Jedro

Sodišče ne more zavrniti izvedbe predlaganega dokaza izhajajoč iz stališča, da se je na podlagi že izvedenih dokazov v davčnem (upravnem) postopku, to je na podlagi podatkov iz upravnega spisa, prepričalo o nasprotnem, kot trdi predlagatelj dokaza. Taka zavrnitev bi namreč z vidika zahtev kontradiktornega postopka, ki se zagotavljajo tudi v upravnem sporu, pomenila nedopusten poseg v enako obravnavanje strank sodnega postopka, ne glede na to, da je upravni spor sodni postopek za preizkus zakonitosti upravnih aktov (prvi odstavek 2. člena ZUS-1) in se sodišče prve stopnje strinja z dejanskimi ugotovitvami upravnega organa.

Po načelu proste presoje dokazov (10. člen Zakona o splošnem upravnem postopku, v nadaljevanju ZUP, 73. člen ZDavP-2) o tem, katera dejstva je šteti za dokazana, presodi uradna oseba, pooblaščena za vodenje postopka oziroma odločanje v upravni zadevi po svojem prepričanju, na podlagi vestne in skrbne presoje vsakega dokaza posebej in vseh dokazov skupaj ter na podlagi uspeha celotnega postopka. Tako tudi za davčni (upravni) postopek velja, da je mogoče obstoj dejstev presoditi šele po tem, ko je bil dokazni postopek izveden in dokazi tudi ustrezno vsebinsko presojani, ne pa obratno, da bi se vpliv predlaganih dokazov na dejansko stanje lahko presojal, še preden so bili izvedeni.

Že iz besedila 77. člena ZDavP-2 izhaja, da nelistinski dokazi (kot je npr. zaslišanje priče) niso izključeni, dikcija, da se trditve „praviloma“ dokazuje s tam naštetimi listinskimi dokazi, pa zgolj izraža usmeritev zakonodajalca v učinkovitost postopanja v davčnem postopku, saj je dokazovanje z listinami po naravi stvari lažje in hitrejše. Tako je Vrhovno sodišče v primerljivih zadevah, ko je bilo soočeno s podobnimi razlogi za zavrnitev nelistinskih dokazov v davčnem postopku, že navedlo, da je možnost dokazovanja z drugimi dokaznimi sredstvi predvidena ravno za primere, ko listinskih dokazov kot primarnega dokaznega sredstva ni, razen če so listine formalni pogoj za uveljavljanje pravic. Katere dokaze je mogoče primarno pričakovati oziroma zahtevati, je torej odvisno od vsebine oziroma narave spora, saj stranka v določenih postopkih odločilnega dejstva niti ne more dokazovati z listinami.

Substanciranost predloga za zaslišanje priče od predlagatelja ne zahteva navedbe, kaj točno bo priča ob zaslišanju izjavila, saj predlagatelj ne more vedeti, kakšno bo njeno pričanje. Kot obrazloženo mora pojasniti le, katero pravno pomembno dejstvo ali okoliščino želi s pričanjem dokazovati in verjetnost, da bi oseba o tem vedela izpovedati.

Ob morebitni ugotovitvi drugačnega dejanskega stanja glede revidentove udeležbe v poslih, kar bi narekovalo ugoditev tožbi, lahko sodišče ob izpolnjevanju za to podanih zakonskih pogojev samo odloči v zadevi ali pa odpravi izpodbijani upravni akt in vrne zadevo upravnemu organu v ponovni postopek, da skladno s pravnomočno sodbo sodišča o njej ponovno odloči. Ta bo pri tem vezan ne le na pravno mnenje sodišča glede uporabe materialnega prava in na njegova stališča, ki se tičejo postopka (64. člena ZUS-1), ampak tudi na s sodbo ugotovljena dejstva oziroma dejansko stanje, saj je to neločljivo povezano s pravnimi stališči glede pravice do izvedbe dokazov in s samim izrekom sodbe. Povedano drugače: upravni organ je v ponovljenem postopku vezan na materialno pravnomočno sodbo sodišča v upravnem sporu tako glede izreka kot tudi glede nosilnih razlogov, ki ta izrek utemeljujejo (2. člen Zakona o sodiščih v povezavi s 1. členom ZUS-1). Materialno pravnomočna postane vsaka sodba, v kateri je sodišče vsebinsko presojalo zakonitost upravnega akta, torej tudi sodba o odpravi izpodbijanega upravnega akta (64. člen ZUS-1), saj temelji na vsebinski ugotovitvi njegove nezakonitosti.

Izrek

I. Reviziji se ugodi, sodba Upravnega sodišča Republike Slovenije I U 390/2016-19 z dne 30. 3. 2016 se razveljavi in se zadeva vrne temu sodišču v novo sojenje pred drugim senatom.

