožnik določenih del tudi ni zaračunaval. Dela, ki naj bi jih izvajali delavci spornih družb v letih 2005, 2006 in 2007 ter ki so navedena v nekaterih primerih v gradbenih dnevnikih, pa se tudi ne ujemajo z deli, ki so jih tožniku po spornih računih zaračunavale navedene družbe. V primeru družbe A. d.o.o. je npr. ugotovljeno, da so vrednosti del, ki jih je tožnik zaračunaval končnemu investitorju, nižje, kot mu jih je zaračunala navedena družba, čeprav je nudila le delovno silo. Podobno velja tudi glede ostalih družb, kar je pojasnjeno v izpodbijani odločbi, saj je podana splošna ugotovitev o neskladju glede količine, vsebine in vrednosti izvedenih del z deli, ki jih je naprej zaračunal tožnik.

Tožnik ni imel dovolj lastnih zaposlenih delavcev, zato je potreboval pomoč pri delih na objektih, torej pomoč tujih »najetih« delavcev, pri čemer pa so s spornimi računi zaračunana tudi dela, ki jih je tožnik opravil sam s svojimi delavci. Za razliko od poslovanja z drugimi partnerji (G. s.p., H. d.o.o., I. d.o.o., J. d.o.o., K. s.p., L. d.o.o. in M. d.o.o.), za katere je tožnik predložil vsa dokazila (npr. poimenski seznam delavcev, seznam opravljenih del in ur po dnevih, iz katerih so razvidna vsa izvršena dela), pa tožnik za delavce, ki naj bi jih najel pri omenjenih družbah, teh dokazil ni predložil in tudi ni predložil nobenih drugih dokazil, ki bi dokazovala, da so bile morebiti te storitve opravljene s strani drugih registriranih podjetij, samostojnih podjetnikov, ali drugih fizičnih oseb.

Kot dodatni dokaz o najetju in opravljanju dela tujih najetih delavcev je tožnik predložil zapisnik z izjavami prič z glavne obravnave Okrožnega sodišča v Slovenj Gradcu iz zadeve III K17568/2010 z dne 30. 11. 2011. V tem ponovnem postopku so bile ponovno preverjene tudi izjave teh prič. Iz izjav nobene od prič ni mogoče ugotoviti, kdo naj bi bili v resnici ti najeti tuji delavci. Iz izjav je bilo možno ugotoviti samo to, da naj bi tožnikovim delavcem pri delu pomagali tuji najeti delavci, ne pa, kdo so ti delavci v resnici bili, niti kdo jih je na delo napotil, niti za katero podjetje so delali, niti kdo jim je bil nadrejen. Zato tega zapisnika in izjav ni mogoče upoštevati kot dokaz o dejanskih storitvah, opravljenih s strani omenjenih družb. Ker tožnik v postopku nadzora, razen že ugotovljenih neverodostojnih računov, ni predložil nobenih drugih verodostojnih listin, ki bi dokazovale, da so poleg tožnikovih delavcev dela na objektih opravljali drugi izvajalci - registrirane pravne osebe ali samostojni podjetniki posamezniki, prvostopenjski davčni organ glede na prej navedene izjave prič, ki so bile dane v postopku pred Okrožnim sodiščem v Slovenj Gradcu, sklepa, da so dela na objektih za tožnika poleg njegovih zaposlenih opravljale neznane najete tuje fizične osebe. Tožnik za te morebitne delavce v postopku ni predložil nobenih dokazil (podjemnih pogodb oziroma drugih ustreznih pogodb o delu, dokazil o izplačilu dohodkov tem osebam, davčnega odtegljaja za te dohodke, obračune izplačil, evidenc opravljenih ur, evidenc opravljenega dela itd.).

