Jedro

Koncesionar, ki izkorišča gozdove, opravi prvo prodajo lesa, za katero ni dopustno uveljavljati pogojne davčne oprostitve po Zakonu o prometnem davku.

Davčne osnove za davek od dobička pravnih oseb ni dopustno zniževati za naknadno odmerjen prometni davek. Ne gre namreč za izredni odhodek.

Izrek

I. Revizija se zavrne.

II. Tožeča stranka sama trpi svoje stroške revizijskega postopka.

Obrazložitev

1. Z izpodbijano sodbo je sodišče prve stopnje na podlagi prvega odstavka 63. člena Zakona o upravnem sporu - ZUS-1 zavrnilo tožbo, s katero je tožeča stranka (v nadaljevanju: revident) izpodbijala odločbo tožene stranke z dne 28. 6. 2005, s katero je bilo revidentovi pritožbi zoper prvostopno odločbo ugodeno glede obračuna zamudnih obresti na podlagi odločbe Ustavnega sodišča U-I-356/02-14 z dne 23. 9. 2004 (Ur. l. RS, št. 109/2004), v preostalem delu pa je bila pritožba zoper prvostopno odločbo zavrnjena kot neutemeljena. S prvostopno odločbo z dne 9. 8. 2000, je Davčni urad Murska Sobota med drugim: v točkah I.1. in I.3. izreka revidentu naložil, da mora plačati davek od prometa proizvodov od prodaje lesa in lesnih gozdnih sortimentov v znesku 8.266.105,30 SIT z zakonskimi zamudnimi obrestmi od prvega dne zamude. Drugostopni davčni organ je točko I.3. izreka, ki določa tek zamudnih obresti, odpravil in odločil, da zamudne obresti tečejo od dneva izvršljivosti prvostopne odločbe. V točki I.20. izreka pa je prvostopni davčni organ revidentu naložil, da mora zmanjšati davčno izgubo za 17.476.992,00 SIT, kajti med odhodki leta 1999 je upošteval nekatere odhodke, ki se na to leto ne nanašajo oziroma, ki ne temeljijo na verodostojnih listinah oziroma, ki niso neposreden pogoj za opravljanje dejavnosti po 12. členu Zakona o davku od dobička pravnih oseb – ZDDPO.

2. V obrazložitvi izpodbijane sodbe se sodišče prve stopnje na podlagi drugega odstavka 71. člena ZUS-1 sklicuje na utemeljitev izpodbijanega upravnega akta. Tožbene navedbe pa zavrne kot neutemeljene.

3. Revident utemeljuje dovoljenost revizije z izpolnjevanjem vrednostnega kriterija po 1. točki drugega odstavka 83. člena ZUS-1. Sodbo sodišča prve stopnje izpodbija v delu, ki se nanaša na točke I.1., I.3. in I.20 izreka prvostopne odločbe, in sicer zaradi bistvenih kršitev določb postopka v upravnem sporu ter zmotne uporabe materialnega prava. Vrhovnemu sodišču predlaga, da reviziji ugodi, izpodbijani del prvostopne sodbe spremeni, tako da tožbi ugodi. Priglaša tudi stroške revizijskega postopka.

4. Tožena stranka na revizijo ni odgovorila.

5. Revizija ni utemeljena.

6. Revizija je dovoljena, ker je izpolnjen pogoj iz 1. točke drugega odstavka 83. člena ZUS-1, saj vrednost izpodbijanega dela dokončnega upravnega akta znaša 25.743.187,30 SIT oziroma 107.424,42 EUR, kar presega znesek 20.000,00 EUR.

7. Revident v reviziji izrecno izpodbija sodbo sodišča prve stopnje le še v delu, ki se nanaša točke I.1., I.3. in I.20. izreka prvostopne odmerne odločbe, zato je Vrhovno sodišče presodilo zakonitost prvostopne sodbe le v teh delih.

