Jedro

Zamudne obresti začnejo teči z dnem izvršljivosti odmerne odločbe. Davčne olajšave iz 21. in 24a člena ZDDPO ni mogoče na novo začeti uveljavljati po tem, ko je z uveljavitvijo ZDDPO-1 ZDDPO nehal veljati.

Izrek

1. Pritožbi se delno ugodi. Izpodbijana sodba se spremeni tako, da se tožbi delno ugodi in se odločba Glavnega urada Davčne uprave Republike Slovenije z dne 30.11.1998, odpravi v delu, ki se nanaša na zamudne obresti v točki I.1. izreka odločbo Davčnega urada V. z dne 21.8.1998, v preostalem delu pa se pritožba zavrne in se izpodbijana sodba potrdi.

2. Tožeča stranka sama trpi stroške pritožbenega postopka.

Obrazložitev

Z izpodbijano sodbo je prvostopno sodišče na podlagi 1. odstavka 59. člena Zakona o upravnem sporu (ZUS, Uradni list RS, št. 50/97 in 70/2000) zavrnilo tožbo tožeče stranke zoper odločbo tožene stranke z dne 30.11.1998, s katero je ta zavrnila pritožbo tožeče stranke zoper odločbo Davčnega urada V. z dne 21.8.1998. S to odločbo je bilo tožniku naloženo plačilo davka od dobička pravnih oseb za leto 1996 in 1997 v skupnem znesku 1.054.997,00 SIT s pripadajočimi predpisanimi zamudnimi obrestmi.

Sodišče prve stopnje je pritrdilo odločitvi in razlogom, ki jih je tožena stranka navedla v svoji odločbi. Menilo je, da je tožeča stranka neupravičeno uveljavljala davčno olajšavo iz 21. člena Zakona o davku od dobička pravnih oseb (ZDDPO, Uradni list RS, št. 48/90 in 32/91), ker je bila v sodni register vpisana v letu 1993, dobiček iz poslovanja pa je prvič izkazala v letu 1996, ji zato po določbi 64. člena novega Zakona o davku od dobička pravnih oseb (ZDDPO-1, Uradni list RS, št. 72/93, 20/95 in 34/96) ne pripada davčna olajšava po prejšnjem zakonu. Po 64. členu ZDDPO-1 lahko davčno olajšavo do poteka dobe uveljavljajo le zavezanci, ki so jo na dan uveljavitve ZDDPO-1 skladno z 21. členom ZDDPO že uveljavljali. To pa pomeni, da tisti davčni zavezanci, ki na dan uveljavitve ZDDPO-1 davčne olajšave niso uveljavljali (ker dobička še niso izkazali), do uveljavljanja olajšave po tej določbi niso upravičeni.

Tožeča stranka vlaga pritožbo iz razlogov zmotne uporabe materialnega prava in zmotne ter nepopolne ugotovitve dejanskega stanja. Meni, da je tudi sodišče prve stopnje napak razlagalo določbo 64. člena ZDDPO-1 v povezavi z 21. oziroma 24. členom ZDDPO. Po njenem mnenju je kriterij za uveljavljanje olajšav po 21. členu ZDDPO datum registracije pravne osebe na registrskem sodišču. Obdobja se torej štejejo od dneva vpisa v sodni register oziroma s poslovnim letom, ko je družba prvič izkazala dobiček, če gre za pravno osebo na demografsko ogroženem območju. Drugih pogojev pa zakon ne navaja. Ponavlja, da je bila registrirana v letu 1993 in da je njen sedež na demografsko ogroženem območju, na katerem tudi opravlja svojo dejavnost. Z dnem registracije je tudi pridobila pravico do uveljavljanja začetniških olajšav, saj je bila registrirana pred 1.1.1994. Ker pa do vključno 1995 ni izkazovala dobička, začetniških olajšav ni uveljavljala pred letom 1996, ko je dobiček prvič izkazala. Da je ravnala pravilno, izhaja tudi iz pojasnila Ministrstva za finance z dne 4.4.1996. Stališče prvostopnega sodišča pa je drugačno in zato v celoti nepravilno in v nasprotju z namenom, ki ga je zakonodajalec zasledoval, ko je oblikoval dikcijo 21. in 24a člena ZDDPO in 64. člena ZDDPO-1. Če je kakršenkoli dvom glede vsebine teh določb, bi jih bilo treba razlagati v korist davčnega zavezanca, torej tožeče stranke. Takšno stališče prvostopnega sodišča bi pomenilo tudi neenako obravnavanje davčnih zavezancev pred zakonom, kar pa pomeni grobo poseganje v ustavno zajamčene pravice državljanov. Glede na to predlaga, da pritožbeno sodišče spremeni sodbo sodišča prve stopnje tako, da tožbi ugodi in izpodbijani upravni akt odpravi ter naloži toženi stranki, da tožeči stranki povrne stroške postopka z zakonitimi zamudnimi obrestmi od dneva izdaje sodbe dalje do plačila, vse v 8 dneh pod izvršbo.

Tožena stranka na pritožbo ni odgovorila.

K 1. točki izreka: Pritožba je delno utemeljena.

