Jedro

Ustavno sodišče je odločilo, da 95. člen ZDavP-2 ni v neskladju z Ustavo. Obrestovanje zapadlih davčnih obveznosti pred izdajo odmerne odločbe ni nezdružljivo s prepovedjo splošne pravne negotovosti. Navodila in pojasnila, ki so izdana v zvezi z izvajanjem predpisov s področja davčnega organa so javno objavljena, veljavna ureditev zavezancem tudi omogoča pridobitev pisne informacije o davčni obravnavi njihovih nameravanih transakcij oziroma nameravanih poslovnih dogodkov, zato ni mogoče pritrditi stališču, da se ugotovi - tj. "individualizira in konkretizira" - davčna obveznost zavezanca šele z odmerno odločbo davčnega organa.

Izrek

I.Prekinjeni postopek se nadaljuje.

II.Tožba se zavrne.

III.Vsaka stranka trpi svoje stroške postopka.

Obrazložitev

1.Z izpodbijano odločbo je Finančna uprave Republike Slovenije tožeči stranki za davčno obdobje od 1. 1. 2016 do 31. 12. 2016 odmerila davek od dohodka pravnih oseb (v nadaljevanju DDPO) od osnove 22.589,25 EUR, po stopnji 17 % v znesku 3.840,17 EUR in pripadajoče obresti, obračunane od 15. 4. 2017 do dneva izdaje te odločbe v znesku 883,55 EUR, obresti za obdobje od 1. 1. 2015 do 31. 12. 2015, od glavnice 207.286,00 EUR, obračunane od 30. 4. 2016 do 27. 2. 2019 v znesku 41.105,10 EUR in obresti za obdobje od 1. 1. 2016 do 31. 12. 2016, od glavnice 70.895,35 EUR, obračunane od 15. 4. 2017 do 27. 2. 2019 v znesku 8.796,17 EUR. Odmerjeni DDPO in obresti v skupnem znesku 54.624,99 EUR morajo biti plačani v 30 dneh od vročitve odločbe, po preteku tega roka bodo zaračunane zamudne obresti in začet postopek davčne izvršbe (I. točka izreka). Priglašeni stroški postopka bremenijo tožečo stranko, stroški postopka, ki so nastali davčnemu organu, pa bremenijo davčni organ (II. točka izreka). Pritožba ne zadrži izvršitve odločbe (III. točka izreka).

2.Ministrstvo za finance kot pritožbeni organ je pritožbo tožeče stranke zoper navedeno odločbo zavrnilo.

3.Tožeča stranka izpodbija navedeno odločbo zaradi obračuna obresti, to je glede prve alineje točke I za znesek 883,55 EUR ter celotno drugo alinejo za znesek 41.105,10 EUR ter tretjo alinejo točke I za znesek 8.796,17 EUR, ker je davčni organ oprl obračun obresti na določbo 95. člena Zakona o davčnem postopku (v nadaljevanju ZDavP-2), pri čemer nasprotuje obračunu obresti po 7 % letni obrestni meri. Tožeča stranka očita napačno uporabo materialnega prava in kršitev pravil postopka. Očita neskladje z 2. členom Ustave RS (v nadaljevanju Ustava), ker tožeča stranka ne more predvideti svojega davčnega bremena. Očita neskladje z 29. členom Ustave, ker vsebuje predpisana obrestna mera kazenski pribitek. Navaja, da gre retroaktivno uporabo navedene določbe, ker 30. 4. 2016 novela 95. člena ZDavP-2 po 7 % obrestni meri še ni veljala, saj je pričela veljati 1. 1. 2017 ter da gre za pravo retroaktivnost, ki je po 155. členu Ustave prepovedana.

4.Pravno razmerje je nastalo 15. 4. 2016, zato ni pravne ne dejanske podlage za naložitev plačila obresti v višini 7 % letno od 15. 5. 2016 do 27. 2. 2019, enako pa tudi za obdobji leta 2016, pri čemer je rok plačila zamaknjen na 15. 4. 2017. Ni najti posebne utemeljene javne koristi za povratno učinkovanje zakona. Po prepričanju tožeče stranke za obračun in naložitev plačila obresti po 7 % letni obrestni meri, pri čemer se znesek 41.105,10 EUR nanaša na obresti za obdobje od 1. 1. 2015 do 31. 12. 2015 ter znesek 8.796,17 EUR in 883,55 EUR za obdobje 1. 1. 2016 do 31. 12. 2106, torej na obdobje pred uveljavitvijo in učinkovanjem 95. čelna ZDavP-2, davčni organ te določbe ne bi smel uporabljati. Da je ta določba ustavno sporna izhaja tudi iz sklepa Vrhovnega sodišča X Ips 86/2020 z dne 17. 3. 2021 o prekinitvi postopka revizije do odločitve Ustavnega sodišča za oceno ustavnosti 95. člena ZDavP-2, pri čemer navaja še sklep Vrhovnega sodišča X Ips 123/2020 z dne 2. 6. 2021 glede prehodnih določb prvega in tretjega odstavka 71. člena ZDavP-2J, kolikor se nanašata na obračunavanje obresti od obveznosti, ugotovljenih v DIN po 95. členu ZDavP-2. Navaja 155. člen Ustave glede prepovedi povratne veljave pravnih aktov. Zakon ima povratne učinke, ko je za začetek njegove uporabe določen trenutek pred njegovo uveljavitvijo. Navaja, da se ji z davčnimi obveznostmi posega v obstoječo pridobljeno pravico svobodnega razpolaganja z dohodkom. Sodišču predlaga prekinitev postopka z začetkom postopka za oceno ustavnosti in odpravo izpodbijane odločbe, priglaša pa tudi stroške postopka.