3. Prvostopenjski davčni organ tako zaključuje, da se stroški, ki niso izkazani z verodostojnimi knjigovodskimi listinami, po določbi tretjega odstavka 11. člena ZDDPO-1 oziroma 12: člena ZDDPO-2 ter SRS 21 in 22 ne priznajo kot davčni odhodki. Glede nepriznavanja stroškov in s tem davčno priznanih odhodkov še opozarja na stališče tega sodišča v sodbi I U 516/2012 z dne 18. 6. 2013, v kateri je sodišče pritrdilo prvostopnemu organu, ki je ugotovil, da opravljena storitev ni bila verodostojno izkazana v poslovnih knjigah pritožnika, saj iz navedenih določb zakona, ne glede na očitek pritožnika, da je bila storitev opravljena, sledi, da se za ugotavljanje dobička priznajo tisti odhodki, ki so ugotovljeni v izkazu poslovnega izida, ki prikazuje odhodke na podlagi zakona in v skladu z njim uvedenimi računovodskimi standardi. Uporaba standardov je predpisana z Zakonom o gospodarskih družbah, po SRS 14 in 21 pa velja, da se stroški storitev pripoznajo na podlagi verodostojnih knjigovodskih listin, ki jasno in brez dvoma izkazujejo naravo in obseg poslovnih dogodkov. Tožnik, razen že ugotovljenih neverodostojnih računov družb, za katere je bilo ugotovljeno, da navedenih del niso opravile, ker niti s primerjavo spornih računov niti iz dodatno predložene dokumentacije ni bilo mogoče ugotoviti dejanskih poslovnih dogodkov, ni predložil nobenih drugih verodostojnih listin, ki bi dokazovale, katere druge registrirane družbe, samostojni podjetniki oziroma katere fizične osebe so poleg njegovih delavcev opravile dela po spornih računih, niti ni predložil dokazov glede davčnih odtegljajev, ki bi jih v tem primeru kot plačnik davka za fizične osebe moral izračunati, odtegniti in tudi plačati. Pri obravnavi stroškov, izkazanih po spornih računih, prvostopenjski davčni organ ugotavlja, da na podlagi predloženih računov in drugih predloženih listin, zaradi vseh dejstev, ki jih je navedel, ni bilo mogoče ugotoviti dejanskih poslovnih dogodkov. Ker mora tožnik za vsak poslovni dogodek predložiti verodostojne listine, in ker tega ni storil, mu odhodki, ki niso bili izkazani z verodostojnimi listinami, davčno niso bili priznani. Tožnik je na zapisnik o ugotovitvah davčnega inšpekcijskega nadzora podal pripombe, ki jih je davčni organ obravnaval in ugotovil, da tožnik ni navedel novih dejstev in dokazov, ki bi lahko spremenili ugotovitve davčnega organa, zato jih ni upošteval. 4. Drugostopenjski davčni organ je tožnikovo pritožbo zoper izpodbijano odločbo zavrnil kot neutemeljeno. Prvemu napotilu iz sodbe tega sodišča I U 946/2015 z dne 14. 7. 2016, tj. da je treba glede spornih računov slediti sodbi tega sodišča I U 517/2012 z dne 8. 1. 2013, je prvostopenjski davčni organ po presoji drugostopenjskega sledil in ponovno preveril vse okoliščine v zvezi s stroški, ki jih je tožnik uveljavljal po spornih računih. Tako je ponovno preveril vseh 29 spornih računov, gradbene dnevnike in vso dodatno dokumentacijo tožnika ter ugotovil, da omenjene družbe zaračunanih storitev niso opravile. Primerjal je tudi evidence tožnika z računi in dela, ki jih je tožnik zaračunaval svojim naročnikom. Tu je ugotovil več razhajanj. Po presoji drugostopenjskega davčnega organa so pomembne tudi okoliščine glede omenjenih družb (to, da niso imele zaposlenih, razen družbe A. d.o.o., to da ni dokazov, da bi te družbe sodelovale z drugimi subjekti vezano na pridobitev delovne sile; zato zaračunanih del niso mogle opraviti). Tožnik pa je predložil le evidence, vezane na njegove lastne delavce. Glede na navedeno je tožnik torej po spornih računih plačal storitve, ki jih je opravil sam s svojimi delavci, in jih uveljavljal kot strošek. Nasprotnega ne dokazuje niti izvedensko mnenje, ki ga je predložil tožnik, niti tega ne dokazujejo tožnikovi normativi in zaračunane ure za čiščenje s suhim ledom (ki so bile v predhodnih postopkih uporabljene kot vzorec pri oceni stroškov deleža najetih delavcev). Tudi ne drži, da bi bila v zvezi s spornimi računi v utemeljitev predložena enakovrstna dokumentacija kot v primerih drugih tožnikovih poslovnih partnerjev; zanje je bila predložena mnogo bolj podrobna in konkretna dokumentacija. Sklepno je glede prvega napotila iz sodbe tega sodišča I U 946/2015 z dne 14. 7. 2016 drugostopenjski davčni organ obrazložitev izpodbijane odločbe dopolnil še z dodatno utemeljitvijo upoštevaje novejšo sodno prakso Vrhovnega sodišča Republike Slovenije, ki jo citira, namreč da je treba pri ugotavljanju odhodkov poleg citiranih določb 12. člena ZDDPO-2 upoštevati tudi 29. člen ZDDPO-2, glede na to, da 12. člen ne vsebuje izrecne dokazne zapovedi, ki bi določala, da se za ugotavljanje dejstev, relevantnih za odmero dobička, lahko uporabi zgolj verodostojne knjigovodske listine. Upoštevaje prvi odstavek 29. člena ZDDPO-2 je davčno nepriznan tisti odhodek, ki ni potreben za pridobitev prihodkov; s tem je uzakonjeno načelo kavzalnosti. Glede na to, da omenjene družbe, izdajateljice spornih 29 računov, po ugotovitvah prvostopenjskega davčnega organa zaračunanih storitev niso opravile oz. jih niso mogle opraviti, v obravnavanem primeru ni bilo ugotovljeno, da je bil tožnikov odhodek po spornih računih potreben za pridobitev prihodkov, torej ni izpolnjen pogoj iz 29. člena ZDDPO-2, še posebej upoštevaje tudi lastne tožnikove izjave, da je pristal na izstavitev računov omenjenih družb tudi za storitve njegovih lastnih delavcev. Glede drugega napotila iz sodbe tega sodišča I U 946/2015 z dne 14. 7. 2016, ki se je nanašalo na korekcijo izreka tedaj izpodbijane odločbe, je drugostopenjski davčni organ navedel, da je bilo v izpodbijani odločbi ustrezno upoštevano, saj je bila odmerjena celotna davčna obveznost (ne pa le razlika med že odmerjenim in plačanim zneskom), pri tem pa je bil upoštevan potek zastaralnega roka za pravico do odmere akontacije dohodnine za leto 2005, ki je potekel 4. 4. 2016, posledično pa tudi ni bila napravljena odmera obresti od akontacij za leto 2006 ter je bilo odločeno tudi o vračilu presežka plačanih obveznosti. Glede tožnikovega ugovora o kršitvi prepovedi reformatio in peius drugostopenjski davčni organ navede, da do kršitve ni prišlo, saj se lahko v ponovnem postopku ugotovi drugačno dejansko stanje tudi z drugačno dokazno oceno glede že prej izvedenih dokazov, kot je bilo tudi v obravnavanem primeru. Dokazna ocena pa je del ugotavljanja dejanskega stanja, zato je ob drugačni dokazni oceni prvostopenjski davčni organ moral sprejeti tudi drugačno pravno odločitev.