8. Revident neutemeljeno izpodbija sodbo sodišča prve stopnje v delu, ki se nanaša na odločitev o teku zamudnih obresti. Tožena stranka je na podlagi odločbe Ustavnega sodišča U-I-356/02-14 z dne 23. 9. 2004 odločila, da zamudne obresti tečejo od dneva izvršljivosti prvostopne odločbe. Po presoji Vrhovnega sodišča je takšna odločitev v skladu z materialnim pravom, revident pa niti ne navaja, zakaj naj bi bila ta odločitev napačna.

Glede odmere davka od prometa lesa in lesnih sortimentov:

9. V obravnavani zadevi je sporno, ali je revident s prodajo lesa in lesnih sortimentov, posekanih v državnem gozdu, za katerega izkoriščanje ima koncesijo, opravil prvo prodajo, za katero po Zakonu o prometnem davku – ZPD in Pravilniku o uporabi Zakona o prometnem davku (v nadaljevanju: Pravilnik) ni dopustno uveljavljati pogojne davčne oprostitve, ali pa je navedeno prvo prodajo revidentu opravil že Sklad kmetijskih zemljišč in gozdov Republike Slovenije (v nadaljevanju: Sklad), ki gospodari z gozdovi v lasti države Slovenije, in je bil revident upravičen uveljavljati pogojno davčno oprostitev ter tako ni dolžan plačati odmerjenega davka od prometa lesa in lesnih sortimentov.

10. Davek od prometa proizvodov se plačuje od vsakega prometa proizvodov, namenjenih za končno potrošnjo (4. člen ZPD). Za takšen promet pa se šteje vsaka prodaja proizvodov, če ZPD ne določa drugače (prvi odstavek 5. člena ZPD). ZPD v 6. in 7. členu predpisuje, pod kakšnimi pogoji je mogoče uveljavljati oprostitev plačila davka od prometa proizvodov (t. i. pogojna davčna oprostitev). Po 2. točki prvega odstavka 6. člena ZPD je pogojno davčno oprostitev mogoče uveljavljati tudi za reprodukcijski material (tj. material, ki se proda pravni osebi ali zasebniku, ki sta registrirana za opravljanje proizvodne dejavnosti, ter kmetu za opravljanje kmetijske dejavnosti, ki izpolnjuje enega od pogojev iz prvega odstavka 12. člena ZPD). Vendar pa drugi odstavek 12. člena ZPD določa, da se za reprodukcijski material ne štejeta les in lesni gozdni sortimenti. Med slednje sodijo po 3. točki opomb k tar. št. 2 Tarife davka od prometa proizvodov: les za mehansko obdelavo, les za celulozo in plošče, tehnični les za druge namene ter žagan in tesan les (enako tudi zadnji stavek drugega odstavka 19. člena Pravilnika). Po drugem odstavku 19. člena Pravilnika se za les in gozdne sortimente iz 12. člena ZPD, ki se ne morejo nabavljati kot reprodukcijski material brez plačila davka, šteje promet lesa in lesnih gozdnih sortimentov iz gozdov v družbeni lastnini, ki ga opravi pravna oseba, ki gospodari z gozdovi v družbeni lastnini kot tudi promet lesa iz gozdov v zasebni lastnini, ki ga opravi fizična oseba. Isti odstavek nadalje določa, da se v nadaljnjem prometu od prometa teh proizvodov ne plačuje prometni davek za potrebe reprodukcije, če je računu o nadaljnji prodaji teh proizvodov po 1. in 2. točki 6. člena ZPD priložena tudi dokumentacija, iz katere mora biti razvidno, da je bil davek plačan. Zavezanec za davek od prometa proizvodov je po prvem odstavku 13. člena ZPD tisti, ki proda proizvod končnemu potrošniku.

11. Iz predstavljenih določb predpisov po presoji Vrhovnega sodišča izhaja, da se v primeru prodaje lesa in lesnih gozdnih sortimentov prva prodaja šteje za prodajo končnemu potrošniku, kar pomeni, da je prvi prodajalec zavezanec za davek od prometa proizvodov.

