Jedro

Po uveljavitvi novele ZDoh-2R status rezidenta po 6. členu ZDoh-2 ne omejuje posameznika pri uveljavljanju pravic po KIDO. To po presoji sodišča velja tudi za zavezanca, ki še ni v položaju ugotovljenega statusa po KIDO. V konkretnem primeru pa takšen postopek celo že teče (kot pojasnjuje tožnik, je zanj v teku tudi že postopek obnove odmere dohodnine, ki je bil prekinjen zarači začetka postopka skupnega dogovora). Tako ni več omejitev, da se v okviru ugotavljanja rezidentskega statusa za namene ZDoh-2 ob ustreznih navedbah ne bi ugotavljali pogoji za nastop obravnavane zakonske fikcije in s tem za status v smislu ZDoh-2, kot je to veljalo pred spremembo zakona.

Izrek

I. Tožbi se ugodi, odločba Finančne uprave Republike Slovenije št. DT 4218-19259/2017-33 z dne 19. 11. 2020 se odpravi in zadeva vrne toženi stranki v ponovni postopek.

II. Tožena stranka je dolžna tožeči stranki povrniti stroške postopka v višini 347,70 EUR v 15 dneh od vročitve te sodbe, po poteku tega roka dalje z zakonskimi zamudnimi obrestmi.

Obrazložitev

1. Z izpodbijano odločbo je davčni organ zavrnil tožnikov zahtevek za določitev statusa nerezidenta Slovenije v skladu z Zakonom o dohodnini (v nadaljevanju ZDoh-2). Tožnik se v skladu z ZDoh-2 šteje za rezidenta Slovenije od leta 2014 dalje do spremembe dejstev in okoliščin, ki vplivajo na rezidentski status.

2. Odločitev davčnega organa temelji na ugotovitvi, da ima tožnik močnejše rezidenčne vezi v Sloveniji v smislu 5. točke 6. člena ZDoh-2. V postopku je bilo ugotovljeno, da je tožnik slovenski državljan, ki se šteje za rezidenta od leta 2005 dalje, 12. 9. 2014 je v Sloveniji odjavil stalno prebivališče in ga prijavil v Dubrovniku. Za polni delovni čas je zaposlen pri slovenskem delodajalcu, družbi A. A., na Hrvaškem pa opravlja delo. Iz podatkov Poslovnega registra je razvidno, da je oziroma je bil družbenik v številnih družbah. V Sloveniji ima odprte bančne račune, je tudi lastnik nepremičnin, prav tako ima tukaj tudi družinske člane. Davčni organ je odločitev oprl tudi na podatke o kartičnih transakcijah, ki jih je tožnik opravljal v relevantnem obdobju. Večina transakcij je bila opravljena v Sloveniji, kar nakazuje, da ima tožnik običajno prebivališče v Republiki Sloveniji. Tožnikove pripombe v tej zvezi je organ zavrnil, češ da tožnik ni predložil dokazov, ki bi izkazovali, da so bančne kartice koristile tretje osebe, prav tako tudi ni predložil dokazil o dejanski prisotnosti na Hrvaškem.

3. Drugostopenjski davčni organ je tožnikovo pritožbo zoper izpodbijano odločbo zavrnil. Ob sklicevanju na 6. člen ZDoh-2 v celoti pritrdi stališču prve stopnje in pojasni, da se z novo določbo 7. člena ZDoh-2 ne spreminjajo postopki odločanja o rezidentskem statusu, kot so se izvajali po sodni praksi iz leta 2015. Iz izpiskov družbe B. je razviden pretežni del trošenja oziroma plačevanja blaga v Sloveniji, saj je tožnik v obdobju od 28. 5 2015 do 7. 2. 2019 plačal 63 % vseh opravljenih nakupov v Sloveniji in le 1,9 % na Hrvaškem. Pravno podlago za pridobitev podatkov o bančnih transakcijah ima davčni organ v določbi 39. člena Zakona o davčnem postopku (v nadaljevanju ZDavP-2), ob tem pa ima tožnik na podlagi 76. člena istega zakona dolžnost predložiti dokaze za svoje trditve. Tožnik ni predložil nobenih dokazil, za katere je trdil, da obstajajo (poročila policije o bivanju, dokazila o trošenju na Hrvaškem), zato dokazni predlog za zaslišanje prič (njegovih družinskih članov) ne more spremeniti odločitve. Kredibilnost teh prič zmanjšuje tudi dejstvo, da so z njim ožje sorodstveno povezani, ter navedba, da le redko prihaja v Slovenijo, čeprav listinski dokazi kažejo, da je redno in pogosto prisoten v Sloveniji.