Med upravnim sporom je Ustavno sodišče Republike Slovenije sprejelo odločbo, št. U-I-356/02-14 z dne 23.9.2004 (Uradni list RS, št.109/2004). Z njo je odločilo, da: 1. je bil Zakon o davčnem postopku (ZDavP, Uradni list RS, št. 18/96, 87/97, 82/98, 91/98, 108/99 in 97/01) v neskladju z Ustavo iz razlogov, navedenih v obrazložitvi te odločbe; 2. da v zadevah iz 406. člena Zakona o davčnem postopku (ZDavP-1, Uradni list RS, št. 54/2004) začnejo zamudne obresti teči z dnem izvršljivosti davčne odločbe.

Ustavno sodišče je določilo način izvršitve navedene svoje odločbe (2. točka izreka odločbe). V 11. točki obrazložitve navedene odločbe je pojasnilo, da je treba na tej podlagi odpraviti posledice neustavne določbe ZDavP v postopkih, ki do uveljavitve ZDavP-1 še niso bili pravnomočno končani, saj se te zadeve na podlagi 406. člena ZDavP-1 končajo po določbah ZDavP. V takih primerih davčnega zavezanca ne bremenijo posledice zamude v obliki zamudnih obresti za tisti čas, ko njegova davčna obveznost sploh še ni bila ugotovljena (nedvomno bi bilo lahko za tisti čas predpisano ohranjanje realne vrednosti obveznosti), temveč ga bodo bremenile šele z dnem izvršljivosti odločbe o odmeri davka, tj. po izteku z zakonom določenega roka za prostovoljno izpolnitev obveznosti (četrti odstavek 15a člena ZDavP).

Ker so bile v obravnavanem primeru tožniku obračunane zamudne obresti v nasprotju z navedeno odločbo ustavnega sodišča, je bilo v tem primeru materialno pravo napačno uporabljeno. Zato je pritožbeno sodišče, saj postopek v tej zadevi še ni pravnomočno končan, na podlagi 3. točke drugega odstavka 77. člena ZUS tožnikovi pritožbi delno ugodilo in spremenilo prvostopno sodbo tako, da je tožbi delno ugodilo in izpodbijano odločbo tožene stranke na podlagi 4. točke 1. odstavka 60. člena ZUS odpravilo v delu, ki se nanaša na odmero zamudnih obresti točka I.1. izreka prvostopne upravne odločbe, ter v tem delu zadevo vrnilo toženi stranki v nov postopek, v katerem naj pri odločanju upošteva tudi navedeno odločbo ustavnega sodišča. V preostalem delu pa je po presoji pritožbenega sodišča odločitev prvostopnega sodišča v obravnavanem primeru pravilna in zakonita, zanjo je prvostopno sodišče navedlo utemeljene razloge, na katere se pritožbeno sodišče, da se izogne ponavljanju, v celoti sklicuje.

ZDDPO-1, ki je začel veljati 1.1.1994, je v 64. členu določil, da davčni zavezanci, ki na dan uveljavitve tega zakona uveljavljajo davčno olajšavo iz 21. in 24a člena ZDDPO, lahko to olajšavo uveljavljajo do poteka dobe. Po 21. členu ZDDPO se je davčnem zavezancem, ki so začeli s poslovanjem na novo oziroma so začeli s poslovanjem na novo na območjih, ki so s predpisi o spodbujanju razvoja demografsko ogroženih območij določena kot območja, za katere veljajo posebni ukrepi, plačilo obračunanega davka zniža za v tem členu predpisani odstotek glede na leto poslovanja in območje, na katerem so ustanovljeni. Davčna olajšava se prične uveljavljati s poslovnim letom, za katero je davčni zavezanec izkazal dobiček.

ZDDPO-1 ne daje pravne podlage za uveljavljanje davčnih olajšav kot jih je imel ZDDPO. V 65. členu ZDDPO-1 je določeno, da z dnem njegove uveljavitve, to je bilo s 1.1. 1994, preneha veljati ZDDPO/90. Med prehodnimi določbami ZDDPO-1 pa je v 64. členu tudi po presoji vrhovnega sodišča določeno le to, da lahko nadaljujejo z uveljavljanjem davčne olajšave po 21. in 24a členu ZDDPO do izteka tam določenih obdobij le tisti zavezanci, ki so tako olajšavo uveljavili na podlagi ZDDPO.

Ker je v obravnavanem primeru tožeča stranka bila registrirana pri registrskem sodišču v letu 1993 in je prvi dobiček izkazala šele za leto 1995, v letu 1996 ni mogla uveljavljati davčnih olajšav iz 21. člena ZDDPO, ker od 1.1.1994, ko je začel veljati novi ZDDPO-1, za novo uveljavljanje te davčne olajšave ni bilo (več) pravne podlage.

Na odločitev v stvari ne vpliva dopis Ministrstva za finance, na katerega se tožeča stranka sklicuje. O davčnih olajšavah se namreč odloča z upravno odločbo, izdano na podlagi zakona in drugih predpisov, sodno varstvo pa je zagotovljeno v upravnem sporu. Sodniki pa so glede na določbo 125. člena Ustave RS pri sojenju vezani le na ustavo in zakon. Na odločitev v stvari tudi ne vpliva pavšalno zatrjevanje tožeče stranke da ni obravnavana enako kot drugi davčni zavezanci. Sodišče namreč lahko zagotavlja enako sodno prakso le v primerih, o katerih odloča. K 2. točki izreka: Odločitev o stroških temelji na 3. odstavku 23. člena ZUS. Po tej določbi nosi vsaka stranka svoje stroške postopke, kadar se v upravnem sporu odloča le o zakonitosti izpodbijanega upravnega akta, kar je predmet odločanja tudi v tem upravnem sporu.