II. Odločitev o stroških revizijskega postopka se pridrži za končno odločitev.

Obrazložitev

1. Sodišče prve stopnje je z izpodbijano sodbo na podlagi prvega odstavka 63. člena Zakona o upravnem sporu (v nadaljevanju ZUS-1) v ponovljenem sojenju zavrnilo tožnikovo tožbo zoper odločbo Davčnega urada Brežice, št. DT 0610-268/2009-48 (0303-21) z dne 28. 7. 2011. S to odločbo je prvostopenjski organ po opravljenem postopku davčnega inšpekcijskega nadzora za leta 2007, 2008 in 2009 tožniku dodatno odmeril davek na dodano vrednost v skupnem znesku 23.618,08 EUR in pripadajoče obresti (točke I.1, I.2 in I.3 izreka), akontacijo dohodnine od dohodkov iz dejavnosti v skupnem znesku 46.925,00 EUR in pripadajoče obresti (točke I.4, I.5 in I.6 izreka) ter obresti od premalo plačanih predhodnih akontacij davka od dohodkov iz dejavnosti (točke I.7, I.8 in I.9 izreka). Tožnikovo pritožbo zoper prvostopenjsko odločbo je Ministrstvo za finance zavrnilo kot neutemeljeno (odločba DT-499-16-258/2011 z dne 31. 1. 2013).

2. V obrazložitvi sodbe sodišče prve stopnje pritrjuje odločitvi in razlogom davčnih organov prve in druge stopnje. Zavrača tožbene ugovore o kršitvi določb Zakona o davčnem postopku (v nadaljevanju ZDavP-2) in drugih predpisov o obdavčenju, glede na dejanske ugotovitve v zadevi pa ne dvomi, da je tožnik preprodajal rabljena motorna vozila, prihodkov in odhodkov iz tega naslova pa ni evidentiral v svojih poslovnih knjigah oziroma izkazal v davčnih obračunih.

3. Tožnik (v nadaljevanju revident) je zoper sodbo vložil revizijo, katere dovoljenost utemeljuje z razlogoma iz 1. in 3. točke drugega odstavka 83. člena ZUS-1. Sodišču prve stopnje očita napačno uporabo materialnega prava in kršitev določb postopka. Vrhovnemu sodišču predlaga, naj izpodbijano sodbo spremeni tako, da tožbi ugodi, oziroma da izpodbijano sodbo razveljavi in zadevo vrne sodišču prve stopnje v novo sojenje, toženi stranki pa naloži plačilo njegovih sodnih stroškov.

4. V odgovoru na revizijo toženka vztraja, da je revident sam kupoval in prodajal vozila oziroma da je njegov sin opravljal dejavnost preprodaje v imenu revidentovega podjetja in ne v svojem imenu. Podrobneje ponovi razloge, zaradi katerih davčni organ ni izvedel predlaganih dokazov.

5. Revizija je utemeljena.

6. Po 1. točki drugega odstavka 83. člena ZUS-1 je revizija dovoljena, če vrednost izpodbijanega dela dokončnega upravnega akta oziroma pravnomočne sodbe, če je sodišče odločalo meritorno, v zadevah, v katerih je pravica ali obveznost stranke izražena v denarni vrednosti, presega 20.000,00 EUR. Glede na višino denarnega zneska, ki je bil revidentu naložen v plačilo, obravnavana revizija navedeni pogoj izpolnjuje.

7. Iz dejanskega stanja, ugotovljenega v davčnem postopku, na katerega je odločitev oprlo sodišče prve stopnje, izhaja, da je bil revident kot samostojni podjetnik v letih 2007 do 2010 udeležen pri preprodaji večjega števila rabljenih vozil. Neposredno na svoje ime je kupil ter kmalu nato prodal devet vozil v letu 2007, dve v letu 2008 in eno v letu 2009. Pri preprodaji rabljenih vozil pa je bil udeležen tudi posredno, ne da bi v svojem imenu nastopal kot njihov kupec oziroma prodajalec. V teh primerih je davčni organ sklepal na njegovo udeležbo pri preprodaji na podlagi okoliščine, da je za vozila v svojem imenu sklepal avtomobilska zavarovanja in prenašal bonuse zavarovanja iz enega na drugo vozilo. Njegovo udeležbo izkazujejo tudi posamezne druge listine, kot so vloge za homologacijo in vloge za izdajo začasne registrske tablice, na katerih je, čeprav ni bil vlagatelj teh listin, navedeno (dopisano) ime „A“ oziroma „C“ ter telefonska številka, ki pripada njegovemu podjetju. Na njegovo udeležbo kažejo tudi izjave nekaterih končnih kupcev vozil, ki so navajali, da jim je revident pomagal pri prevozih vozil s svojo vlečno prikolico in pri pridobitvi preizkusnih tablic. Revident je na tak posreden način sodeloval pri preprodaji dveh vozil v letu 2008, trinajstih v letu 2009 in štirih v letu 2010 (pri čemer prodaje po 31. 12. 2009 niso bile zajete s prvostopenjsko davčno odločbo). Pri preprodaji vozil je po ugotovitvah davčnega organa sicer sodeloval tudi revidentov sin, ki ima enako osebno ime in priimek kot revident in ki je bil v inšpiciranem obdobju zaposlen v revidentovem podjetju. Posamezna vračila zavarovalnih premij, do katerih je prihajalo zaradi predčasnih prekinitev zavarovanj ob prodaji vozil, so bila nakazana na bančni račun revidentovega sina.