4. Tožnik vlaga tožbo zaradi zmotne uporabe materialnega prava, nepopolno ugotovljenega dejanskega stanja in kršitev pravil postopka. Davčnemu organu očita, da ni presojal, ali so podane okoliščine iz drugega odstavka 7. člena ZDoh-2 in da ni uporabil Konvencije o izogibanju dvojnega obdavčevanja med Slovenijo in Hrvaško (v nadaljevanju KIDO). Njegov primarni interes, zaradi katerega je vložil vlogo, ki je bila zavrnjena z izpodbijano odločbo, je prav v razrešitvi vprašanja rezidenstva po KIDO. Mednarodna konvencija je namreč del pravnega reda Republike Slovenije, zato vztraja, da se presoja rezidentskega statusa opravi po prelomnih pravilih. Dodatno pojasnjuje, zakaj stališča iz sodbe Vrhovnega sodišča X Ips 124/2015 niso merodajna za konkretno zadevo. V zvezi z dokaznim postopkom uveljavlja bistveno kršitev pravil postopka zaradi zavrnitve zaslišanja predlaganih prič in nezakonito pridobljenih dokazov, tj. podatkov o bančnih transakcijah v Sloveniji, ki jih je prvostopenjski davčni organ pridobival po tem, ko je spis že odstopil toženki. Sodišču predlaga, naj tožbi ugodi, odpravi izpodbijano odločbo in zadevo vrne davčnemu organu v ponovno odločanje. Zahteva tudi vračilo stroškov postopka.

5. Toženka v odgovoru na tožbo prereka tožbene navedbe in vztraja pri razlogih iz obrazložitev upravnih odločb, sodišču pa predlaga, naj tožbo zavrne.

6. Tožba je utemeljena.

7. ZDoh-2 v 6. členu določa, da je zavezanec rezident Slovenije v kateremkoli času v davčnem letu, če v tem času izpolnjuje katerega od šestih pogojev, navedenih v tem členu. Po 5. točki 6. člena navedene zakonske določbe je zavezanec rezident Slovenije v kateremkoli času v davčnem letu, če v tem času izpolnjuje pogoj, da ima svoje običajno bivališče ali središče svojih osebnih in ekonomskih interesov v Sloveniji.

8. Oba davčna organa se v svojih odločitvah sklicujeta na sodbo Vrhovnega sodišča X Ips 124/2015 z dne 11. 6. 2015, po kateri se rezidentski status za namene KIDO ne sme določiti vnaprej in na splošno v okviru postopka ugotavljanja rezidentskega statusa za namene ZDoh-2, še pred uveljavljanjem pravic iz konvencije v zvezi s konkretnimi prejetimi dohodki. Tožnik pa zatrjuje kršitev materialnega prava, ker bi se moral njegov rezidentski status določiti (tudi) na podlagi prelomnih pravil po mednarodni konvenciji.

9. Po presoji sodišča je ta tožbeni ugovor utemeljen. Tožnik pravilno opozarja, da je bila po izdaji prej omenjene sodbe Vrhovnega sodišča (in pred izdajo izpodbijane odločbe) sprejeta novela ZDoh-2R,1 s katero je bil 7. členu ZDoh-2 dodan nov drugi odstavek, ki se nanaša na vprašanje dvojnih rezidentov. V drugem odstavku 7. člena je določeno, da se zavezanec ne glede na 6. člen ZDoh-2 šteje za nerezidenta v času, v katerem bi se štel za rezidenta po tem zakonu, če se v tem času po mednarodni pogodbi, ki jo je sklenila Slovenija, šteje samo za rezidenta druge države pogodbenice.

10. Rezidentski status za namen odmere dohodnine v Republiki Sloveniji se glede na citirano določbo presoja na podlagi 6. člena ZDoh-2. V drugem odstavku 7. člena pa je navedena izjema, ko se zavezanec, ki bi se na podlagi 6. člena ZDoh-2 v nekem časovnem obdobju sicer štel za rezidenta Slovenije, v tem času obravnava kot nerezident. Pogoj za nastop te fikcije je, da gre za osebo, ki se v relevantnem času po mednarodni pogodbi, sklenjeni med Slovenijo in drugo državo, šteje samo za rezidenta te druge države pogodbenice. S tem je za zavezance na zakonodajni ravni določen le en, čeprav fiktiven, nerezidentski status, katerega bistvena posledica je, da se za zavezanca uporabljajo določbe ZDoh-2, ki veljajo za nerezidente.2