12. Neutemeljene so revizijske navedbe, da naj revident ne bi bil prvi prodajalec lesa in lesnih gozdnih sortimentov, ker naj bi prvo prodajo Sklad opravil revidentu, revidentova prodaja pa je dejansko druga prodaja, za katero pa je pogojno davčno oprostitev dopustno uveljavljati. Revident je namreč bil (prisilni) koncesionar po 17. členu Zakona o Skladu kmetijskih zemljišč in gozdov Republike Slovenije – ZSKZ, čeprav s Skladom do 30. 6. 1996 ni sklenil koncesijske pogodbe v smislu druge alineje drugega odstavka 17. člena ZSKZ. (Prisilno oziroma zakonsko) koncesijsko razmerja temelji na šestem odstavku 17. člena ZSKZ, ki določa, da če pogodba ni sklenjena v roku, se šteje, da je pogodbeno razmerje nastalo po samem zakonu, nerešena vprašanja pa na predlog Sklada ali dejanskega uporabnika oziroma zakupnika rešuje sodišče v nepravdnem postopku.

13. Uredba o koncesiji za izkoriščanje gozdov v lasti Republike Slovenije (v nadaljevanju: Uredba), ki je bila sprejeta na podlagi 23. člena Zakona o varstvu okolja – ZVO v zvezi s 4. in 17. členom ZSKZ, določa v drugem odstavku 1. člena, da izkoriščanje gozdov po Uredbi zajema tudi prodajo gozdnih lesnih sortimentov. Izkoriščanje gozdov pa je po prvem odstavku 11. člena Uredbe dolžan opravljati koncesionar.

14. To po presoji Vrhovnega sodišča pomeni, da je prvo prodajo lesa in gozdnih lesnih sortimentov v smislu predpisov s področja obdavčitve prometa blaga opravljal revident, zaradi česar je bil dolžan obračunavati davek. Ne držijo namreč revizijske navedbe, da je bila prva prodaja opravljena njemu, kajti razmerje med njim in Skladom je bilo koncesijske, torej storitvene narave in torej ni šlo za prodajo proizvodov – lesa in gozdnih lesnih sortimentov.

15. Neutemeljene so tudi revizijske navedbe, da naj bi odločitev temeljila zgolj na sporni razlagi besedne zveze „gospodarjenje z gozdovi“ iz drugega odstavka 19. člena Pravilnika. Iz zgornje obrazložitve izhaja namreč, da odločitev temelji na ZPD, ki določa, da je prva prodaja spornega reprodukcijskega materiala obdavčena kot prodaja končnemu potrošniku. Če pa se je položaj spremenil v tem, da je pred nastankom koncesijskega razmerja revident s Skladom sklepal prodajne pogodbe, pa gre za bistveno različne položaje, ki so davčno različno obravnavani. Če bi namreč revident kupoval les od Sklada ali kogarkoli drugega s sklepanjem prodajnih pogodb, potem se njegov položaj s stališča prometnopravne ureditve ne bi z ničemer spremenil, vendar pa bi prodajalec nanj (nedvomno) prevalil prometni davek, ki ga je bil dolžan ob prvi prodaji plačati v proračun.