K I. točki izreka:

5.Sodišče je s sklepom I U 1123/2021-9 z dne 20. 5. 2023 prekinilo postopek do odločitve Ustavnega sodišča o zahtevi Vrhovnega sodišča za oceno ustavnosti 95. člena ZDavP-J (Zakon o spremembah in dopolnitvah Zakona o davčnem postopku, Uradni list RS, št. 63/16), ki se pri Ustavnem sodišču vodi pod št. U-I -85/21.

6.Ustavno sodišče je z odločbo št. U-I-85/21 z dne 24. 10. 2024 odločilo, da 95. člen Zakona o davčnem postopku (v nadaljevanju ZDavP-2) ni v neskladju z Ustavo.

7.Z omenjeno odločitvijo Ustavnega sodišča je prenehal zakonski razlog za prekinitev postopka glede odmere obresti. Zato se predmetni upravni spor, nadaljuje (drugi odstavek 208. člena Zakona o pravdnem postopku (ZPP) v zvezi s prvim odstavkom 22. člena Zakona o upravnem sporu, v nadaljevanju ZUS-1).

K II. točki izreka:

8.Tožba ni utemeljena.

9.V zadevi je sporna odmera obresti, ki jo tožeča stranka izpodbija in navaja, da gre za neustavno določbo 95. člena ZDavP-2 ter očita kršitev prepovedi povratne veljave pravnih aktov (155. člen Ustave RS), kršitev 2. člena Ustave RS (načelo pravne države) in 29. člena Ustave RS (pravna jamstva v kazenskem postopku), ker da gre za za kazenski pribitek.

10.Pred 1. 1. 2017 je 95. člen ZDavP-2 določal, da se obresti obračunajo po evropski medbančni obrestni meri za ročnost enega leta, v višini, ki je veljala na dan poteka roka za plačilo davka. S 1. 1. 2017, ko je začel veljati ZDavP-2J, pa je zakonodajalec obrestno mero dvignil na 7 %. Po spremembi veljavni 95. člen ZDavP-2 določa, da kadar davčni organ v postopku davčnega nadzora ugotovi davčno obveznost, se za čas od poteka roka za plačilo davka oziroma od poteka roka za vložitev davčne napovedi oziroma od dneva neupravičeno vrnjenega davka, iz razlogov, ki so na strani zavezanca za davek, do izdaje odločbe obračunajo obresti po obrestni meri 7 % letno. Za čas od izdaje odločbe do njene izvršljivosti ne tečejo obresti.

11.Kot že navedeno, je Ustavno sodišče odločilo, da 95. člen ZDavP-2 ni v neskladju z Ustavo. Iz obrazložitve odločbe Ustavnega sodišča izhaja, da obrestovanje zapadlih davčnih obveznosti pred izdajo odmerne odločbe ni nezdružljivo s prepovedjo splošne pravne negotovosti iz 2. člena Ustave. Navodila in pojasnila, ki so izdana v zvezi z izvajanjem predpisov s področja davčnega organa so namreč javno objavljena (drugi odstavek 13. člena ZDavP-2), veljavna ureditev zavezancem tudi omogoča pridobitev pisne informacije o davčni obravnavi njihovih nameravanih transakcij oziroma nameravanih poslovnih dogodkov (14. člen ZDavP-2), zato ni mogoče pritrditi stališču, da se ugotovi - tj. "individualizira in konkretizira" - davčna obveznost zavezanca šele z odmerno odločbo davčnega organa. Zakon nalaga neposredno dolžnost zavezancu, da sam ugotovi višino svoje davčne obveznosti (ali opravi drugo dejanje iz 95. člena ZDavP-2), kar po presoji Ustavnega sodišča ne pomeni nerazumnega bremena. Z vidika splošne splošne prepovedi nerazumne in stvarno neupravičene pravne negotovosti iz 2. člena Ustave tudi niso sporna pravila o teku in višini obresti, ki izhajajo iz 95. člena ZDavP-2 in glede vprašanj, kakšne so obrestne posledice, če davčni organ v postopku davčnega nadzora ugotovi neporavnane davčne obveznosti, torej glede tega, ali v takem primeru tečejo obresti, od kdaj tečejo in po kakšni obrestni meri se obresti obračunajo, zavezanci zaradi jasnosti teh pravil očitno ne morejo biti v nobeni upoštevni pravni negotovosti. Zato sodišče zavrača očitek tožeče stranke, da ne more predvideti svojega davčnega bremena in da gre za kršitev 2. člena Ustave.