5. Tožnik se s takšno odločitvijo ne strinja in vlaga tožbo zoper izpodbijano odločbo, predlaga njeno odpravo in vrnitev zadeve v nov postopek pred prvostopenjskim davčnim organom ter povrnitev stroškov postopka. Tožbo vlaga zaradi kršitve materialnega in procesnega zakona ter iz razloga nepravilno in nepopolno ugotovljenega dejanskega stanja. V tožbi uveljavlja zastaranje pravice do odmere davka za leti 2005 in 2006, pri čemer je prvostopenjski davčni organ to upošteval le za leto 2005, ne pa tudi za leto 2006, četudi bi to moral enako upoštevati, saj je drugostopenjski davčni organ o tožnikovi pritožbi odločal 23. 5. 2017, obveznost tožnika za leto 2006 pa je absolutno zastarala 3. 4. 2017. Posledično enako velja tudi zamudne obresti od akontacij v letu 2007. Tožnik ugovora zastaranja ni izrecno izpostavljal v postopku pred prvostopenjskim davčnim organom, ker je absolutno zastaranje nastopilo v času postopka pred drugostopenjskim davčnim organom, le-ta pa bi to okoliščino moral upoštevati po uradni dolžnosti. Poleg tega pa tožnik v svoji tožbi pravi še: (i) da je bila kršena prepoved reformatio in peius, saj drugostopenjski davčni organ pri odločanju o tožnikovi pritožbi zoper prvostopenjsko odločbo št. DT 0610-205/2007-63 z dne 31. 7. 2013 ni imel pravice le-te odpraviti, temveč je smel pritožbi le ugoditi ali jo zavrniti; tožnik je v nadaljevanju postopka moral plačati več davka, kot pa po cit. prvostopenjski odločbi iz drugega ponovnega postopka, s čimer je bil kršen 253. člen Zakona o splošnem upravnem postopku (v nadaljevanju ZUP), drugostopenjski davčni organ pa napačno skuša svojo odločitev opravičiti z argumentacijo, da naj bi prvostopenjski davčni organ očitno prekršil materialni predpis; v tej zvezi tožnik doda, da je bila ocena dejanske vrednosti del, kot je bila opravljena s cit. prvostopenjsko odločbo iz drugega ponovnega postopka, logična in poštena, pri čemer pa je ugotavljanje izvedenega obsega del ugotavljanje dejanskega stanja, ne pa uporaba materialnega predpisa, drugostopenjski davčni organ pa se v resnici ni strinjal z dejanskimi ugotovitvami davčnega inšpektorja, kar je razvidno, ko v svoji odločbi obrazloži, zakaj je odpravil cit. prvostopenjsko odločbo iz drugega ponovnega postopka; nestrinjanje z ugotovljenim dejanskim stanjem pa ne more biti razlog za spremembo odločbe v škodo tožnika; posledično pa tudi z izpodbijano odločbo za leti 2006 in 2007 ne bi smela biti ugotovljena višja davčna osnova kot s cit. prvostopenjsko odločbo iz drugega ponovnega postopka; (ii) da je bila nadalje kršena prepoved reformatio in peius tudi s tem, da je izpodbijana odločba v škodo tožnika tudi v primerjavi s prvostopenjsko odločbo iz tretjega ponovnega postopka, ki pa v pritožbenem postopku niti ni bila odpravljena, kot je to bilo v primeru cit. prvostopenjske odločb iz drugega ponovnega postopka; (iii) da je bilo napačno ugotovljeno dejansko stanje, glede česar tožnik ponavlja svoje argumente iz dosedanjih pritožb in pripomb na zapisnik, izpostavi pa še, da je bil tožnik v kazenskem postopku, ki je bil sprožen vsled ovadbe s strani davčnega organa, oproščen vseh obtožb, v kazenskem postopku angažirana sodna izvedenka pa je med drugim ugotovila, da se zaračunane postavke na spornih računih ne ujemajo z gradbenimi dnevniki zgolj pri računih, izdanih leta 2005, saj tožnik tedaj ni vodil tako natančne evidence opravljenega dela, kot kasneje, medtem ko se vsi ostali računi (iz let 2006 in 2007), razen enega, z gradbenim dnevnikom ujemajo. Od dokaznih predlogov se tožnik sklicuje na izpodbijano odločbo in odločbo drugostopenjskega davčnega organa ter na vse ostale listine v upravnem spisu.