8. Izpodbijano sodbo je sodišče prve stopnje izdalo v novem sojenju, ki mu ga je naložilo Vrhovno sodišče z razveljavitvenim sklepom X Ips 233/2014 z dne 3. 3. 2016. Prvo sodbo I U 459/2013-7 z dne 1. 4. 2014 je Vrhovno sodišče razveljavilo zaradi dveh razlogov: ker je bil zaključek sodišča prve stopnje, da v obravnavni zadevi ni bilo sporno dejansko stanje, napačen in ker je sodišče prve stopnje izvedbo dokazov, ki jih je revident predlagal v tožbi, zavrnilo z uporabo nedovoljene vnaprejšnje dokazne ocene. Sodišče tudi v ponovljenem postopku ni izvajalo dokazov, v izpodbijani sodbi pa je za to kot ključna razloga navedlo, da sta že davčna organa s pravilnimi razlogi zavrnila predlagana zaslišanja (sina, žene, hčere, osebja zavarovalnic in registracijskih organov) ter dokaza z grafologom, poleg tega pa so revidentovi dokazni predlogi nesubstancirani, saj v tožbi ni povedal, katere pravno relevantne okoliščine naj bi se z dokazi ugotavljale, niti kaj naj bi priče relevantnega izjavile.

9. Revident meni, da je sodišče prve stopnje kršilo pravila postopka, saj mu je s svojimi stališči preprečilo, da bi dokazoval zanj ugodna dejstva. Ponavlja, da je sporne preprodaje vozil izvajal „kvečjemu“ njegov sin (A. C. ml.), ki ima enako ime in enak priimek kot on, sklepanje sodišča prve stopnje, da je vedel za preprodaje vozil in celo, da jih je sin izvajal v njegovem imenu in za njegov račun, pa ni utemeljeno, saj glede tega sodišče ni izvedlo dokazov, ki jih je predlagal. Zavrača stališče sodišča o nesubstanciranosti dokaznih predlogov in podrobneje pojasnjuje razloge, zaradi katerih je v tožbi predlagal izvedbo posameznih dokazov. Poudarja, da če je sporne posle sklepal njegov sin, se ti niso izvajali v okviru njegovega (revidentovega) s.p., saj sinu ni zaupal izvajanja takšnih nalog. Zato je za posledice teh ravnanj lahko odgovoren zgolj sin.

Splošno o pravici do izvajanja dokazov v upravnem sporu

10. Odločitev sodišča prve stopnje, sprejeta v novem sojenju, se od njegove prvotne odločitve v bistvenem ne razlikuje, zato je na mestu pojasnilo o načelnih izhodiščih, ki jih mora upravno sodišče upoštevati, ko je soočeno s tožnikovim predlogom za izvedbo dokazov na glavni obravnavi.

11. Pravica do izjave, ki je sestavni del pravice do enakega varstva pravic iz 22. člena Ustave, tožniku v upravnem sporu zagotavlja, da ni postavljen v vsebinsko slabši položaj kot nasprotna (tožena) stranka. Pravica do kontradiktornega postopka je torej z ustavo zagotovljena človekova pravica. Stranki in vsakemu, ki ima stranki enak položaj, mora biti omogočeno, da navaja argumente za svoja stališča, da se v sporu izjavi tako glede dejanskih kot glede pravnih vprašanj. Enako kot drugi stranki ji mora biti zagotovljena pravica navajati dejstva in dokaze, možnost, da se izjavi o navedbah nasprotne stranke ter o rezultatih dokazovanja, kot tudi pravica, da je ob izvajanju dokazov navzoča. Ta pravica posamezniku zagotavlja, da ima v sodnem postopku položaj subjekta, in s tem preprečuje, da bi se pretvoril le v objekt državnega odločanja. Ko torej tožnik v upravnem sporu predlaga izvedbo dokazov in ko utemelji obstoj in pravno relevantnost predlaganih dokazov s stopnjo verjetnosti, ki je več kot samo golo zatrjevanje, je upravno sodišče dolžno izvesti glavno obravnavo in ne sme že vnaprej zavrniti dokaznih predlogov. Iz pravice do kontradiktornega postopka izhaja, da lahko sodišče zavrne izvedbo dokaza le, če so za to podani ustavno sprejemljivi razlogi.(1)

