Jedro

Po določbah OZ so udeleženci v obligacijskem razmerju dolžni izpolniti svojo obveznost in odgovarjajo za njeno izpolnitev. Gre za načelo pacta sunt servanda, ki pove, da so stranke dolžne izvrševati svoje obveznosti, ki so jih sprejele, in kar v primeru prodajne pogodbe velja tako za kupca kot za prodajalca. V konkretnem primeru to načelo ni bilo upoštevano, saj kupec B.B. kupnine v pogodbenem roku in na način, dogovorjen s pogodbo ni plačal. Pač pa je bila nemudoma (že 8. 1. 2009) med prodajalcem (kot posojilodajalcem) in kupcem (kot posojilojemalcem) sklenjena posojilna pogodba za pretežni del dogovorjene kupnine, kar kaže na to, da sta stranki že ob sklepanju pogodbe vedeli, da kupec ne bo plačal kupnine in da torej pogodba v bistvenem ne bo izpolnjena.

Na nezmožnost kupca, da plača dogovorjeno kupnino in s tem izpolni obveznost iz sklenjenih prodajnih pogodb, kaže tudi pogodba o prenosu delnic v zavarovanje, ki nosi zgolj podpisa obeh udeležencev v poslu in s katero naj bi se rok plačila oziroma vračila posojila za nakup delnic podaljšal do 30. 6. 2014. Obenem pa naj bi se, kljub zatrjevanemu delnemu poplačilu kupnine, vzpostavila zastavna pravica prodajalca na vseh delnicah (411 236), ki so bile predmet prodaje, kar je vsekakor najmanj neobičajno. Predvsem pa je neobičajno to, da se je omenjena novacija realizirala na način, da je tožnik ponovno pridobil neomejeno pravico do razpolaganja z vsemi delnicami, ki so bile predmet prodaje.

Izrek

I. Tožba se zavrne.

II. Vsaka stranka trpi svoje stroške postopka.

Obrazložitev

1. Prvostopenjski davčni organ je v zadevi davčnega inšpekcijskega nadzora in obnove odmernega postopka z izpodbijano odločbo odpravil odločbo št. DT 30 00140 0 z dne 28. 5. 2009 o odmeri dohodnine od dobička iz kapitala od odsvojitve vrednostnih papirjev in drugih deležev ter investicijskih kuponov za leto 2008 in jo nadomestil z odločbo, s katero se tožniku za leto 2008 odmeri dohodnina od dobička iz kapitala v (višjem) znesku 468 397,32 EUR ter naloži v plačilo znesek 391 641,20 EUR, ki predstavlja razliko med odmerjeno dohodnino s prvo izdano odločbo in novo odmerjeno dohodnino, ter pripadajoče obresti, obračunane od 18. 7. 2009 do dneva izdaje te odločbe v znesku 23 769,51 EUR, kar znese skupaj obveznost za plačilo v višini 415 410,71 EUR.

2. Drugostopenjski davčni organ je pritožbo tožnika zoper izpodbijano odločbo zavrnil kot neutemeljeno.

3. Z odločitvijo davčnih organov se je strinjalo tudi naslovno sodišče, ki je s sodbo I U 1701/2014-24 z dne 6. 10. 2015 tožbo zoper izpodbijano odločbo kot neutemeljeno zavrnilo.