6. Toženka v odgovoru na tožbo v celoti prereka tožbene navedbe in vztraja pri razlogih iz obrazložitev upravnih odločb. Izpostavi, da tožnik ponavlja navedbe iz pritožbe zoper izpodbijano odločbo, do česar se je toženka že opredelila v odločbi drugostopenjskega davčnega organa. Glede vprašanja zastaranja toženka pojasnjuje, da je absolutni zastaralni rok v zadevi potekel 31. 3. 2017, izpodbijana odločba pa je bila tožniku vročena 3. 1. 2017, kar je pred potekom omenjenega roka. Glede na to, da je bila izpodbijana odločba odmerna odločba, drugostopenjski davčni organ pa s svojo odločbo davka ne odmerja, temveč le presoja zakonitost odločbe prvostopenjskega davčnega organa, v času pritožbenega postopka zastaranje tako ne more nastopiti, saj dokončnost oziroma pravnomočnost prvostopenjske odmerne odločbe za vprašanje odmere davka nista relevantni. Vsled navedenega ugovor zastaranja po mnenju toženke ni utemeljen.

7. Tožba ni utemeljena.

8. Po pregledu spisov in izpodbijane odločbe sodišče sodi, da je izpodbijana odločba pravilna in zakonita. Ob upoštevanju spremembe in dopolnitve razlogov v odločbi drugostopenjskega davčnega organa, so pravilni in skladni z zakonom so tudi razlogi izpodbijane odločbe. Glede na to, da tožba v obravnavani zadevi v pretežnem delu predstavlja ponovitev tožnikovih pritožbenih argumentov (in obenem tudi tožnikovih tožbenih argumentov iz zadeve I U 946/2015, ki je tekla pred tem sodiščem), se sodišče po pooblastilu iz 71. člena Zakona o upravnem sporu (v nadaljevanju ZUS-1) sklicuje na obe davčni odločbi, v stvari sami pa glede dodatnih navedb tožbe, ki niso bile zaobjete že s tožnikovo pritožbo (tj. glede zastaranja, dodatnih navedb glede ocene vrednosti dejansko opravljenih del, kot je bila opravljena s prvostopenjsko odločbo iz drugega ponovnega postopka, ter glede oprostitve tožnika v kazenskem postopku in izvedenskega mnenja iz tistega postopka), pojasnjuje, kot sledi.

9. Sodišče uvodoma ugotavlja, da tožnik v svoji tožbi izpodbijane odločbe ne napada iz razloga, ker le-ta ne bi sledila drugemu napotilu iz sodbe tega sodišča I U 946/2015 z dne 14. 7. 2016, ki se je nanašalo na korekcijo izreka tedaj izpodbijane odločbe in glede katerega je drugostopenjski davčni organ v svoji odločbi ugotovil, da je bilo upoštevano (tako, da je z izpodbijano odločbo odmerjena celotna davčna obveznost in ne le razlika med že odmerjenim in plačanim zneskom, vsled zastaranja pa je tudi odločeno o vračilu ustreznih zneskov na podlagi odpravljene odločbe plačanega davka), zato v tem pogledu med strankama ni spora.

10. Glede tožbenega argumenta o zastaranju pravice do odmere sodišče sledi toženki in njeni tozadevni argumentaciji, podani v odgovoru na tožbo. Izpodbijana odločba, s katero je bila odmera davka napravljena in ki je zato tozadevno tudi edina relevantna, je bila izdana pravočasno, tj. pred potekom zastaralnega roka,1 čemur tožnik tudi ne nasprotuje. Z odločbo drugostopenjskega davčnega organa pa je izpodbijana odločba bila potrjena. O zastaranju odmere akontacije dohodnine od dohodka iz dejavnosti za leto 2006 in obresti od nepravočasno plačane dodatno obračunane obveznosti plačila mesečnih akontacij dohodnine od dohodka iz dejavnosti za leto 2007 torej ni moč govoriti.