12. Navedeno pomeni, da sodišče ne sme vrednotiti uspeha predlaganega dokaza pred njegovo izvedbo na kontradiktorni glavni obravnavi (vnaprejšnja dokazna ocena). Prepoved tovrstnega vnaprejšnjega opredeljevanja,(2) ne da bi se sodišče z dokazom seznanilo (ga izvedlo), izhaja tudi iz 8. člena ZPP, na podlagi katerega sodišče o tem, katera dejstva se štejejo za dokazana, odloči po svojem prepričanju na podlagi vestne in skrbne presoje vsakega dokaza posebej in vseh dokazov skupaj ter na podlagi uspeha celotnega postopka. Iz tega sledi, da pomeni vnaprejšnja dokazna ocena kršitev načela kontradiktornosti postopka.

13. Vrhovno sodišče je že v razveljavitvenem sklepu X Ips 233/2014 navedlo, da pravica do izvedbe dokazov vendarle ni absolutna. Dokazne predloge je mogoče zavrniti iz določenih bodisi formalnih bodisi vsebinskih razlogov. Tako mora biti dokazni predlog pravočasen in substanciran. Če je, ga sodišču ni dolžno izvesti, kadar je dokaz: nepotreben, ker je dejstvo že dokazano (npr. priča naj bi že ugotovljeno dejstvo le potrdila); nerelevanten, ker dejstvo, ki naj bi ga dokazoval, za odločitev ni pravno odločilno; neprimeren za ugotovitev določenega dejstva. To pa tudi pomeni, da sodišče ne more zavrniti izvedbe predlaganega dokaza izhajajoč iz stališča, da se je na podlagi že izvedenih dokazov v davčnem (upravnem) postopku, to je na podlagi podatkov iz upravnega spisa, prepričalo o nasprotnem, kot trdi predlagatelj dokaza. Taka zavrnitev bi namreč z vidika zahtev kontradiktornega postopka, ki se zagotavljajo tudi v upravnem sporu, pomenila nedopusten poseg v enako obravnavanje strank sodnega postopka, ne glede na to, da je upravni spor sodni postopek za preizkus zakonitosti upravnih aktov (prvi odstavek 2. člena ZUS-1) in se sodišče prve stopnje strinja z dejanskimi ugotovitvami upravnega organa. V vsakem primeru mora sodišče zavrnitev dokazov in posledično opustitev izvedbe glavne obravnave obrazložiti.(3)

14. V primeru, da upravno sodišče ugotovi, da je upravni organ neutemeljeno (brez zakonsko dopustnih razlogov) zavrnil predlagane dokaze in je za odpravo kršitev pravil upravnega postopka predlagane dokaze treba izvesti, je dolžno samo odpraviti tako kršitev pred odločitvijo v zadevi(4) z ustrezno izvedbo takih dokazov na glavni obravnavi. Tej dolžnosti se lahko sodišče izogne le, če bi to pomenilo prenos celotnega bremena dokaznega postopka, ki bi moralo biti sicer naloženo pristojnemu davčnemu organu, na sodišče v upravnem sporu. V takem primeru lahko sodišče tudi iz tega razloga odpravi izpodbijani upravni akt in naloži odpravo kršitev davčnega dokaznega postopka pristojnemu davčnemu organu (64. člen ZUS-1).

Vnaprejšnja dokazna ocena v izpodbijani sodbi

15. Sodišče prve stopnje je izvedbo predlaganih dokazov najprej zavrnilo zaradi prepričljivosti razlogov, ki sta jih za zavrnitev teh istih dokazov navedla že davčna organa (te deloma povzema). Davčni organ prve stopnje je v svoji odločbi (na str. 75 in 76) navedel, da predlaganih zaslišanj sina, hčere in žene ne bo opravil, ker ustne izjave ne morejo zmanjšati dokazne moči in verodostojnosti pridobljenih listinskih dokazov, tudi ob predpostavki, da gre za povezane osebe in možnost vplivanja oziroma medsebojnega dogovarjanja; da so primarna podlaga za ugotavljanje dejstev podatki in listine, ki so bile uradoma pridobljene s strani zavarovalnih hiš; iz istih razlogov pa je zavrnil tudi zaslišanje osebja zavarovalnic in registracijskih enot, prav tako ne bo izvedel dokazovanja z grafologom, ker gre za več različnih poslovnih subjektov, pri katerih so bili vodeni postopki na zahtevo zavezanca in pri katerih se identiteta stranke ugotavlja in preverja, še posebej v primeru vodenja upravnih postopkov pri registracijski organizaciji.