11. Zato ima tožnik prav, da po uveljavitvi novele ZDoh-2R status rezidenta po 6. členu ZDoh-2 ne omejuje posameznika pri uveljavljanju pravic po KIDO. To po presoji sodišča velja tudi za zavezanca, ki še ni v položaju ugotovljenega statusa po KIDO. V konkretnem primeru pa takšen postopek celo že teče (kot pojasnjuje tožnik, je zanj v teku tudi že postopek obnove odmere dohodnine, ki je bil prekinjen zarači začetka postopka skupnega dogovora). Tako ni več omejitev, da se v okviru ugotavljanja rezidentskega statusa za namene ZDoh-2 ob ustreznih navedbah ne bi ugotavljali pogoji za nastop obravnavane zakonske fikcije in s tem za status v smislu ZDoh-2, kot je to veljalo pred spremembo zakona.3 Prav za takšen primer pa gre v obravnavani zadevi. Tožnik je namreč vlogi za določitev rezidentskega statusa priložil potrdilo hrvaškega organa o davčnem rezidenstvu Hrvaške in se izrecno skliceval na določila KIDO, na podlagi katerih po njegovem mnenju ne more biti hkrati rezident Hrvaške in Slovenije. Davčni organ se zaradi napačnega materialnopravnega izhodišča, da mora biti za uporabo drugega odstavka 7. člena ZDoh-2 rezidentstvo druge države že ugotovljeno v postopku uveljavljanja ugodnosti po KIDO oziroma dogovorjeno v postopku skupnega dogovora, do teh navedb ni opredelil. 12. Tožnik tudi utemeljeno ugovarja razlogom za zavrnitev dokaznih predlogov, ki jih je v drugostopenjski odločbi navedla toženka. Res je, da davčni zavezanec svoje trditve v davčnem postopku dokazuje primarno z listinskimi dokazi (77. člen ZDavP-2) in da teh tožnik ni predložil. Vendar pa je predlagal izvedbo drugih dokazov (zaslišanje prič), ki jih je organ po presoji sodišča neustrezno zavrnil. Dokazni predlogi so bili po presoji sodišča dovolj substancirani in v načelu primerni za ugotavljanje materialnopravno relevantnega dejstva, kje je imel tožnik običajno bivališče oziroma središče svojih interesov. Tožnik je na ta način sledil svojemu dokaznemu bremenu iz tretjega odstavka 76. člena ZDavP-2. Zato utemeljeno ugovarja, da so bili navedeni dokazni predlogi zavrnjeni z vnaprejšnjo dokazno oceno, saj je davčni organ predlaganim pričam že vnaprej odrekel verodostojnost zaradi družinske povezanosti s tožnikom.

13. Ker je treba tožbi ugoditi že iz zgoraj navedenih razlogov, se sodišče ni dalje opredeljevalo do ostalih tožbenih ugovorov. Ob tem le še dodaja, da vprašanje (ne)zakonitosti pridobitve podatkov o bančnih transakcijah glede na odločitev sodišča ni več relevantno, saj je z odpravo odločbe zadeva vrnjena v fazo pred izdajo odločbe, davčni organ pa bo moral v ponovljenem postopku dopolniti ugotovitveni postopek in bo takšna kršitev (če je sploh bila podana) sanirana. Sodišče je po navedenem tožbi ugodilo na podlagi 4. in 3. točke prvega odstavka 64. člena Zakona o upravnem sporu (v nadaljevanju ZUS-1), izpodbijano odločbo odpravilo in zadevo vrnilo prvostopenjskemu davčnemu organu v ponovni postopek.

14. Sodišče je v zadevi odločilo brez glavne obravnave na podlagi prve alineje drugega odstavka 59. člena ZUS-1, ker je bilo že na podlagi tožbe, izpodbijanega akta in listin, ki so v upravnih spisih, razvidno, da je treba tožbi ugoditi in izpodbijani akt odpraviti na podlagi prvega odstavka 64. člena ZUS-1, v upravnem sporu pa ni sodeloval tudi stranski udeleženec z nasprotnim interesom.

15. Ker je sodišče tožbi ugodilo in odpravilo izpodbijani akt, je toženka v skladu s tretjim odstavkom 25. člena ZUS-1 dolžna tožniku povrniti stroške postopka v skladu s Pravilnikom o povrnitvi stroškov tožniku v upravnem sporu. Ker je bila zadeva rešena brez naroka, tožnika pa je v postopku zastopala odvetniška družba, se mu priznajo stroški v višini 285,00 EUR, povišani za 22 % DDV, skupaj 347,70 EUR. Stroške je toženka dolžna povrniti v roku 15 dni od vročitve te sodbe, z zakonskimi zamudnimi obrestmi od poteka paricijskega roka do plačila.

1 Uradni list RS, št. 63/16, spremenjen zakon se uporablja od 1. 1. 2017 dalje. 2 Glej sklep Vrhovnega sodišča X Ips 65/2021 z dne 2. 2. 2022, predvsem 13. do 15. točko obrazložitve. 3 Tako tudi Upravno sodišče v sodbi I U 700/2021 z dne 8. 12. 2022.