16. Neutemeljene so tudi revizijske navedbe, da naj bi Sklad revidentu zaračunaval prodajo lesa in ne koncesnino. Tega svojega stališča, ki ga ponavlja že ves čas postopka, revident z ničemer ne izkaže (npr. s predložitvijo prodajnih pogodb). Kolikšen davek je bil revidentu zaračunan pri koncesijski dajatvi, pa ni predmet tega postopka, zato se Vrhovno sodišče do te revizijske navedbe ne opredeljuje. Po presoji Vrhovnega sodišča je zakonodaja jasna. Če pa si je revident zakonodajo napačno razlagal, pa to ne pomeni, da sta bila kršena 22. in 25. člen Ustave, kot zmotno zatrjuje revident. 17. Vrhovno sodišče se ne opredeljuje do revizijskih navedb o tem, da naj bi Sklad zaračunaval previsoko koncesnino, kajti ta ni predmet tega postopka. Predmet davka je namreč cena, po kateri je revident prodajal les in gozdne lesne sortimente. Enako se Vrhovno sodišče ne opredeljuje do vprašanja (ne)konkurenčnosti cene lesa iz državnih gozdov. Revidentu pa pojasnjuje, da je po prvem odstavku 17. člena ZSKZ imel le pravico, ne pa tudi dolžnost, da nadaljuje opravljanje dejavnosti upravljanja z gozdovi, ki so v lasti Sklada. V primeru nekonkurečnosti cene bi torej lahko začel izkoriščati druge gozdove.

18. Neutemeljene so tudi revizijske navedbe o kršitvah pravic Ustave (14., 33. in 74. člen). V vsebinsko podobnih zadevah, kjer je šlo za odmero davka od prometa proizvodov revidentu, je Ustavno sodišče ustavne pritožbe že zavrnilo, zato se Vrhovno sodišče do teh, sicer zelo pavšalnih očitkov, izrecno ne opredeljuje, ampak se sklicuje na naslednje sklepe Ustavnega sodišča Up-710/04 z dne 7. 2. 2006, Up-711/04 z dne 7. 2. 2006, Up-713/04 z dne 7. 2. 2006 in Up-709/04 z dne 7. 2. 2006. 19. Na odločitev v obravnavani zadevi ne vpliva način, na katerega naj bi po revidentovem mnenju državni organi razlagali zakonodajo, kajti Vrhovno sodišče na njihovo razlago pri svojem odločanju ni vezano. Sodna praksa Vrhovnega sodišča glede tega materialnega vprašanja je enotna, npr. sodbe I Up 104/2001 z dne 14. 7. 2004, I Up 1150/2000 z dne 14. 7. 2004, I Up 274/2001 z dne 14. 7. 2004 in I Up 1151/2000 z dne 14. 7. 2004. Glede odmere davka od dobička pravnih oseb:

20. Neutemeljene so revizijske navedbe, ki se nanašajo na odločitev glede davka od dobička pravnih oseb za leto 1999. 21. Glede odhodkov, ki se nanašajo na leto 1998, je bilo pravilno odločeno, da ti glede na načelo strogega upoštevanja nastanka poslovnega dogodka iz 6. točke Uvoda k Slovenskim računovodskim standardom iz leta 1993 (v nadaljevanju: SRS/93) ne morejo zniževati davčne osnove za davek od dobička pravnih oseb v letu 1999. Skladno z navedenim načelom se stroški in prihodki upoštevajo ob njihovem nastanku (in ne ob prejemu ali plačilu denarja) in se evidentirajo v obračunskem obdobju, na katero se nanašajo.

22. Glede pomanjkljivih obračunov potnih stroškov za delavce, ki so opravljali odkup lesa, je bilo v upravnem postopku ugotovljeno, da je bila kilometrina za iste dneve obračunana z dvema potnima nalogoma, pri čemer so bile relacije različne. Potni nalogi so pomanjkljivi tudi vsebinsko, saj ne vsebujejo namena prevoza, časa odhoda in prihoda, tako da bi bilo mogoče razbrati, ali so osebe isti dan res potovale v oba kraja. Prav tako se potni nalogi krajevno in časovno (datumsko) ne ujemajo povsem z računi, ki so jih prodajalci izstavljali revidentu za odkup lesa. Iz navedenega dejanskega stanja je po presoji Vrhovnega sodišča pravilen zaključek davčnih organov in prvostopnega sodišča, da predloženi potni nalogi niso verodostojne knjigovodske listine v smislu SRS/93 21.9.. Ta določa, da je knjigovodska listina verodostojna, če se pri njenem kontroliranju pokaže, da lahko strokovna oseba, ki ni sodelovala v poslovnem dogodku, na njeni podlagi popolnoma jasno in brez kakih dvomov spozna naravo in obseg poslovnega dogodka. Ker morajo biti vsi vpisi v poslovne knjige opravljeni na podlagi verodostojnih knjigovodskih listin (SRS/93 22.1.) in ker so v glavni knjigi evidentirani le poslovni dogodki, ki so izpričani z verodostojnimi knjigovodskimi listinami (SRS/93 22.3.), revidentu utemeljeno niso bili priznani obravnavani odhodki iz naslova stroškov kilometrin.