16. Te razloge je sodišče prve stopnje potrdilo z navedbo, da tudi po njegovem mnenju ustne izjave ne morejo zmanjšati dokazne moči in verodostojnosti pridobljenih listinskih dokazov. Davčni organ je pravilno upošteval dokazna pravila, ki veljajo v davčnem postopku, saj ta kot podlago za odločitev prednostno napotujejo na podatke in listine, slednje pa je davčni organ v tej zadevi pridobil od zavarovalnih hiš ter drugih pravnih oseb. Iz listin izhaja, da se glasijo na revidenta oziroma njegovo podjetje, pri čemer se pri zavarovalnicah identiteta zavarovalca redno ugotavlja in preverja,(5) prav tako iz teh izhaja, da so bili postopki vodeni na zahtevo revidenta.

17. Iz povzetega najprej izhaja, da se je davčni organ prve stopnje vnaprej odločil, da bodo ne glede na to, kaj bi predlagane priče izpovedale, pretehtali listinski dokazi. Po načelu proste presoje dokazov (10. člen Zakona o splošnem upravnem postopku, v nadaljevanju ZUP, 73. člen ZDavP-2) o tem, katera dejstva je šteti za dokazana, presodi uradna oseba, pooblaščena za vodenje postopka oziroma odločanje v upravni zadevi po svojem prepričanju, na podlagi vestne in skrbne presoje vsakega dokaza posebej in vseh dokazov skupaj ter na podlagi uspeha celotnega postopka. Tako tudi za davčni (upravni) postopek velja, da je mogoče obstoj dejstev presoditi šele po tem, ko je bil dokazni postopek izveden in dokazi tudi ustrezno vsebinsko presojani, ne pa obratno, da bi se vpliv predlaganih dokazov na dejansko stanje lahko presojal, še preden so bili izvedeni.

18. To pomeni, da se je davčni organ v predmetni zadevi vnaprej opredelil o dokazni vrednosti, prepričljivosti, pomenu in potencialnem vplivu predlaganih revidentovih dokazov na končno oceno dokaznega gradiva, za kar ne v ZDavP-2 ne v ZUP ni imel podlage. Ker je sodišče prve stopnje z enakimi razlogi zavrnilo izvedbo v tožbi ponovljenih dokaznih predlogov, je tudi samo napravilo nedopustno vnaprejšnjo dokazno oceno (kot že navedeno v razveljavitvenem sklepu X Ips 233/2014). Zato lahko Vrhovno sodišče zgolj potrdi svoje prejšnje stališče, da je treba tožniku v upravnem sporu načeloma omogočiti izvedbo razbremenilnih dokazov, šele potem se lahko sodišče spušča v presojo njihove prepričljivosti.

19. Na tem mestu Vrhovno sodišče posebej zavrača trditev sodišča prve stopnje, da je v sklepu X Ips 233/2014, v katerem se je sklicevalo na sodbo Vrhovnega sodišča I Ips 1639/2010 z dne 9. 1. 2014, ki se nanaša na dokazni postopek v kazenskem postopku in izvajanje dokazov v korist obdolženca, odstopilo od svoje dosedanje sodne prakse v primerljivih davčnih zadevah ter da tega odstopa ni pojasnilo. Prvič, ne drži, da bi s sklicevanjem na stališče v kazenski zadevi odstopilo od dotedanjih stališč glede vnaprejšnje dokazne ocene v davčnih zadevah. Odklonilno stališče do nje je v tovrstnih sporih izrazilo večkrat (npr. v odločbah X Ips 114/2013 z dne 23. 10. 2014, 12. točka obrazložitve, X Ips 453/2014 z dne 20. 1. 2016, 27. točka obrazložitve, in X Ips 490/2011 z dne 19. 4. 2012, 7. točka obrazložitve). In kot drugo, Vrhovno sodišče je kot precedenčno sodišče še posebej poklicano k razvoju sodne prakse. Zato sodišču prve stopnje niti ni dolžno posebej pojasnjevati razlogov za morebitno spremembo svoje sodne prakse, še posebej ne, ko so stališča usmerjena v dvig standarda varstva pravic strank upravnega spora.

Listinski dokazi v davčnem postopku in upravnem sporu

20. Iz izpodbijane sodbe izhaja, da je zavrnitev izvedbe zaslišanj prič na podlagi vnaprejšnje dokazne ocene povezana z vprašanjem dopustnih dokaznih sredstev v davčnem postopku in s tem z razlago 77. člena ZDavP-2. Navedeni člen določa, da če ta zakon ali zakon o obdavčenju ne določa drugače, dokazuje zavezanec za davek svoje trditve v davčnem postopku praviloma s pisno dokumentacijo ter poslovnimi knjigami in evidencami, ki jih vodi v skladu s tem zakonom ali zakonom o obdavčenju, lahko pa predlaga tudi izvedbo dokazov z drugimi dokaznimi sredstvi.