12.Prav tako iz stališču Ustavnega sodišča obrestna mera iz 95. člena ZDavP-2 ne krši prepovedi prekomernih posegov države, ki izhaja iz 2. člena Ustave. Če naj imajo obresti spodbujevalni namen, morajo biti nujno višje od obresti, ki zagotavljajo zgolj revalorizacijo ali davčno pravičnost. Glede na dvojni namen, ki ga zasledujejo te obresti (na eni strani revalorizacija in davčna pravičnost, na drugi spodbujanje k čimprejšnjemu plačilu), ima zakonodajalec pri določanju te prvine obresti na razpolago določeno polje proste presoje. Sklep o tem, da je prekoračil meje polja proste presoje, bi bil mogoč samo v primerih očitno prekomerne usmerjevalne prvine obresti, kar pa ni obravnavani primer. Ker sta nastanek in tek obresti iz 95. člena ZDavP-2 vezana na objektivne okoliščine (zapadlosti davčne obveznosti, potek časa) in nista odvisna od krivde dolžnikov in ker obrestim ni mogoče očitati prekomernosti, te tudi niso kazenska sankcija v ustavnopravnem smislu, kot meni tožeča stranka. Zato sodišče zavrača očitek tožeče stranke, da izpodbijana odločba glede odmere obresti krši 29. člen Ustave.

13.Glede očitka tožeče stranke glede kršitve 155. člena Ustave pa je v tej zvezi presojo opravilo tudi že Ustavno sodišče v svoji odločbi U-I-150/21-10 z dne 5. 6. 2024, iz katere izhaja, da v takem primeru obstaja javni interes z razlogom zagotavljanja pravilnega, pravočasnega in učinkovitega pobiranja davkov, torej izboljšanje plačne discipline, v obravnavanem primeru pa tudi ne gre za ponovni postopek in da je davčna obveznost že plačana, česar tožeča stranka ne zatrjuje. Ob taki procesni situaciji, kot je obravnavana, pa izpodbijana odločba tudi ne posega v pridobljene pravice glede obrestne obveznosti, kar je drugi kumulativni predpisan pogoj po drugem odstavku 155. člena Ustave. Zato sodišče očitek tožeče stranke glede kršitve prepovedi retroaktivnost iz 155. člena Ustave zavrača kot neutemeljen.

14.Tožeča stranka navaja, da je davčni organ kršil pravila postopka, pri tem pa ničesar konkretno ne pojasni, zato sodišče navedeni očitek kot pavšalnega zavrača.

15.Glede na navedeno je izpodbijana odločba pravilna in zakonita, davčni organ je pri odmeri obresti materialno pravilno uporabil, sodišče tudi ne vidi kršitev očitanih ustavnih pravic kot tudi ne kršitve pravil postopka, na katere pazi uradoma, zato je tožbo na podlagi prvega odstavka 63. člena ZUS-1 kot neutemeljeno zavrnilo.

16.Sodišče je odločalo brez glavne obravnave na podlagi prvega odstavka 59. člena ZUS‑1, saj relevantne okoliščine za odločitev v obrestnem delu, ki je predmet tega spora, niso sporne.

K III. točki izreka

17.Kadar sodišče tožbo zavrne, trpita vsaka stranka svoje stroške postopka (četrti odstavek 25. člena ZUS-1).

-------------------------------

1 Prim. odločbo Ustavnega sodišča U-I-85/21-11 z dne 24. 10. 2024, tč.18. 2 Prav tam, tč.19. 3 Prav tam, tč. 27 in 28. 4 Prav tam, tč. 34. 5 Primerjaj Odločbo Ustavnega sodišča U-I-150/21-10 z dne 5. 6. 2024, tč. 22. 6 Prav tam, tč. 26.

Zveza:

RS - Ustava, Zakoni, Sporazumi, Pogodbe

Zakon o davčnem postopku (2006) - ZDavP-2 - člen 95

Pridruženi dokumenti:*

*Zadeve, v katerih je sodišče sprejelo vsebinsko enako stališče o procesnih oz. materialnopravnih vprašanjih.