23. Tudi po presoji Vrhovnega sodišča izredni odhodki iz naslova z odločbo davčnega organa naknadno obračunanega davka od prometa proizvodov za leti 1996 in 1997 ne predstavljajo davčno priznanih odhodkov. SRS/93 17.4. določa več vrst izrednih odhodkov: neobičajne postavke, postavke iz preteklih obračunskih obdobij, izguba iz prejšnjih let ter rezervacije za kritje možne izgube. Neobračunan in neplačan prometni davek ne sodi v nobeno od teh kategorij, čeprav revident navaja, da gre bodisi za neobičajno postavko bodisi za postavko iz preteklih obračunskih obdobij. Treba je namreč upoštevati pomen teh dveh pojmov, ki sta razložena v SRS/93 17.19. Neobičajne postavke v okviru izrednih odhodkov izhajajo iz dogodkov ali poslov, ki so drugačni kot v rednem poslovanju podjetja in se ne pričakujejo redno in večkrat. Postavke iz preteklih obračunskih obdobij pa se pojavljajo v okviru izrednih odhodkov obračunskega obdobja kot posledice napak pri izdelavi računovodskih poročil enega ali več preteklih obdobij.

24. Glede na to, da obračunavanje prometnega davka po ZPD ni izredni dogodek ali posel, ampak je to zakonska obveznost pri rednem poslovanju, ne more iti za neobičajno postavko. Postavke iz preteklih obračunskih obdobij pa so lahko le posledica napak pri izdelavi računovodskih poročil po SRS/93, ne pa morebitna posledica napak pri obračunavanju drugih (posrednih) davkov po drugih predpisih (v obravnavani zadevi je to ZPD). Glede na to, da sodi prometni davek med posredne davke, ki jih davčni zavezanci obračunavajo in plačujejo v proračun, pri čemer jih s prodajo prevalijo na končne potrošnike, ki na koncu verige ta davek tudi plačajo, prometni davek za davčnega zavezanca ni strošek. Nenazadnje pravilnost tega stališča izhaja tudi iz SRS/93 18.2., po katerem prometni davek ni prihodek od poslovanja, ampak obveznost, ki jo davčni zavezanec odtegne državi. Ker torej prometni davek ne spada med prihodke, je logično, da ne sodi niti med stroške oziroma odhodke.

25. Vrhovno sodišče se je na podlagi prvega odstavka 360. člena v zvezi z 383. členom Zakona o pravdnem postopku - ZPP in prvim odstavkom 22. člena ZUS-1 opredelilo do revizijskih navedb, ki so odločilnega pomena za odločitev v obravnavani zadevi, ostale revizijske navedbe pa ocenjuje kot nebistvene in se zato do njih ne opredeljuje.

26. Glede na navedeno je Vrhovno sodišče revizijo zavrnilo kot neutemeljeno na podlagi 92. člena ZUS-1, saj je ugotovilo, da niso podani razlogi, zaradi katerih je vložena, in tudi ne razlogi, na katere pazi po uradni dolžnosti.

27. Ker je Vrhovno sodišče revizijo zavrnilo, revident na podlagi prvega odstavka 165. člena ZPP v zvezi s prvim odstavkom 22. člena ZUS-1 sam trpi svoje stroške revizijskega postopka.