21. Po presoji Vrhovnega sodišča ta določba prvostopenjskemu sodišču ne dopušča razlage, da v konkretnem primeru, ko relevantna dejstva izhajajo tudi iz listin, ki jih je v postopku pridobil davčni organ, dokazi z zaslišanjem prič niso potrebni in niso primerni za ugotovitev določenega dejstva. Enako stališče je zavzel tudi davčni organ druge stopnje, ki je v svoji odločbi (na str. 28) podobno navedel, da revident za nobeno od svojih navedb ni predložil pisnih dokazil ter da zgolj izpovedbe prič ne morejo nadomestiti listinskih dokazov, ki imajo v davčnem postopku prednost pred drugimi dokazili.

22. Takšno razumevanje 77. člena ZDavP-2 je napačno, saj že iz njegovega besedila izhaja, da nelistinski dokazi (kot je npr. zaslišanje priče) niso izključeni, dikcija, da se trditve „praviloma“ dokazuje s tam naštetimi listinskimi dokazi, pa zgolj izraža usmeritev zakonodajalca v učinkovitost postopanja v davčnem postopku, saj je dokazovanje z listinami po naravi stvari lažje in hitrejše. Tako je Vrhovno sodišče v primerljivih zadevah, ko je bilo soočeno s podobnimi razlogi za zavrnitev nelistinskih dokazov v davčnem postopku, že navedlo, da je možnost dokazovanja z drugimi dokaznimi sredstvi predvidena ravno za primere, ko listinskih dokazov kot primarnega dokaznega sredstva ni, razen če so listine formalni pogoj za uveljavljanje pravic.(6) Katere dokaze je mogoče primarno pričakovati oziroma zahtevati, je torej odvisno od vsebine oziroma narave spora,(7) saj stranka v določenih postopkih odločilnega dejstva niti ne more dokazovati z listinami.

23. Drugačna razlaga ne izhaja niti iz splošnih določb postopkovnih zakonov, ki davčnemu organu nalagajo, da strankam omogoči, da čim lažje zavarujejo in uveljavijo svoje pravice (prvi odstavek 7. člena ZUP), oziroma da ugotoviti vsa dejstva, ki so pomembna za sprejem zakonite in pravilne odločitve, pri čemer je dolžan z enako skrbnostjo ugotoviti tudi tista dejstva, ki so v korist zavezanca za davek, če ni s tem zakonom drugače določeno (prvi odstavek 5. člena ZDavP-2). Noben od omenjenih zakonov ne določa dokaznega pravila, da so v primeru, ko obstojijo listinski dokazi, ostali dokazi izključeni, niti ne pravila, da imajo listine same po sebi večjo dokazno vrednost od drugih dokazov. Zakonska ureditev torej dopušča izvedbo dokazov vseh vrst ter določa njihovo prosto presojo (glej zgoraj).

24. Nenazadnje bi stališče davčnih organov in sodišča prve stopnje pomenilo, da imajo listine (tudi zasebne), zgolj zato, ker jih je pridobil davčni organ, večjo dokazno moč kot javne listine. V davčnem in sodnem postopku pa je dovoljeno dokazovati, da so v javni listini oziroma kopiji javne listine dejstva neresnično potrjena ali da je javna listina oziroma kopija javne listine nepravilno sestavljena (prvi odstavek 171. člena ZUP in četrti odstavek 224. člena ZPP). Če to velja za javne, mora toliko bolj veljati za zasebne listine.

25. V konkretnem primeru revident med drugim zatrjuje, da so bili njegovi podatki v posamezne listine (npr. zavarovalne police) vneseni brez njegove volje in vednosti ter da je vsebina teh listin napačna in zato ne potrjuje tistega, kar se v njih navaja. Zatrjuje negativna dejstva, katerih dokazovanje je že po naravi stvari zahtevnejše od dokazovanja pozitivnih, zaradi česar je nabor dokaznih sredstev ustrezno manjši. Ker revident o tem, da so listine nastajale mimo njegove volje, logično ne more voditi in predložiti svoje listinske dokumentacije, je dokaz z zaslišanjem priče, ki bi lahko izpovedala tudi to, da revident ni sodeloval pri sestavi spornih listin, primeren dokaz.