4. Vrhovno sodišče je s sklepom X Ips 347/2015 z dne 14. 6. 2017 reviziji tožnika ugodilo in sodbo naslovnega sodišča razveljavilo ter zadevo vrnilo sodišču prve stopnje v novo sojenje. V razlogih sklepa ugotavlja, da so razlogi sodbe o navideznosti pravnih poslov, sklenjenih v zvezi s prodajo delnic A. in s tem o odločilnih dejstvih z ozirom na tožbene ugovore deloma pomanjkljivi, deloma pa nejasni in v medsebojnem nasprotju. Tako se ugotavlja: - da se utemeljitev sodbe ne sooči z v tožbi in v reviziji uveljavljano navedbo, da je v času gospodarske krize v letu 2008 vrednost delnic A. (v nadaljevanju: delnice A.) padala in da je sama prodaja delnic A. za tožnika dejansko pomenila visoko izgubo, ki ni bila le navidezna; - da so nejasni razlogi za sodelovanje med tožnikom in kupcem B.B. pri sklenitvi posla kot navideznega, kar je povezano z ugotavljanjem njune resnične poslovne volje; - da iz obrazložitve sodbe ni razvidno, da bi dejstva kazala na to, da je tožnik v resnici kljub navideznosti pravnega posla - ali prav zaradi njega - želel ustvariti končno ekonomsko korist; - da se sodišče ne opredeli do v postopku zatrjevanega dejstva, da v času izpodbijanega akta prenovljena pogodbena obveznost še ni zapadla, temveč je zapadla šele v letu 2014; - da manjka opredelitev o tem, ali (in zakaj) pred začetkom postopka davčnega nadzora v začetku leta 2009 izvedena novacija kot prenovitev prej nastale obveznosti ne more kazati na dejanski obstoj prenovljenega pogodbenega razmerja (prodajne pogodbe) in ne na njegovo navideznost; - da je nejasen in nekonsistenten sklep o tem, da so bile delnice konec leta 2009 spet na trgovalnem računu tožnika, ne da bi bilo razvidno, kakšno je stališče sodišča glede pravnih upravičenj tožnika v povezavi z navedenimi delnicami v tem časovnem trenutku niti v času, ko so se delnice nahajale pri kupcu. Kar vse pomeni, da ocena vseh relevantnih dejstev v povezavi z vsemi pogodbami, ki posredno kažejo na pravo pogodbeno voljo strank, torej tudi z novacijo prodajne pogodbe oziroma s pogodbo o prenosu delnic v zavarovanje, ni bila opravljena in se zato sodišču prve stopnje nalaga, da v zadevi ponovno odloči in pri tem odpravi pomanjkljivosti in neskladja v obrazložitvi ter po potrebi ustrezno dopolni ugotovitveni postopek. V ostalem je Vrhovno sodišče revizijske navedbe zavrnilo kot neupoštevne oziroma (glede očitkov o neupoštevanju določbe petega odstavka 97. člena Zakona o dohodnini, v nadaljevanju ZDoh-2) kot neutemeljene.

5. Tožnik je v ponovljenem postopku dal pripravljalno vlogo, v kateri vztraja pri vseh svojih dosedanjih navedbah in predlogih. Dodatno predlaga kot dokaz vpogled v strokovno mnenje dr. Branka Mayra (maj 2016) ter poudarja, da je po datumu 30. 6. 2014 (ki je datum zapadlosti vrnitve posojila za nakup delnic A.) lastništvo delnic prešlo na kupca (B.B.) ter da je bila takšna vseskozi prava volja tožnika in kupca.

6. Tožba ni utemeljena.

7. V skladu s stališči in napotki, ki izhajajo iz sklepa Vrhovnega sodišča, je naslovno sodišče ponovno opravilo presojo vseh dejstev in okoliščin, ki se nanašajo na prodajo delnic A. s strani tožnika kot prodajalca kupcu B.B. in ki naj bi bila po stališču davčnih organov opravljena zgolj navidezno in se zato pri sporni obdavčitvi z davkom od dobička iz kapitala za leto 2008 ne upošteva.

8. Pri tem v skladu s stališči, ki jih vsebuje sklep Vrhovnega sodišča v zvezi z ugotavljanjem navideznosti pravnega posla, ugotavlja, da ob sklenitvi obravnavanih pogodb o odsvojitvi delnic A. ni bilo prave volje pogodbenih strank za njihovo odsvojitev oziroma pridobitev. Pri čemer je prava volja pogodbenih strank po določbah Obligacijskega zakonika ena od predpostavk za sklenitev pogodbe in če je ni, oziroma če ni resna, posel nastane samo na videz. Prav to pa se je po presoji sodišča zgodilo v konkretnem primeru.