11. Glede prvega napotila iz sodbe tega sodišča I U 946/2015 z dne 14. 7. 2016 je že v cit. sodbi sodišče zapisalo, da spornih 29 računov ne predstavlja verodostojne knjigovodske podlage za knjiženje stroškov in s tem davčnih odhodkov. Vse okoliščine v zvezi s stroški, ki jih je tožnik uveljavljal po spornih računih, je prvostopenjski davčni organ v izpodbijani odločbi skladno s sodbo tega sodišča I U 946/2015 z dne 14. 7. 2016, ki je tozadevno napotovala na sodbo tega sodišča I U 517/2012 z dne 8. 1. 2013, ponovno preveril in ugotovil, da omenjene družbe zaračunanih storitev niso opravile. Pri tem je ponovno preveril tudi normative tožnika in izjave prič v zadevi III K 17568/2010, na podlagi katerih je bila v drugem ponovnem postopku napravljena cenitev, in ugotovil: da normativi, ki jih je predložil tožnik in ki jih je prvostopenjski davčni organ uporabil kot vzorec pri cenitvi deleža tujih najetih delavcev, glede na raznolikost storitev niso zadostna podlaga za oceno deleža stroškov tujih najetih delavcev ter da iz izpovedb prič ni mogoče ugotoviti, kdo naj bi v resnici ti najeti tuji delavci bili, kdo jih je napotil na delo, za katero podjetje so delali, kdo jim je bil nadrejen, zato teh zapisnikov ni mogoče upoštevati kot dokaza o dejanskem nastanku poslovnih dogodkov, ki so bili predmet spornih računov. Glede na navedeno tožbenega argumenta o kršitvi 253. člena ZUP in o tem, da bi morala tudi izpodbijana odločba temeljiti na oceni dejanske vrednosti del, kot je bila napravljena s cit. prvostopenjsko odločbo iz drugega ponovnega postopka, sodišče ne more sprejeti, saj, kot je to pravilno izpostavljeno tudi v odločbi drugostopenjskega davčnega organa, v ponovnem postopku davčni organ lahko ugotovi drugačno dejansko stanje. Drugi odstavek 253. člena ZUP veže namreč samo drugostopenjski organ, medtem ko mora prvostopenjski organ, v primeru odprave in vrnitve zadeve v ponovni postopek, sprejeti drugačno pravno odločitev, če ugotovi drugačno dejansko stanje.2 Na tej osnovi torej ni podana s tožbo uveljavljana kršitev odločanja v škodo tožnika, saj je, kot pojasnjeno zgoraj, prvostopenjski davčni organ ob ponovni oceni že predhodno pridobljenih in izvedenih dokazov ugotovil drugačno dejansko stanje, in sicer takšno, ki ne daje podlage za oceno stroškov oziroma odhodkov po spornih računih, in iz katerega izhaja, da spornih 29 računov ne predstavlja verodostojne knjigovodske dokumentacije, saj omenjene družbe zaračunanih storitev niso opravile, s takšno ponovno vseobsegajočo preverbo vseh okoliščin glede spornih računov pa je prvostopenjski davčni organ sledil prvemu napotilu iz sodbe tega sodišča I U 946/2015 z dne 14. 7. 2016 v zvezi s sodbo tega sodišča I U 517/2012 z dne 8. 1. 2013. 12. Glede tožnikove navedbe o oprostitvi v kazenskem postopku pa sodišče pojasnjuje, da vprašanje, ali je podano kaznivo dejanje in storilčeva kazenska odgovornost, ne predstavlja predhodnega vprašanja v obravnavani zadevi. Glede izvedenskega mnenja in njegove dokazne vrednosti pa se je v izpodbijani odločbi že zadostno opredelil prvostopenjski davčni organ3, glede na to, da je bilo le-to s strani tožnika predloženo v postopek že v predhodnem postopku.