26. Glede na navedeno sodišče prve stopnje predlaganih dokazov ne bi smelo zavrniti kot neprimernih s sklicevanjem na 77. člen ZDavP-2. Prav tako ne drži njegovo stališče, da so nepotrebni, saj revident z njimi ne želi dokazovati dejstev, ki so bila v izpodbijani odločbi že dokazana, temveč nasprotna dejstva, in sicer takšna, ki bi bila lahko pravno odločilna za ugotovitev obsega njemu pripisane dejavnosti prepodaje vozil. Substanciranost revidentovih dokaznih predlogov

27. Dolžnost substanciranja pomeni, da mora stranka v svojem dokaznem predlogu natančno, jasno in razumljivo opredeliti, katera relevantna dejanska trditev naj se s predlaganim dokazom ugotovi.(8) Vrhovno sodišče meni, da je revident razloge za izvedbo dokazov, ki jih je predlagal v tožbi, ustrezno pojasnil. 28. Pri presoji substanciranosti dokazov je namreč treba izhajati iz tega, kot utemeljeno opozarja revident, kaj je v obravnavnem postopku predmet dokazovanja, torej vsa pomembna dejstva, na katera je toženka oprla svojo odločitev in so med strankama sporna. Sodišče prve stopnje bi zato v konkretnem primeru moralo upoštevati ključne trditve strank upravnega spora, in sicer na eni strani trditve toženke, da je bil revident tisti, ki je sestavljal oziroma podpisoval listine, ki nastanejo ob preprodaji vozila, pomagal pri prevozih vozil itd., na drugi pa njegove navedbe, da tega ni počel, niti za to ni pooblastil koga drugega ali pristal na to, da kdo drug to počne v njegovem imenu in za njegov račun. Navedeno je pojasnil s tem, da listin, ki so pri teh poslih nastajale in na katerih naj bi bil njegov podpis, dejansko ni podpisal on (predlog za postavitev izvedenca grafološke stroke, zaslišanje zaposlenih na zavarovalnici), glede dokazov, na katerih je bil zapis njegovega imena ali priimka ter telefonske številke podjetja, pa je ponudil razlago, da se nanašajo na njegovega sina, ki ima enako ime in priimek in je zaposlen v njegovem podjetju (v ta namen je predlagal njegovo zaslišanje).

29. Že na podlagi opisanega ne more biti dvoma, kaj naj bi se ugotavljalo z revidentovimi dokazi (ali je posamično preprodajo vozil opravljal on ali njegov sin) in zakaj (od tega je odvisna ugotovitev o obsegu revidentove obdavčljive ekonomske dejavnosti). V takem primeru je dokazni predlog v zadostni meri substanciran, če stranka predlaga zaslišanje tistih oseb, ki so pri nastanku posamezne listine sodelovale oziroma za katere obstoji verjetnost, da bi lahko sodelovale. Končno je treba upoštevati tudi to, da substanciranost predloga za zaslišanje priče od predlagatelja ne zahteva navedbe, kaj točno bo priča ob zaslišanju izjavila, saj predlagatelj ne more vedeti, kakšno bo njeno pričanje. Kot obrazloženo mora pojasniti le, katero pravno pomembno dejstvo ali okoliščino želi s pričanjem dokazovati in verjetnost, da bi oseba o tem vedela izpovedati. Ali bo s tem dokaznim sredstvom uspel ali ne, pa je od substanciranosti ločeno vprašanje. Drugačno stališče prvostopenjskega sodišča (da revident ni pojasnil, kaj naj bi priče relevantnega izjavile) je zato napačno.

30. Sodišče prve stopnje je torej tudi iz navedenih razlogov neutemeljeno zavrnilo izvedbo predlaganih dokazov.

Sklepno

31. Po obrazloženem je sodišče prve stopnje kršilo revidentovo pravico do izvajanja dokazov, ki je zagotovljena v okviru 22. člena Ustave. Ker gre za kršitev ustavne procesne pravice, jo je poleg primerov, določenih v tretjem odstavku 75. člena ZUS-1, treba opredeliti kot absolutno bistveno kršitev pravil postopka upravnega spora(9) in zaradi nje ugoditi reviziji, izpodbijano sodbo razveljaviti ter zadevo vrniti sodišču prve stopnje v novo sojenje (prvi odstavek 93. člena ZUS-1). Vrhovno sodišče se zato ni opredelilo do materialnopravnih revizijskih ugovorov. Na te je sicer deloma že odgovorilo v razveljavitvenem sklepu X Ips 233/2014 in jih zavrnilo kot neutemeljene (glede dopustnih časovnih okvirov inšpekcijskega nadzora), v preostalem delu pa bi ti ugovori (glede nezakonito določene davčne osnove) postali nepomembni za odločitev, če bo v novem sojenju ugotovljeno drugačno dejansko stanje.