9. Pri tem so za takšen zaključek po presoji sodišča bistvene naslednje okoliščine: - prodajne pogodbe za delnice A. (z dne 20. 12. 2008 in 30. 12. 2008) so bile sklenjene le nekaj mesecev po njihovem nakupu (v obdobju od 9. 6. do 8. 10. 2008) in to po bistveno nižji ceni (4 478 596,00 EUR) od nakupne (11 292 725,04 EUR); - plačilo kupnine ni bilo opravljeno v skladu s pogodbo, to je v pogodbenih rokih in na tožnikov bančni račun pri banki C. - vse delnice pa so bile v naslednjem letu (23. 12. 2009) prenesene s trgovalnega računa kupca (B.B.) nazaj na tožnikov trgovalni račun. Pri čemer je poleg navedenega bistveno še, da je bil kupec oseba, s katero je (bil) tožnik tesno poslovno povezan in da so bile pogodbe sklenjene in s tem odsvojitev delnic A. opravljena v obračunskem obdobju (v letu 2008), ko je tožnik ustvaril s prodajo poslovnega deleža v družbi D. d.o.o. visok kapitalski dobiček (8 738 368,49 EUR).

10. Navedene okoliščine so nesporne, medtem ko okoliščine, s katerimi tožnik pojasnjuje svoje ravnanje oziroma oporeka ugotovitvam davčnih organov o navideznosti posla, po presoji sodišča niso dovolj in ne prepričajo o nasprotnem.

11. Tožnikova navedba o tem, da je v letu 2008 vrednost delnic A. padala, sicer drži, vendar obenem tožnik sam pove, da naj bi šlo pri njihovem nakupu za dolgoročno naložbo ter na ta način prihaja sam s sabo v nasprotje, saj ravno v primeru dolgoročne naložbe zgolj padec vrednosti delnic še ni razlog za njihovo prodajo, ne da bi se ugotavljale še druge okoliščine, ki kažejo na nadaljnje padanje vrednosti delnic v daljšem časovnem obdobju. Da bi se pred prodajo ugotavljale še druge okoliščine, pa tožnik v tožbi in v ponovljenem postopku niti ne zatrjuje.

12. Po določbah OZ so udeleženci v obligacijskem razmerju dolžni izpolniti svojo obveznost in odgovarjajo za njeno izpolnitev. Gre za načelo pacta sunt servanda, ki pove, da so stranke dolžne izvrševati svoje obveznosti, ki so jih sprejele, in kar v primeru prodajne pogodbe velja tako za kupca kot za prodajalca. V konkretnem primeru to načelo ni bilo upoštevano, saj kupec B.B. kupnine v pogodbenem roku in na način, dogovorjen s pogodbo ni plačal. Pač pa je bila nemudoma (že 8. 1. 2009) med prodajalcem (kot posojilodajalcem) in kupcem (kot posojilojemalcem) sklenjena posojilna pogodba za pretežni del dogovorjene kupnine, kar kaže na to, da sta stranki že ob sklepanju pogodbe vedeli, da kupec ne bo plačal kupnine in da torej pogodba v bistvenem ne bo izpolnjena.

13. Nezmožnost kupca, da poravna dogovorjeno kupnino, pa izkazujejo tudi nadaljnji dogodki oziroma ostale okoliščine, ki se nanašajo na njeno plačilo. Tako se sodišče glede plačila zneska 1 700 000,00 EUR, ki naj bi bilo opravljeno 8. 1. 2009, strinja z davčnim organom, da ni dokazano. Obstaja zgolj potrdilo o prejemu kupnine, ki sta ga podpisali osebi, ki sta udeleženi v obravnavanem poslu. Medtem ko denarnega toka ni, prav tako pa tudi ni izkazan prenos denarja čez državno mejo, čeprav bi oboje (kot objektivna okoliščina) glede na takrat veljavne predpise in pogodbene zaveze lahko, oziroma celo moralo biti izkazano. Glede nakazil, ki so bila v letu 2009 opravljena s strani B.B. na tožnikov bančni račun v skupnem znesku 999 850,00 EUR, se prav tako že v izpodbijani odločbi pravilno ugotavlja, da ni povsem jasno, na katero pogodbo in na katere delnice se plačila nanašajo. Prav tako se utemeljeno šteje za nezadosten dokaz o plačilu kupnine nakazilo zneska 569 000,00 EUR, ki je bilo opravljeno po tem, ko je bila začeta obnova postopka. Da bi bila še kasneje opravljena kakšna plačila, pa tožnik niti ne zatrjuje. Kar vse kaže na to, da med strankama resnega namena o tem, da bo prišlo do realizacije sklenjenega posla ni bilo ter da še zlasti tega namena ni bilo ob sklenitvi pogodbe.