13. Izpodbijana odločba je po navedenem pravilna in zakonita, tožbene navedbe pa so neutemeljene, zato je sodišče tožbo na podlagi prvega odstavka 63. člena ZUS‑1 kot neutemeljeno zavrnilo.

14. Glede na to, da je sodišče tožbo zavrnilo, trpi vsaka stranka svoje stroške postopka (četrti odstavek 25. člena ZUS-1).

15. Sodišče ugotavlja, da so bili v obravnavani zadevi vsi dokazi izvedeni in pravilno presojeni že v postopku izdaje izpodbijane odločbe. Čeprav je v zadevi dejansko stanje med strankama sporno, pa tožnik v tožbi v dejanskem pogledu le ponavlja pritožbene navedbe, ne predlaga pa izvajanja dokazov v upravnem sporu in tudi ne uveljavlja ugovorov v zvezi z izvajanjem dokazov v davčnem postopku. Zato je sodišče v zadevi odločilo na seji na podlagi 59. člena v zvezi z drugim odstavkom 51. člena ZUS-1. 1 Primerjaj v tej zvezi tudi sodbo Vrhovnega sodišča Republike Slovenije X Ips 37/2011 z dne 1. 3. 2012, tč. 11 obrazložitve: „je odmera davka opravljena z izdajo in vročitvijo izvršljive odločbe prvostopenjskega davčnega organa, ki ima sestavine odmerne odločbe. Odmerna odločba davčnega organa začne pravno učinkovati s trenutkom vročitve davčnemu zavezancu, saj pritožba ne zadrži izvršitve odločbe (20. člen ZDavP). Na zastaralni rok je po ZDavP vezana le izdaja in vročitev odmerne odločbe, nikjer pa ni določeno, da bi morala odmerna odločba v roku, ki ga zakon določa za absolutno zastaranje, postati tudi dokončna ali pravnomočna /.../ V fazi upravnega pritožbenega postopka in upravnega spora zastaranje ne more nastopiti, saj dokončnost oziroma pravnomočnost prvostopne odmerne odločbe za vprašanje odmere davka nista relevantni, saj tožena stranka in sodišče zgolj preverjata zakonitost odločbe glede na pravno in dejansko stanje, ki je obstajalo v času odločanja organa prve stopnje.“ 2 V tej zvezi glej sklep Vrhovnega sodišča Republike Slovenije X Ips 341/2016 z dne 25. 4. 2018, točka 14. obrazložitve, ki je utrdil tozadevno sodno prakso revizijskega sodišča. 3 Zlasti str. 59 izpodbijane odločbe.