32. Odločitev o sojenju pred novim senatom (383. in 356. člen ZPP v zvezi s prvim odstavkom 22. člena ZUS-1) temelji na ugotovitvi, da je sodišče prve stopnje v ponovljenem sojenju zagrešilo isto procesno napako kot prvič, saj ni upoštevalo stališč Vrhovnega sodišča glede vnaprejšnje dokazne ocene, ob tem pa v obrazložitvi izpodbijane sodbe polemiziralo z njimi na način in z vsebino, ki ne le, da ni prispevala k obrazložitvi sprejete odločitve, ampak je, kot pojasnjeno, temeljila na netočnih navedbah o dotedanji sodni praksi revizijskega sodišča o tem vprašanju. Vse to kaže na trdno izoblikovano stališče senata sodišča prve stopnje o dometu procesnih pravic strank v davčnih zadevah. Ker bi to lahko negativno vplivalo na nadaljnje odločanje v tem upravnem sporu in s tem vzpostavljalo podlago za dvom v nepristranskost sodišča, je Vrhovno sodišče določilo sojenje pred spremenjenim senatom.

33. Ta bo moral zaradi izvedbe revidentovih dokazov razpisati glavno obravnavo. Ob morebitni ugotovitvi drugačnega dejanskega stanja glede revidentove udeležbe v poslih, kar bi narekovalo ugoditev tožbi, lahko sodišče ob izpolnjevanju za to podanih zakonskih pogojev samo odloči v zadevi ali pa odpravi izpodbijani upravni akt in vrne zadevo upravnemu organu v ponovni postopek, da skladno s pravnomočno sodbo sodišča o njej ponovno odloči. Ta bo pri tem vezan ne le na pravno mnenje sodišča glede uporabe materialnega prava in na njegova stališča, ki se tičejo postopka (64. člena ZUS-1), ampak tudi na s sodbo ugotovljena dejstva oziroma dejansko stanje, saj je to neločljivo povezano s pravnimi stališči glede pravice do izvedbe dokazov in s samim izrekom sodbe. Povedano drugače: upravni organ je v ponovljenem postopku vezan na materialno pravnomočno sodbo sodišča v upravnem sporu tako glede izreka kot tudi glede nosilnih razlogov, ki ta izrek utemeljujejo (2. člen Zakona o sodiščih v povezavi s 1. členom ZUS-1). Materialno pravnomočna postane vsaka sodba, v kateri je sodišče vsebinsko presojalo zakonitost upravnega akta, torej tudi sodba o odpravi izpodbijanega upravnega akta (64. člen ZUS-1), saj temelji na vsebinski ugotovitvi njegove nezakonitosti. Zato sme upravni organ dejstva, ki jih je v upravnem sporu ugotovilo sodišče, ponovno presojati le, če so po naravi taka, da so se po sodbi sodišča lahko spremenila in je njihova sprememba glede na naravo zadeve pri ponovnem odločanju lahko upoštevna (npr. drugačna odločitev o predhodnem vprašanju s strani za to pristojnega sodišča). Glede vezanosti na pravna stališča pa je odstop mogoč le v izjemnih primerih, kot je to že poudarilo Vrhovno sodišče v svoji ustaljeni sodni praksi.(10) O stroških revizijskega postopka

34. Izrek o stroških temelji na tretjem odstavku 165. člena ZPP v zvezi s prvim odstavkom 22. člena ZUS-1. (1) Tako Ustavno sodišče v odločbi Up-1055/05-12 z dne 19. 1. 2006 (9. in 10. točka obrazložitve).

(2) Npr. v smislu vnaprej pripisane neverodostojnosti priče ali „šibkejše“ dokazne moči njene izpovedi v primerjavi z listino.

(3) O tem in o mejah sklicevanja sodišča na pooblastilo iz drugega odstavka 71. člena ZUS-1 Vrhovno sodišče podrobneje v sklepu X Ips 274/2014 z dne 6. 10. 2016. (4) Po 3. točki prvega odstavka 64. člena ZUS-1 lahko sodišče odpravi upravni akt zaradi postopkovnih kršitev upravnega postopka samo, če takih kršitev sodišče samo ni odpravilo; tudi tožbo je mogoče zavrniti po tem, ko je sodišče kršitve pravil postopka odpravilo samo (druga alineja drugega odstavka 63. člena ZUS-1).

(5) Davčni organ se glede tega torej ni oprl na listine, ampak je opravil poizvedbe.

(6) Npr. v sodbi X Ips 385/2012 z dne 14. 11.2013. (7) Tako Vrhovno sodišče v sklepih X Ips 114/2013 z dne 23. 10. 2014 in X Ips 255/2014 z dne 18. 1. 2017. (8) Tako Vrhovno sodišče v sodbi in sklepu II Ips 159/2016 z dne 13. 10. 2016 in sodbi VIII Ips 12/2014 z dne 17. 6. 2014. (9) Tako tudi v sklepu X Ips 295/2016 z dne 8. 3. 2017. (10) Glej npr. sodbo I Up 183/2016 z dne 29. 6. 2016.