14. Na nezmožnost kupca, da plača dogovorjeno kupnino in s tem izpolni obveznost iz sklenjenih prodajnih pogodb, pa nenazadnje kaže tudi pogodba o prenosu delnic v zavarovanje, ki nosi zgolj podpisa obeh udeležencev v poslu in s katero naj bi se rok plačila oziroma vračila posojila za nakup delnic podaljšal do 30. 6. 2014. Obenem pa naj bi se, kljub zatrjevanemu delnemu poplačilu kupnine, vzpostavila zastavna pravica prodajalca na vseh delnicah (411 236), ki so bile predmet prodaje, kar je vsekakor najmanj neobičajno. Predvsem pa je neobičajno to, da se je omenjena novacija realizirala na način, da je tožnik ponovno pridobil neomejeno pravico do razpolaganja z vsemi delnicami, ki so bile predmet prodaje. Po pogodbi (o prenosu delnic v zavarovanje) naj bi sicer šlo zgolj za njihovo zastavo, ki pa po nespornih podatkih KDD ni bila vpisana, temveč je bil narejen prenos omenjenih delnic med računi, kar še dodatno potrjuje sklep o tem, da ob sklenitvi prodajne pogodbe volja strank, da posel nastane, ni bila resna, oziroma da je bila naravnana na to, da nastane kapitalska izguba. Z upravičenji iz naslova delnic A. pa je po ugotovitvah davčnih organov itak ves čas razpolagal tožnik. Ugotavlja se namreč, in to neprerekano, da B.B. kot kupec delnic A. oziroma kot delničar ni bil aktiven, oziroma da je bil aktiven tožnik. Tožnik je bil namreč tisti, ki se je udeleževal skupščin delniške družbe E., nosil pa tudi stroške preknjižb vrednostnih papirjev, čeprav bi jih bil dolžan vsaj delno nositi tudi B.B. kot njihov kupec.

15. Predpogoj za izvedbo vsega navedenega pa je bil v tem, da sta (bila) tožnik in B.B. v takšnih poslovnih odnosih, ki omogočajo sklepanje navideznih poslov. Takšen zaključek pa izhaja tako iz tožnikovih navedb, ko opisuje njuno medsebojno sodelovanje, zlasti način izposoje denarja, kot tudi iz obširnih ugotovitev davčnih organov o prelivanju denarja med računi obeh udeležencev v poslu, o že sklenjenih poslih (pre)prodaje delnic (po nižji ceni od nakupne) ter o njunem večletnem sodelovanju v lastniški strukturi gospodarske družbe (F.).

16. Ostale tožbene navedbe in dokaze glede B.B. odsvojitve delnic A. tretjim osebam v decembru 2014 in v letu 2015 že Vrhovno sodišče zavrne kot neupoštevne, saj gre za navedbe o dejstvih, ki so nastala po izdaji izpodbijanega upravnega akta in jih zato v skladu z 52. členom Zakona o upravnem sporu (v nadaljevanju ZUS-1) ni mogoče upoštevati pri odločanju.

17. Glede na povedano se sodišče strinja s toženo stranko, da je obravnavano prodajo delnic A. šteti za navidezno in da se kot takšna utemeljeno davčno ne upošteva. Zato je izpodbijana odločitev, sprejeta v obnovljenem postopku, pravilna iz vseh razlogov, ki jih navajata že davčna organa in na katere se sodišče tudi sicer po pooblastilu iz 71. člena ZUS-1 sklicuje. Sodišče je zato tožbo na podlagi določb 63. člena ZUS-1 kot neutemeljeno zavrnilo.

18. Odločitev o stroških temelji na četrtem odstavku 25. člena ZUS-1, po katerem v primeru, če sodišče tožbo zavrne, trpi vsaka stranka svoje stroške postopka.

19. Sodišče je odločilo na nejavni seji, ker so bili dokazi izvedeni in pravilno presojeni že v postopku izdaje izpodbijane odločbe (59. člen v zvezi z drugim odstavkom 51. člena ZUS-1).